Aufgabe der Investitionsabsicht bei Ansparrücklagen

Bei Aufgabe der Investitionsabsicht führt die Teilauflösung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG zur zwangsweisen Vollauflösung der gebildeten Rücklage im Jahr der Teilauflösung.

Aufgabe der Investitionsabsicht bei Ansparrücklagen

Laut Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg hat das Finanzamt im hier vorliegenden Fall zu Recht den Restbuchwert des abgerissene Gebäudes sowie die Abbruchkosten zu den Herstellungskosten des neu errichteten Betriebsgebäudes gerechnet und die steuerliche Berücksichtigung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung versagt.

Hat der Erwerber ein objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Gebäude in Abbruchabsicht angeschafft, so gehören, wie der Bundesfinanzhof1 im einzelnen dargelegt hat, der Restbuchwert und die Abbruchkosten, wenn der Gebäudeabbruch mit der Herstellung des neuen Wirtschaftsguts in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang steht, zu den Herstellungskosten des Wirtschaftsguts. Diese zunächst für den entgeltlichen Erwerb getroffene Aussage hat der Bundesfinanzhof in seinen Urteilen vom 7. Dezember 1978 und vom 9. Februar 19832 auf den Fall ausgedehnt, dass der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Einlage eines bis dahin zum Privatvermögen gehörenden bebauten Grundstücks die Absicht hatte, das Gebäude abzubrechen. Beide Urteile betrafen Sachverhalte, in denen die Einlage im Zeitpunkt der Eröffnung des Gewerbebetriebs erfolgte.

Gleiches muss nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gelten, wenn das bebaute Grundstück in das Betriebsvermögen eines bereits bestehenden Gewerbebetriebes eingelegt wird. Ausschlaggebend für die Gleichbehandlung ist die Vergleichbarkeit der Einlage mit dem Erwerb unter dem Gesichtspunkt der AfA-Voraussetzungen (§ 7 EStG). Da die Einlage allgemein als anschaffungsähnlicher Vorgang behandelt wird3, müssen für die AfA die gleichen Voraussetzungen gelten wie bei der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts. Gesetzeszweck und Rechtsnatur der Einlage gebieten hier keine unterschiedliche Behandlung4.

Im Streitfall erfolgte die Einlage des bebauten Betriebsgrundstücks in das Betriebsvermögen des Klägers mit der Absicht, das alte Wohn- und Geschäftshaus abzureißen, um ein neues Geschäftshaus zu errichten. Das bebaute Grundstück wurde frühestens mit der Stellung des Bauantrags im Dezember 2000 in das Betriebsvermögen des Klägers eingelegt. Es war vor diesem Zeitpunkt weder dem notwendigen noch dem gewillkürten Betriebsvermögen des Klägers zuzurechnen.

Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn und soweit sie unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke genutzt werden. Sie müssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sein5. Das Wirtschaftsgut muss sich, wenn auch nicht unentbehrlich oder notwendig im Sinne von „erforderlich“, so doch in gewisser Weise auf den Betriebsablauf beziehen und ihm zu dienen bestimmt sein6. Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb7. Die Bestimmung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung; dies ist auch schon die abschließende Bestimmung, dass das Wirtschaftsgut in Zukunft betrieblich genutzt wird. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn der Einsatz des Wirtschaftsgutes im Betrieb erst als möglich in Betracht kommt, aber noch nicht sicher ist8.

Ein Wirtschaftsgut kann danach als Anlageobjekt oder als auf Vorrat gehalten dem notwendigen Betriebsvermögen zugehören; dies setzt aber voraus, dass eine andere als die betriebliche Verwendung nach den objektiven Gegebenheiten künftig nicht in Betracht kommen wird. Hat der Steuerpflichtige einem Wirtschaftsgut eine seinem Betrieb dienende Funktion hingegen endgültig zugewiesen, auch wenn der konkrete Einsatz des Wirtschaftsguts im Betrieb erst in der Zukunft liegt, so bedarf es für die Zurechnung zum notwendigen Betriebsvermögen keiner weiteren Willenserklärung des Steuerpflichtigen, insbesondere keiner diesbezüglichen Erklärung oder Buchung. Vielmehr treten die steuerlichen Folgen der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen kraft Gesetzes ein9. Ob ein Gegenstand durch Erwerb zu einem Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens geworden ist, ist im wesentlichen Tatfrage10.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Zugehörigkeit des abgerissenen Gebäudes zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers vor der Stellung des Bauantrags zu verneinen. Dieser Feststellung liegen folgende Erwägungen zugrunde:

Der Kläger hat das Wohn- und Geschäftshaus im Jahr 1988 erworben und bis zu seinem Abriss an fremde Dritte vermietet und somit nicht unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke genutzt. Zwar hatte der Kläger bereits bei Erwerb des Grundstücks im Jahr 1988 in Betracht gezogen, dass die C GmbH ihren Betrieb nach dem Ablauf ihres Pachtvertrages im Jahre 2002 in das Gebäude verlegt. Der Einsatz des 1905 erbauten Gebäudes als Wirtschaftsgut im Rahmen der Betriebsaufspaltung war aber vor der konkreten Planung noch nicht sicher, da der geplante Umbau des Gebäudes aufgrund der alten Bausubstanz nur unter sehr hohem – für die Kläger nicht mehr vertretbarem – Aufwand möglich gewesen wäre. Dem Gebäude fehlte danach die objektive Eignung, für den vom Kläger verpachteten Betrieb genutzt zu werden. Die Zurechnung eines Wirtschaftsgutes zum notwendigen Betriebsvermögen erfordert indes eine endgültige Funktionszuweisung. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn der Einsatz des Wirtschaftsgutes im Betrieb erst als möglich in Betracht kommt, aber noch nicht sicher ist11.

Hierfür spricht auch, dass der fachkundig vertretene Kläger in seinen Steuererklärungen und in der Buchführung bis Januar 2001 keinen betrieblichen Bezug des bebauten Grundstücks dokumentiert bzw. verlautbart hat. Er erklärte noch im Streitjahr 2001 die Einnahmen aus der Vermietung des Gebäudes als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG und aktivierte das Grundstück erst im Januar 2001 durch die Buchung als Einlage in seinem Betriebsvermögen.

Da der Kläger vor der Stellung des Bauantrags im Dezember 2000 nicht eindeutig dokumentiert hat, dass er das abgerissenen Gebäude dem Betriebsvermögen widmet, scheidet vor diesem Zeitpunkt auch eine Berücksichtigung als sog. gewillkürtes Betriebsvermögen aus. Zu dem gewillkürten Betriebsvermögen werden Wirtschaftsgüter gerechnet, die objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Der subjektive Widmungsakt ist für die Begründung gewillkürten Betriebsvermögens konstitutiv. Eine Einlage i.S. des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG setzt nach ständiger Rechtsprechung eine ausdrückliche oder schlüssige Einlagehandlung voraus, die von einem entsprechenden unternehmerischen Willen getragen sein muss. Der Willensentschluss des Steuerpflichtigen muss in der Regel durch ein tatsächliches Geschehen, ein Verhalten des Steuerpflichtigen äußerlich erkennbar und auf objektiv nachprüfbare Weise dokumentiert werden. Die buchmäßige (bilanzielle) Behandlung eines Geschäftsvorfalls ist dabei ein – widerlegbares – Indiz für die subjektive Willensbildung des Steuerpflichtigen12 und erfolgt durch Ausweis des Wirtschaftsguts in den betrieblichen Büchern.

Das bebaute Grundstück war seit dem Erwerbsjahr 1988 im Sinne der vorstehenden Grundsätze zwar geeignet, den Betrieb des Klägers – als möglicher Geschäftsraum wie auch zur Stärkung der Kapitalbasis – zu fördern; es wurde jedoch mangels Bilanzausweises bis zur Einlage im Januar 2001 dem Betrieb subjektiv nicht gewidmet. Anhaltspunkte für eine frühere Zuordnungsentscheidung liegen nicht vor. Nach außen dokumentiert wurde eine mögliche Zuordnung des bebauten Grundstücks zum Betriebsvermögen erstmals mit der Beauftragung des Architekten, der jedoch bereits bei der Vorplanung feststellte, das ein Umbau des bereits bestehenden Gebäudes aufgrund der hohen Kosten wirtschaftlich nicht sinnvoll gewesen wäre. Der Kläger hielt aus diesem Grund auch nicht an den Umbauplänen fest, so dass das Gebäude – da es als Wirtschaftsgut für die betriebliche Nutzung nicht geeignet war – nicht dem Betriebsvermögen gewidmet wurde.

Zum Zeitpunkt der Einlage des Grundstücks – frühestens bei Stellung des Bauantrags im Dezember 2000, spätestens mit der Einlagebuchung im Januar 2001 – hatte der Kläger auch die Absicht, das Gebäude abzureißen. Diese Absicht wurde spätestens mit der Einreichung des Bauantrags für den Neubau eines Geschäftshauses am 29. Dezember 2000 dokumentiert. Der Abriss des Objekts war damit durch die Vorgänge nach Ende der Vermietung (Planung für den Neubau eines neuen Geschäftshaues, Bauantrag für den Neubau) bestimmt und nicht durch die vorherige Vermietungstätigkeit veranlasst, so dass der Restbuchwert des abgerissenen Gebäudes und die Abrisskosten nicht gemäß § 9 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden können.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 5. Juli 2011 – 2 K 4725/09

  1. BFH, Beschluss vom 12.06.1978 – GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620[]
  2. I R 142/76, BFHE 128, 178, BStBl II 1979, 729; I R 29/79, BFHE 138, 63, BStBl II 1983, 451[]
  3. Anschaffung im weiteren Sinne, vgl. BFH, Urteil vom 19.01.1984 – IV R 224/80, BFHE 140, 270, BStBl II 1984, 312[]
  4. BFH, Urteil vom 10.02.1988 – VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544[]
  5. BFH, Urteil vom 01.12.1976 – I R 73/74, BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 19.02.1987 – IV R 175/85, BFHE 149, 193, BStBl II 1987, 430[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1981 – IV R 107/77, BFHE 133, 168, 171, BStBl II 1981, 564[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.1991 – X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, m. w. N.[]
  9. vgl. § 38 Abgabenordnung,AO[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 06.12.1977 – VIII R 29/75, BFHE 124, 424, BStBl II 1978, 330; vom 07.03.1985 – IV R 98/82, BFH/NV 1985, 29[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.1991 – X R 57/88, BFHE 164, 246; BStBl II 1991, 829[]
  12. vgl. BFH, Urteile v. 19.03.1981 – IV R 39/78, BStBl. II 1981, 731; v. 20.09.1995 – X R 46/94, BFH/NV 1996, 393; v. 25.11.1997 – VIII R 4/94, BStBl. II 1998, 461[]