Ände­rung von Steu­er­be­schei­den – neue Tat­sa­chen und unlau­te­re Mit­tel

Hat der Steu­er­pflich­ti­ge dem Finanz­amt den für die Besteue­rung maß­geb­li­chen Sach­ver­halt im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren voll­stän­dig offen­ge­legt, han­delt er nicht arg­lis­tig und bedient sich auch nicht sons­ti­ger unlau­te­rer Mit­tel i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO, wenn er sich im Ein­spruchs­ver­fah­ren wei­ter­hin auf Anga­ben in der Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung bezieht, denen nach Auf­fas­sung des Finanz­am­tes eine unzu­tref­fen­de recht­li­che Wür­di­gung des Arbeit­ge­bers zugrun­de liegt.

Ände­rung von Steu­er­be­schei­den – neue Tat­sa­chen und unlau­te­re Mit­tel

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war eine Arbeit­neh­me­rin war im Streit­jahr vom 01.01.bis zum 30.06.bei der Woh­nungs­bau­ge­sell­schaft A mbH (A); und vom 01.07.bis zum 31.12 bei der Steu­er­be­ra­te­rin B (B) beschäf­tigt. In ihrer gemein­sa­men Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung erklär­ten die Ehe­gat­ten in der Anla­ge N zu den Ein­künf­ten der Ehe­frau aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit einen Brut­to­ar­beits­lohn in Höhe von ./.20.201 € und Ent­schä­di­gun­gen in Höhe von 174.034 €. Die Arbeit­ge­ber der Ehe­frau über­mit­tel­ten dem Finanz­amt elek­tro­nisch für die Zeit vom 01.01.bis zum 30.06.2007 einen Brut­to­ar­beits­lohn von ./​. 26.980, 08 € und einen ermä­ßigt besteu­er­ten Arbeits­lohn in Höhe von 174.034, 28 €; und vom 01.07.bis zum 31.12 2007 einen Brut­to­ar­beits­lohn in Höhe von 6.920 €.

Nach­dem das Finanz­amt die Ehe­leu­te auf­ge­for­dert hat­te, Unter­la­gen zur Berech­nung und Zah­lungs­wei­se des ermä­ßigt besteu­er­ten Arbeits­lohns der Ehe­frau und eine Auf­stel­lung ein­zu­rei­chen, aus der sich der nega­ti­ve Brut­to­ar­beits­lohn erge­be, reich­ten die Ehe­leu­te mit einen Auf­he­bungs­ver­trag der Ehe­frau mit der Woh­nungs­bau­ge­sell­schaft A ein. Danach soll­te die Ehe­frau aus Anlass der Auf­lö­sung des Arbeits­ver­hält­nis­ses eine Abfin­dung in Höhe von 174.034, 28 € erhal­ten, von der ein Teil­be­trag in Höhe von 50.017 € in eine Direkt­ver­si­che­rung für die Ehe­frau ein­be­zahlt wer­den soll­te. Des Wei­te­ren reich­ten die Ehe­leu­te eine Beschei­ni­gung der A mit einer "Auf­stel­lung der beschei­nig­ten Sum­me in der Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung Zei­le 3" ein. Danach hat­te die A bei der Berech­nung des in Zei­le 3 der Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung ein­ge­tra­ge­nen Brut­to­ar­beits­lohns die "Ein­zah­lung aus Abfin­dung in Direkt­ver­si­che­rung" in Höhe von 50.017 € als Abzugs­pos­ten berück­sich­tigt und gelang­te so zu einem Wert in Höhe von ./​. 26.980, 08 €.

Im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid setz­te dar­auf­hin das Finanz­amt die Ein­kom­men­steu­er fest. In den Erläu­te­run­gen wies das Finanz­amt dar­auf hin, dass der Brut­to­ar­beits­lohn der Ehe­frau 29.956 € betra­ge. Der Betrag für die Direkt­ver­si­che­rung in Höhe von 50.017 € sei nach § 3 Nr. 63 EStG steu­er­frei und von der Abfin­dung abzu­zie­hen, so dass 124.017 € als ermä­ßigt besteu­er­ter Arbeits­lohn zu berück­sich­ti­gen sei­en. Ein Abzug des steu­er­frei­en Betrags vom Brut­to­ar­beits­lohn sei nicht vor­zu­neh­men, da die Zah­lun­gen im Rah­men der Auf­lö­sung des Dienst­ver­hält­nis­ses erfolgt und auch von der ver­ein­bar­ten Abfin­dung ein­be­hal­ten wor­den sei­en.

Dage­gen leg­ten die Ehe­leu­te Ein­spruch ein, den sie damit begrün­de­ten, dass die Ehe­frau eine Abfin­dung in Höhe von 174.034, 28 € erhal­ten habe, die nach R 34.1 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­nie zu berück­sich­ti­gen sei. Hier­zu reich­ten sie eine Berech­nung der Ein­kom­men­steu­er, des Soli­da­ri­täts­zu­schlags und der Kir­chen­steu­er ein, in der sie für die Ehe­frau einen Brut­to­ar­beits­lohn in Höhe von ./.20.061 € und einen ermä­ßigt besteu­er­ten Arbeits­lohn in Höhe von 174.034 € ansetz­ten. Eine ande­re Sach­be­ar­bei­te­rin des Finanz­amt half dem Ein­spruch mit Ände­rungs­be­scheid ab.

Drei Mona­te spä­ter stell­te das Finanz­amt im Rah­men einer bei der A durch­ge­führ­ten Lohn­steu­er-Außen­prü­fung fest, dass durch eine fal­sche Lohn­steu­er­ver­schlüs­se­lung Bei­trä­ge zur Direkt­ver­si­che­rung nicht mit der Abfin­dung, son­dern mit dem Brut­to­ar­beits­lohn ver­rech­net wor­den waren. Dadurch wur­de auf der elek­tro­ni­schen Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung ein nega­ti­ver Brut­to­ar­beits­lohn aus­ge­wie­sen. Tat­säch­lich hät­te A einen Brut­to­ar­beits­lohn in Höhe von 23.036, 92 € und eine Abfin­dung in Höhe von 124.017, 28 € beschei­ni­gen müs­sen.

Dar­auf­hin erließ das Finanz­amt am 8.04.2010 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid und berück­sich­tig­te dabei ‑wie im ursprüng­li­chen Bescheid- einen Brut­to­ar­beits­lohn der Ehe­frau in Höhe von 29.956 € und eine Ent­schä­di­gung in Höhe von 124.017 €.

Der hier­ge­gen erho­be­nen Kla­ge gab das Finanz­ge­richt des Lan­des Sach­sen-Anhalt statt 1. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te nun die­se Ent­schei­dung und wies die Revi­si­on des Finanz­am­tes als unbe­grün­det zurück:

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steu­er­be­schei­de auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren.

Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist jeder Lebens­sach­ver­halt, der Merk­mal oder Teil­stück eines gesetz­li­chen Tat­be­stands sein kann, also Zustän­de, Vor­gän­ge, Bezie­hun­gen, Eigen­schaf­ten mate­ri­el­ler oder imma­te­ri­el­ler Art 2. Nicht unter den Tat­sa­chen­be­griff fal­len dage­gen Schluss­fol­ge­run­gen aller Art, recht­li­che Wür­di­gun­gen und Bewer­tun­gen, Rechts­an­sich­ten und juris­ti­sche Sub­sum­tio­nen, bei denen auf Grund von Tat­sa­chen anhand gesetz­li­cher Vor­schrif­ten ein bestimm­ter Schluss gezo­gen wird 3. Nach­träg­lich wer­den Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel bekannt, wenn deren Kennt­nis nach dem Zeit­punkt erlangt wird, in dem die Wil­lens­bil­dung über die Steu­er­fest­set­zung abge­schlos­sen ist. Grund­sätz­lich kommt es dabei auf den Wis­sens­stand der zur Bear­bei­tung des Steu­er­falls beru­fe­nen Dienst­stel­le an, wobei akten­kun­di­ge Tat­sa­chen stets als bekannt gel­ten 4.

Nach die­sen Grund­sät­zen konn­te der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2007 vom 04.02.2009 durch das Finanz­amt nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geän­dert wer­den.

Denn dem Finanz­amt waren bereits bei Erlass des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids vom 04.02.2009 sämt­li­che für die Besteue­rung maß­geb­li­chen Tat­sa­chen bekannt. Tat­sa­chen sind in die­sem Zusam­men­hang, dass die Ehe­frau mit der A einen Auf­lö­sungs­ver­trag geschlos­sen hat­te, dass nach die­sem die Ehe­frau aus Anlass der Auf­lö­sung des Arbeits­ver­hält­nis­ses zum 30.06.2007 von der A eine Abfin­dungs­sum­me in Höhe von 174.034,28 € erhielt und dass die A von die­ser Abfin­dungs­sum­me einen Teil­be­trag in Höhe von 50.017 € in eine Direkt­ver­si­che­rung für die Ehe­frau ein­zu­be­zah­len hat­te. Tat­sa­che ist des Wei­te­ren, dass die A in der Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung bei der Berech­nung des Brut­to­ar­beits­lohns der Ehe­frau die Ein­zah­lung in die Direkt­ver­si­che­rung in Höhe von 50.017 € als Abzugs­pos­ten berück­sich­tigt hat. Die­se Tat­sa­chen waren bereits seit Ein­rei­chung des ent­spre­chen­den Schrift­sat­zes der Ehe­leu­te im Besteue­rungs­ver­fah­ren akten­kun­dig und damit dem Finanz­amt bekannt. Auf die indi­vi­du­el­le Kennt­nis der neu zustän­di­gen Sach­be­ar­bei­te­rin kommt es nicht an 5.

Kei­ne Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist dage­gen, dass das Finanz­amt nach erneu­ter Prü­fung zu dem Ergeb­nis gelangt ist, dass die Ein­zah­lung in die Direkt­ver­si­che­rung mit der Ent­schä­di­gung und nicht mit dem Brut­to­ar­beits­lohn zu ver­rech­nen ist. Es geht nun­mehr davon aus, dass die Ein­zah­lung in die Direkt­ver­si­che­rung nach § 3 Nr. 63 EStG steu­er­frei und statt vom Brut­to­ar­beits­lohn von der Ent­schä­di­gungs­sum­me in Höhe von 174.034, 28 € abzu­zie­hen war. Die­se Beur­tei­lung ist das Ergeb­nis einer Sub­sum­ti­on des § 3 Nr. 63 EStG und einer Aus­le­gung des Abfin­dungs­ver­trags und nicht Fol­ge neu­er, nach­träg­lich bekannt gewor­de­ner Tat­sa­chen. Das Finanz­amt ist viel­mehr zu einer ande­ren recht­li­chen Wür­di­gung gelangt, als es im Abhil­fe­be­scheid ver­tre­ten hat.

Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO darf ein Steu­er­be­scheid geän­dert wer­den, soweit er durch unlau­te­re Mit­tel, wie arg­lis­ti­ge Täu­schung, Dro­hung oder Bestechung erwirkt wor­den ist.

Unter arg­lis­ti­ger Täu­schung i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO ist die bewuss­te und vor­sätz­li­che Irre­füh­rung zu ver­ste­hen, wie jedes vor­sätz­li­che Ver­schwei­gen oder Vor­täu­schen von Tat­sa­chen, durch das die Wil­lens­bil­dung der Behör­de unzu­läs­sig beein­flusst wird 6. Für Arg­list reicht bereits das Bewusst­sein aus, wahr­heits­wid­ri­ge Anga­ben zu machen. Nicht erfor­der­lich ist dage­gen die Absicht, damit das Finanz­amt zu einer Ent­schei­dung zu ver­an­las­sen 7. Ein Mit­ver­schul­den der Finanz­be­hör­de ist uner­heb­lich, ins­be­son­de­re der Umstand, dass es die Unrich­tig­keit hät­te durch­schau­en kön­nen 8.

Die­sen Grund­sät­zen ent­spre­chend durf­te der im Rah­men des Ein­spruchs­ver­fah­rens ergan­ge­ne Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2007 nicht nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO geän­dert wer­den.

Eine arg­lis­ti­ge Täu­schung liegt im Streit­fall nicht vor. In der (erneu­ten) Bezug­nah­me auf die Anga­ben in der elek­tro­ni­schen Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung im Rah­men des Ein­spruchs­ver­fah­rens ist kei­ne Irre­füh­rung über Tat­sa­chen oder das Bewusst­sein, wahr­heits­wid­ri­ge Anga­ben zu machen, zu sehen. Denn nach­dem der Sach­ver­halt dem Finanz­amt bereits voll­stän­dig offen­ge­legt war, haben die Ehe­leu­te hier­durch dem Finanz­amt ledig­lich eine ande­re recht­li­che Wür­di­gung hin­sicht­lich der lohn­steu­er­li­chen Behand­lung der Ein­zah­lung in die Direkt­ver­si­che­rung mit­ge­teilt. Der schlich­te Vor­trag einer ande­ren Rechts­auf­fas­sung im Rah­men des Ein­spruchs­ver­fah­rens ist jedoch nicht "arg­lis­tig" oder in sons­ti­ger Wei­se "unlau­ter". Zudem ent­fal­tet die Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung ledig­lich einen Beweis­wert dahin­ge­hend, wie der Lohn­steu­er­ab­zug tat­säch­lich statt­ge­fun­den hat 9 und gera­de nicht dar­über, wie er hät­te durch­ge­führt wer­den müs­sen, so dass auch aus die­sem Grund durch die Bezug­nah­me auf die Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung kei­ne "unrich­ti­gen (tat­säch­li­chen) Anga­ben" gemacht wur­den. Eine etwai­ge Hoff­nung der Ehe­leu­te, das Finanz­amt wer­de sich ohne eine wei­te­re Sach­prü­fung ihrer Rechts­auf­fas­sung anschlie­ßen, ist kei­ne arg­lis­ti­ge Täu­schung 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Juli 2015 – VI R 51/​14

  1. FG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 02.07.2014 – 2 K 716/​11[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschluss vom 18.12 2014 – VI R 21/​13, BFHE 248, 116; BFH, Urteil vom 19.02.2013 – IX R 24/​12, BFHE 240, 265, BSt­Bl II 2013, 484, m.w.N., und BFH, Beschluss vom 19.10.2011 – X R 29/​10, BFH/​NV 2012, 227, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 13.10.1983 – I R 11/​79, BFHE 140, 2, BSt­Bl II 1984, 181; vom 24.07.1984 – VIII R 304/​81, BFHE 141, 485, BSt­Bl II 1984, 785; vom 27.10.1992 – VIII R 41/​89, BFHE 170, 1, BSt­Bl II 1993, 569; vom 23.11.2001 – VI R 125/​00, BFHE 197, 387, BSt­Bl II 2002, 296; vom 28.06.2006 – III R 13/​06, BFHE 214, 287, BSt­Bl II 2007, 714; vom 27.01.2011 – III R 90/​07, BFHE 232, 485, BSt­Bl II 2011, 543[]
  4. BFH, Urteil vom 13.06.2012 – VI R 85/​10, BFHE 238, 295, BSt­Bl II 2013, 5, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 238, 295, BSt­Bl II 2013, 5[]
  6. Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO § 172 Rz 194, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 14.12 1994 – XI R 80/​92, BFHE 176, 308, BSt­Bl II 1995, 293[]
  8. Wedel­städt, a.a.O., AO § 172 Rz 197; Klein/​Rüsken, AO, 12. Aufl., § 172 Rz 55[]
  9. BFH, Urteil vom 30.10.2008 – VI R 10/​05, BFHE 223, 202, BSt­Bl II 2009, 354[]
  10. FG Köln, Urteil vom 12.06.1996 – 10 K 1473/​91, EFG 1996, 1073[]