Auf­ga­be der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht bei Anspar­rück­la­gen

Bei Auf­ga­be der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht führt die Teil­auf­lö­sung einer Anspar­rück­la­ge nach § 7g EStG zur zwangs­wei­sen Voll­auf­lö­sung der gebil­de­ten Rück­la­ge im Jahr der Teil­auf­lö­sung.

Auf­ga­be der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht bei Anspar­rück­la­gen

Laut Urteil des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg hat das Finanz­amt im hier vor­lie­gen­den Fall zu Recht den Rest­buch­wert des abge­ris­se­ne Gebäu­des sowie die Abbruch­kos­ten zu den Her­stel­lungs­kos­ten des neu errich­te­ten Betriebs­ge­bäu­des gerech­net und die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­sagt.

Hat der Erwer­ber ein objek­tiv tech­nisch oder wirt­schaft­lich noch nicht ver­brauch­tes Gebäu­de in Abbruch­ab­sicht ange­schafft, so gehö­ren, wie der Bun­des­fi­nanz­hof1 im ein­zel­nen dar­ge­legt hat, der Rest­buch­wert und die Abbruch­kos­ten, wenn der Gebäu­de­ab­bruch mit der Her­stel­lung des neu­en Wirt­schafts­guts in einem engen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang steht, zu den Her­stel­lungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts. Die­se zunächst für den ent­gelt­li­chen Erwerb getrof­fe­ne Aus­sa­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen Urtei­len vom 7. Dezem­ber 1978 und vom 9. Febru­ar 19832 auf den Fall aus­ge­dehnt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge im Zeit­punkt der Ein­la­ge eines bis dahin zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­den bebau­ten Grund­stücks die Absicht hat­te, das Gebäu­de abzu­bre­chen. Bei­de Urtei­le betra­fen Sach­ver­hal­te, in denen die Ein­la­ge im Zeit­punkt der Eröff­nung des Gewer­be­be­triebs erfolg­te.

Glei­ches muss nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gel­ten, wenn das bebau­te Grund­stück in das Betriebs­ver­mö­gen eines bereits bestehen­den Gewer­be­be­trie­bes ein­ge­legt wird. Aus­schlag­ge­bend für die Gleich­be­hand­lung ist die Ver­gleich­bar­keit der Ein­la­ge mit dem Erwerb unter dem Gesichts­punkt der AfA-Vor­aus­set­zun­gen (§ 7 EStG). Da die Ein­la­ge all­ge­mein als anschaf­fungs­ähn­li­cher Vor­gang behan­delt wird3, müs­sen für die AfA die glei­chen Vor­aus­set­zun­gen gel­ten wie bei der Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines Wirt­schafts­guts. Geset­zes­zweck und Rechts­na­tur der Ein­la­ge gebie­ten hier kei­ne unter­schied­li­che Behand­lung4.

Im Streit­fall erfolg­te die Ein­la­ge des bebau­ten Betriebs­grund­stücks in das Betriebs­ver­mö­gen des Klä­gers mit der Absicht, das alte Wohn- und Geschäfts­haus abzu­rei­ßen, um ein neu­es Geschäfts­haus zu errich­ten. Das bebau­te Grund­stück wur­de frü­hes­tens mit der Stel­lung des Bau­an­trags im Dezem­ber 2000 in das Betriebs­ver­mö­gen des Klä­gers ein­ge­legt. Es war vor die­sem Zeit­punkt weder dem not­wen­di­gen noch dem gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen des Klä­gers zuzu­rech­nen.

Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens sind not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen, wenn und soweit sie unmit­tel­bar für eige­ne betrieb­li­che Zwe­cke genutzt wer­den. Sie müs­sen objek­tiv erkenn­bar zum unmit­tel­ba­ren Ein­satz im Betrieb selbst bestimmt sein5. Das Wirt­schafts­gut muss sich, wenn auch nicht unent­behr­lich oder not­wen­dig im Sin­ne von „erfor­der­lich”, so doch in gewis­ser Wei­se auf den Betriebs­ab­lauf bezie­hen und ihm zu die­nen bestimmt sein6. Abzu­stel­len ist auf die tat­säch­li­che Zweck­be­stim­mung, also die kon­kre­te Funk­ti­on des Wirt­schafts­guts im Betrieb7. Die Bestim­mung erfor­dert eine end­gül­ti­ge Funk­ti­ons­zu­wei­sung; dies ist auch schon die abschlie­ßen­de Bestim­mung, dass das Wirt­schafts­gut in Zukunft betrieb­lich genutzt wird. An die­ser Vor­aus­set­zung fehlt es, wenn der Ein­satz des Wirt­schafts­gu­tes im Betrieb erst als mög­lich in Betracht kommt, aber noch nicht sicher ist8.

Ein Wirt­schafts­gut kann danach als Anla­ge­ob­jekt oder als auf Vor­rat gehal­ten dem not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen zuge­hö­ren; dies setzt aber vor­aus, dass eine ande­re als die betrieb­li­che Ver­wen­dung nach den objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten künf­tig nicht in Betracht kom­men wird. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge einem Wirt­schafts­gut eine sei­nem Betrieb die­nen­de Funk­ti­on hin­ge­gen end­gül­tig zuge­wie­sen, auch wenn der kon­kre­te Ein­satz des Wirt­schafts­guts im Betrieb erst in der Zukunft liegt, so bedarf es für die Zurech­nung zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen kei­ner wei­te­ren Wil­lens­er­klä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen, ins­be­son­de­re kei­ner dies­be­züg­li­chen Erklä­rung oder Buchung. Viel­mehr tre­ten die steu­er­li­chen Fol­gen der Zuge­hö­rig­keit zum Betriebs­ver­mö­gen kraft Geset­zes ein9. Ob ein Gegen­stand durch Erwerb zu einem Wirt­schafts­gut des not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gens gewor­den ist, ist im wesent­li­chen Tat­fra­ge10.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze ist die Zuge­hö­rig­keit des abge­ris­se­nen Gebäu­des zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen des Klä­gers vor der Stel­lung des Bau­an­trags zu ver­nei­nen. Die­ser Fest­stel­lung lie­gen fol­gen­de Erwä­gun­gen zugrun­de:

Der Klä­ger hat das Wohn- und Geschäfts­haus im Jahr 1988 erwor­ben und bis zu sei­nem Abriss an frem­de Drit­te ver­mie­tet und somit nicht unmit­tel­bar für eige­ne betrieb­li­che Zwe­cke genutzt. Zwar hat­te der Klä­ger bereits bei Erwerb des Grund­stücks im Jahr 1988 in Betracht gezo­gen, dass die C GmbH ihren Betrieb nach dem Ablauf ihres Pacht­ver­tra­ges im Jah­re 2002 in das Gebäu­de ver­legt. Der Ein­satz des 1905 erbau­ten Gebäu­des als Wirt­schafts­gut im Rah­men der Betriebs­auf­spal­tung war aber vor der kon­kre­ten Pla­nung noch nicht sicher, da der geplan­te Umbau des Gebäu­des auf­grund der alten Bau­sub­stanz nur unter sehr hohem – für die Klä­ger nicht mehr ver­tret­ba­rem – Auf­wand mög­lich gewe­sen wäre. Dem Gebäu­de fehl­te danach die objek­ti­ve Eig­nung, für den vom Klä­ger ver­pach­te­ten Betrieb genutzt zu wer­den. Die Zurech­nung eines Wirt­schafts­gu­tes zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen erfor­dert indes eine end­gül­ti­ge Funk­ti­ons­zu­wei­sung. An die­ser Vor­aus­set­zung fehlt es, wenn der Ein­satz des Wirt­schafts­gu­tes im Betrieb erst als mög­lich in Betracht kommt, aber noch nicht sicher ist11.

Hier­für spricht auch, dass der fach­kun­dig ver­tre­te­ne Klä­ger in sei­nen Steu­er­erklä­run­gen und in der Buch­füh­rung bis Janu­ar 2001 kei­nen betrieb­li­chen Bezug des bebau­ten Grund­stücks doku­men­tiert bzw. ver­laut­bart hat. Er erklär­te noch im Streit­jahr 2001 die Ein­nah­men aus der Ver­mie­tung des Gebäu­des als Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gemäß § 21 EStG und akti­vier­te das Grund­stück erst im Janu­ar 2001 durch die Buchung als Ein­la­ge in sei­nem Betriebs­ver­mö­gen.

Da der Klä­ger vor der Stel­lung des Bau­an­trags im Dezem­ber 2000 nicht ein­deu­tig doku­men­tiert hat, dass er das abge­ris­se­nen Gebäu­de dem Betriebs­ver­mö­gen wid­met, schei­det vor die­sem Zeit­punkt auch eine Berück­sich­ti­gung als sog. gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen aus. Zu dem gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen wer­den Wirt­schafts­gü­ter gerech­net, die objek­tiv geeig­net und sub­jek­tiv dazu bestimmt sind, den Betrieb zu för­dern. Der sub­jek­ti­ve Wid­mungs­akt ist für die Begrün­dung gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gens kon­sti­tu­tiv. Eine Ein­la­ge i.S. des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG setzt nach stän­di­ger Recht­spre­chung eine aus­drück­li­che oder schlüs­si­ge Ein­la­ge­hand­lung vor­aus, die von einem ent­spre­chen­den unter­neh­me­ri­schen Wil­len getra­gen sein muss. Der Wil­lens­ent­schluss des Steu­er­pflich­ti­gen muss in der Regel durch ein tat­säch­li­ches Gesche­hen, ein Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen äußer­lich erkenn­bar und auf objek­tiv nach­prüf­ba­re Wei­se doku­men­tiert wer­den. Die buch­mä­ßi­ge (bilan­zi­el­le) Behand­lung eines Geschäfts­vor­falls ist dabei ein – wider­leg­ba­res – Indiz für die sub­jek­ti­ve Wil­lens­bil­dung des Steu­er­pflich­ti­gen12 und erfolgt durch Aus­weis des Wirt­schafts­guts in den betrieb­li­chen Büchern.

Das bebau­te Grund­stück war seit dem Erwerbs­jahr 1988 im Sin­ne der vor­ste­hen­den Grund­sät­ze zwar geeig­net, den Betrieb des Klä­gers – als mög­li­cher Geschäfts­raum wie auch zur Stär­kung der Kapi­tal­ba­sis – zu för­dern; es wur­de jedoch man­gels Bilanz­aus­wei­ses bis zur Ein­la­ge im Janu­ar 2001 dem Betrieb sub­jek­tiv nicht gewid­met. Anhalts­punk­te für eine frü­he­re Zuord­nungs­ent­schei­dung lie­gen nicht vor. Nach außen doku­men­tiert wur­de eine mög­li­che Zuord­nung des bebau­ten Grund­stücks zum Betriebs­ver­mö­gen erst­mals mit der Beauf­tra­gung des Archi­tek­ten, der jedoch bereits bei der Vor­pla­nung fest­stell­te, das ein Umbau des bereits bestehen­den Gebäu­des auf­grund der hohen Kos­ten wirt­schaft­lich nicht sinn­voll gewe­sen wäre. Der Klä­ger hielt aus die­sem Grund auch nicht an den Umbau­plä­nen fest, so dass das Gebäu­de – da es als Wirt­schafts­gut für die betrieb­li­che Nut­zung nicht geeig­net war – nicht dem Betriebs­ver­mö­gen gewid­met wur­de.

Zum Zeit­punkt der Ein­la­ge des Grund­stücks – frü­hes­tens bei Stel­lung des Bau­an­trags im Dezem­ber 2000, spä­tes­tens mit der Ein­la­ge­bu­chung im Janu­ar 2001 – hat­te der Klä­ger auch die Absicht, das Gebäu­de abzu­rei­ßen. Die­se Absicht wur­de spä­tes­tens mit der Ein­rei­chung des Bau­an­trags für den Neu­bau eines Geschäfts­hau­ses am 29. Dezem­ber 2000 doku­men­tiert. Der Abriss des Objekts war damit durch die Vor­gän­ge nach Ende der Ver­mie­tung (Pla­nung für den Neu­bau eines neu­en Geschäfts­hau­es, Bau­an­trag für den Neu­bau) bestimmt und nicht durch die vor­he­ri­ge Ver­mie­tungs­tä­tig­keit ver­an­lasst, so dass der Rest­buch­wert des abge­ris­se­nen Gebäu­des und die Abriss­kos­ten nicht gemäß § 9 EStG als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung berück­sich­tigt wer­den kön­nen.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 5. Juli 2011 – 2 K 4725/​09

  1. BFH, Beschluss vom 12.06.1978 – GrS 1/​77, BFHE 125, 516, BSt­Bl II 1978, 620
  2. I R 142/​76, BFHE 128, 178, BSt­Bl II 1979, 729; I R 29/​79, BFHE 138, 63, BSt­Bl II 1983, 451
  3. Anschaf­fung im wei­te­ren Sin­ne, vgl. BFH, Urteil vom 19.01.1984 – IV R 224/​80, BFHE 140, 270, BSt­Bl II 1984, 312
  4. BFH, Urteil vom 10.02.1988 – VIII R 352/​82, BFHE 152, 414, BSt­Bl II 1988, 544
  5. BFH, Urteil vom 01.12.1976 – I R 73/​74, BFHE 121, 135, BSt­Bl II 1977, 315, m.w.N.
  6. BFH, Urteil vom 19.02.1987 – IV R 175/​85, BFHE 149, 193, BSt­Bl II 1987, 430
  7. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1981 – IV R 107/​77, BFHE 133, 168, 171, BSt­Bl II 1981, 564
  8. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.1991 – X R 57/​88, BFHE 164, 246, BSt­Bl II 1991, 829, m. w. N.
  9. vgl. § 38 Abgabenordnung,AO
  10. vgl. BFH, Urteil vom 06.12.1977 – VIII R 29/​75, BFHE 124, 424, BSt­Bl II 1978, 330; vom 07.03.1985 – IV R 98/​82, BFH/​NV 1985, 29
  11. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.1991 – X R 57/​88, BFHE 164, 246; BSt­Bl II 1991, 829
  12. vgl. BFH, Urtei­le v. 19.03.1981 – IV R 39/​78, BSt­Bl. II 1981, 731; v. 20.09.1995 – X R 46/​94, BFH/​NV 1996, 393; v. 25.11.1997 – VIII R 4/​94, BSt­Bl. II 1998, 461