Änderung von Steuerbescheiden – neue Tatsachen und unlautere Mittel

Hat der Steuerpflichtige dem Finanzamt den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt im Veranlagungsverfahren vollständig offengelegt, handelt er nicht arglistig und bedient sich auch nicht sonstiger unlauterer Mittel i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO, wenn er sich im Einspruchsverfahren weiterhin auf Angaben in der Lohnsteuerbescheinigung bezieht, denen nach Auffassung des Finanzamtes eine unzutreffende rechtliche Würdigung des Arbeitgebers zugrunde liegt.

Änderung von Steuerbescheiden – neue Tatsachen und unlautere Mittel

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war eine Arbeitnehmerin war im Streitjahr vom 01.01.bis zum 30.06.bei der Wohnungsbaugesellschaft A mbH (A); und vom 01.07.bis zum 31.12 bei der Steuerberaterin B (B) beschäftigt. In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung erklärten die Ehegatten in der Anlage N zu den Einkünften der Ehefrau aus nichtselbständiger Arbeit einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von ./.20.201 € und Entschädigungen in Höhe von 174.034 €. Die Arbeitgeber der Ehefrau übermittelten dem Finanzamt elektronisch für die Zeit vom 01.01.bis zum 30.06.2007 einen Bruttoarbeitslohn von ./. 26.980, 08 € und einen ermäßigt besteuerten Arbeitslohn in Höhe von 174.034, 28 €; und vom 01.07.bis zum 31.12 2007 einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 6.920 €.

Nachdem das Finanzamt die Eheleute aufgefordert hatte, Unterlagen zur Berechnung und Zahlungsweise des ermäßigt besteuerten Arbeitslohns der Ehefrau und eine Aufstellung einzureichen, aus der sich der negative Bruttoarbeitslohn ergebe, reichten die Eheleute mit einen Aufhebungsvertrag der Ehefrau mit der Wohnungsbaugesellschaft A ein. Danach sollte die Ehefrau aus Anlass der Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung in Höhe von 174.034, 28 € erhalten, von der ein Teilbetrag in Höhe von 50.017 € in eine Direktversicherung für die Ehefrau einbezahlt werden sollte. Des Weiteren reichten die Eheleute eine Bescheinigung der A mit einer “Aufstellung der bescheinigten Summe in der Lohnsteuerbescheinigung Zeile 3” ein. Danach hatte die A bei der Berechnung des in Zeile 3 der Lohnsteuerbescheinigung eingetragenen Bruttoarbeitslohns die “Einzahlung aus Abfindung in Direktversicherung” in Höhe von 50.017 € als Abzugsposten berücksichtigt und gelangte so zu einem Wert in Höhe von ./. 26.980, 08 €.

Im Einkommensteuerbescheid setzte daraufhin das Finanzamt die Einkommensteuer fest. In den Erläuterungen wies das Finanzamt darauf hin, dass der Bruttoarbeitslohn der Ehefrau 29.956 € betrage. Der Betrag für die Direktversicherung in Höhe von 50.017 € sei nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei und von der Abfindung abzuziehen, so dass 124.017 € als ermäßigt besteuerter Arbeitslohn zu berücksichtigen seien. Ein Abzug des steuerfreien Betrags vom Bruttoarbeitslohn sei nicht vorzunehmen, da die Zahlungen im Rahmen der Auflösung des Dienstverhältnisses erfolgt und auch von der vereinbarten Abfindung einbehalten worden seien.

Dagegen legten die Eheleute Einspruch ein, den sie damit begründeten, dass die Ehefrau eine Abfindung in Höhe von 174.034, 28 € erhalten habe, die nach R 34.1 der Einkommensteuer-Richtlinie zu berücksichtigen sei. Hierzu reichten sie eine Berechnung der Einkommensteuer, des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer ein, in der sie für die Ehefrau einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von ./.20.061 € und einen ermäßigt besteuerten Arbeitslohn in Höhe von 174.034 € ansetzten. Eine andere Sachbearbeiterin des Finanzamt half dem Einspruch mit Änderungsbescheid ab.

Drei Monate später stellte das Finanzamt im Rahmen einer bei der A durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung fest, dass durch eine falsche Lohnsteuerverschlüsselung Beiträge zur Direktversicherung nicht mit der Abfindung, sondern mit dem Bruttoarbeitslohn verrechnet worden waren. Dadurch wurde auf der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung ein negativer Bruttoarbeitslohn ausgewiesen. Tatsächlich hätte A einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 23.036, 92 € und eine Abfindung in Höhe von 124.017, 28 € bescheinigen müssen.

Daraufhin erließ das Finanzamt am 8.04.2010 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid und berücksichtigte dabei -wie im ursprünglichen Bescheid- einen Bruttoarbeitslohn der Ehefrau in Höhe von 29.956 € und eine Entschädigung in Höhe von 124.017 €.

Der hiergegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt statt1. Der Bundesfinanzhof bestätigte nun diese Entscheidung und wies die Revision des Finanzamtes als unbegründet zurück:

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist jeder Lebenssachverhalt, der Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art2. Nicht unter den Tatsachenbegriff fallen dagegen Schlussfolgerungen aller Art, rechtliche Würdigungen und Bewertungen, Rechtsansichten und juristische Subsumtionen, bei denen auf Grund von Tatsachen anhand gesetzlicher Vorschriften ein bestimmter Schluss gezogen wird3. Nachträglich werden Tatsachen oder Beweismittel bekannt, wenn deren Kenntnis nach dem Zeitpunkt erlangt wird, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist. Grundsätzlich kommt es dabei auf den Wissensstand der zur Bearbeitung des Steuerfalls berufenen Dienststelle an, wobei aktenkundige Tatsachen stets als bekannt gelten4.

Nach diesen Grundsätzen konnte der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 04.02.2009 durch das Finanzamt nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden.

Denn dem Finanzamt waren bereits bei Erlass des Einkommensteuerbescheids vom 04.02.2009 sämtliche für die Besteuerung maßgeblichen Tatsachen bekannt. Tatsachen sind in diesem Zusammenhang, dass die Ehefrau mit der A einen Auflösungsvertrag geschlossen hatte, dass nach diesem die Ehefrau aus Anlass der Auflösung des Arbeitsverhältnisses zum 30.06.2007 von der A eine Abfindungssumme in Höhe von 174.034,28 € erhielt und dass die A von dieser Abfindungssumme einen Teilbetrag in Höhe von 50.017 € in eine Direktversicherung für die Ehefrau einzubezahlen hatte. Tatsache ist des Weiteren, dass die A in der Lohnsteuerbescheinigung bei der Berechnung des Bruttoarbeitslohns der Ehefrau die Einzahlung in die Direktversicherung in Höhe von 50.017 € als Abzugsposten berücksichtigt hat. Diese Tatsachen waren bereits seit Einreichung des entsprechenden Schriftsatzes der Eheleute im Besteuerungsverfahren aktenkundig und damit dem Finanzamt bekannt. Auf die individuelle Kenntnis der neu zuständigen Sachbearbeiterin kommt es nicht an5.

Keine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist dagegen, dass das Finanzamt nach erneuter Prüfung zu dem Ergebnis gelangt ist, dass die Einzahlung in die Direktversicherung mit der Entschädigung und nicht mit dem Bruttoarbeitslohn zu verrechnen ist. Es geht nunmehr davon aus, dass die Einzahlung in die Direktversicherung nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei und statt vom Bruttoarbeitslohn von der Entschädigungssumme in Höhe von 174.034, 28 € abzuziehen war. Diese Beurteilung ist das Ergebnis einer Subsumtion des § 3 Nr. 63 EStG und einer Auslegung des Abfindungsvertrags und nicht Folge neuer, nachträglich bekannt gewordener Tatsachen. Das Finanzamt ist vielmehr zu einer anderen rechtlichen Würdigung gelangt, als es im Abhilfebescheid vertreten hat.

Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO darf ein Steuerbescheid geändert werden, soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist.

Unter arglistiger Täuschung i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO ist die bewusste und vorsätzliche Irreführung zu verstehen, wie jedes vorsätzliche Verschweigen oder Vortäuschen von Tatsachen, durch das die Willensbildung der Behörde unzulässig beeinflusst wird6. Für Arglist reicht bereits das Bewusstsein aus, wahrheitswidrige Angaben zu machen. Nicht erforderlich ist dagegen die Absicht, damit das Finanzamt zu einer Entscheidung zu veranlassen7. Ein Mitverschulden der Finanzbehörde ist unerheblich, insbesondere der Umstand, dass es die Unrichtigkeit hätte durchschauen können8.

Diesen Grundsätzen entsprechend durfte der im Rahmen des Einspruchsverfahrens ergangene Einkommensteuerbescheid 2007 nicht nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO geändert werden.

Eine arglistige Täuschung liegt im Streitfall nicht vor. In der (erneuten) Bezugnahme auf die Angaben in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung im Rahmen des Einspruchsverfahrens ist keine Irreführung über Tatsachen oder das Bewusstsein, wahrheitswidrige Angaben zu machen, zu sehen. Denn nachdem der Sachverhalt dem Finanzamt bereits vollständig offengelegt war, haben die Eheleute hierdurch dem Finanzamt lediglich eine andere rechtliche Würdigung hinsichtlich der lohnsteuerlichen Behandlung der Einzahlung in die Direktversicherung mitgeteilt. Der schlichte Vortrag einer anderen Rechtsauffassung im Rahmen des Einspruchsverfahrens ist jedoch nicht “arglistig” oder in sonstiger Weise “unlauter”. Zudem entfaltet die Lohnsteuerbescheinigung lediglich einen Beweiswert dahingehend, wie der Lohnsteuerabzug tatsächlich stattgefunden hat9 und gerade nicht darüber, wie er hätte durchgeführt werden müssen, so dass auch aus diesem Grund durch die Bezugnahme auf die Lohnsteuerbescheinigung keine “unrichtigen (tatsächlichen) Angaben” gemacht wurden. Eine etwaige Hoffnung der Eheleute, das Finanzamt werde sich ohne eine weitere Sachprüfung ihrer Rechtsauffassung anschließen, ist keine arglistige Täuschung10.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Juli 2015 – VI R 51/14

  1. FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 02.07.2014 – 2 K 716/11 []
  2. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Beschluss vom 18.12 2014 – VI R 21/13, BFHE 248, 116; BFH, Urteil vom 19.02.2013 – IX R 24/12, BFHE 240, 265, BStBl II 2013, 484, m.w.N., und BFH, Beschluss vom 19.10.2011 – X R 29/10, BFH/NV 2012, 227, m.w.N. []
  3. BFH, Urteile vom 13.10.1983 – I R 11/79, BFHE 140, 2, BStBl II 1984, 181; vom 24.07.1984 – VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785; vom 27.10.1992 – VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569; vom 23.11.2001 – VI R 125/00, BFHE 197, 387, BStBl II 2002, 296; vom 28.06.2006 – III R 13/06, BFHE 214, 287, BStBl II 2007, 714; vom 27.01.2011 – III R 90/07, BFHE 232, 485, BStBl II 2011, 543 []
  4. BFH, Urteil vom 13.06.2012 – VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5, m.w.N. []
  5. BFH, Urteil in BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5 []
  6. Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 172 Rz 194, m.w.N. []
  7. BFH, Urteil vom 14.12 1994 – XI R 80/92, BFHE 176, 308, BStBl II 1995, 293 []
  8. Wedelstädt, a.a.O., AO § 172 Rz 197; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 172 Rz 55 []
  9. BFH, Urteil vom 30.10.2008 – VI R 10/05, BFHE 223, 202, BStBl II 2009, 354 []
  10. FG Köln, Urteil vom 12.06.1996 – 10 K 1473/91, EFG 1996, 1073 []