Außen­prü­fung – und die Berech­nung des Schwel­len­werts

Bei der Berech­nung des Schwel­len­wer­tes des § 147a Abs. 1 Satz 1 AO sind Kapi­tal­ein­künf­te, die auf­grund eines Antrags auf Güns­ti­ger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 EStG der tarif­li­chen Besteue­rung unter­lie­gen, mit ein­zu­be­zie­hen. Der Abzug der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten ist gemäß § 20 Abs. 9 EStG aus­ge­schlos­sen.

Außen­prü­fung – und die Berech­nung des Schwel­len­werts

Bei der Berech­nung des Schwel­len­wer­tes des § 147a Abs. 1 Satz 1 AO ist zwar ein hori­zon­ta­ler Ver­lust­aus­gleich inner­halb der­sel­ben Ein­kunfts­art mög­lich, jedoch sind weder Ver­lust­vor­trä­ge noch Ver­lus­t­rück­trä­ge aus ande­ren Jah­ren noch ver­ti­ka­le Ver­lust­ver­rech­nun­gen mit ande­ren Ein­kunfts­ar­ten zu berück­sich­ti­gen.

Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außen­prü­fung zuläs­sig bei Steu­er­pflich­ti­gen, die einen gewerb­li­chen oder land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb unter­hal­ten, die frei­be­ruf­lich tätig sind und bei Steu­er­pflich­ti­gen i.S. des § 147a AO. Bei Letz­te­ren han­delt es sich um Steu­er­pflich­ti­ge, bei denen die Sum­me der posi­ti­ven Ein­künf­te nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG (Über­schus­s­ein­künf­te) mehr als 500.000 EUR im Kalen­der­jahr beträgt (§ 147a Abs. 1 Satz 1 AO). Im Fal­le der Zusam­men­ver­an­la­gung sind für die Fest­stel­lung des Über­schrei­tens des Betrags von 500.000 EUR die Sum­me der posi­ti­ven Ein­künf­te eines jeden Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ners maß­ge­bend (§ 147a Abs. 1 Satz 2 AO).

Danach war im hier ent­schie­de­nen Fall für den Bun­des­fi­nanz­hof die Recht­mä­ßig­keit der Prü­fungs­an­ord­nung des Finanz­amts nicht ernst­haft zwei­fel­haft: Der Steu­er­pflich­ti­ge erziel­te im Jahr 2011 gemäß dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 05.12 2016 Kapi­tal­ein­künf­te in Höhe von ins­ge­samt 1.186.038 EUR, die auf­grund sei­nes Antrags auf Güns­ti­ger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 EStG der tarif­li­chen Besteue­rung zugrun­de gelegt wur­den. Abzüg­lich des gemäß § 20 Abs. 9 EStG allein zu berück­sich­ti­gen­den Spa­rer-Pausch­be­trags in Höhe von 801 EUR lie­gen sei­ne Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG somit über dem Schwel­len­wert des § 147a Abs. 1 Satz 1 AO in Höhe von 500.000 EUR, so dass eine Außen­prü­fung nach § 193 Abs. 1 AO zuläs­sig ist.

Der Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 EStG führt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 1 dazu, dass die der Abgel­tungs­teu­er unter­lie­gen­den posi­ti­ven Kapi­tal­ein­künf­te unter Ver­drän­gung des § 32d Abs. 1, 3 und 4 EStG zu Ein­künf­ten i.S. des § 2 Abs. 2 bis 5 EStG wer­den, die dem Tarif des § 32a EStG unter­lie­gen. Sie sind danach in die Berech­nung des Schwel­len­wer­tes des § 147a Abs. 1 Satz 1 AO mit ein­zu­be­zie­hen.

Nicht zu ent­schei­den ist im Streit­fall die umstrit­te­ne Fra­ge, ob die gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG durch den Steu­er­ab­zug abge­gol­te­nen Kapi­tal­ein­künf­te zu einer Über­schrei­tung des Schwel­len­wer­tes des § 147a AO füh­ren kön­nen 2. Denn auf­grund des Antrags auf Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG wur­den die Kapi­tal­ein­künf­te in die tarif­li­che Besteue­rung mit ein­be­zo­gen, so dass die abgel­ten­de Wir­kung des Steu­er­ab­zugs nach § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG ent­fal­len ist 3.

Die tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten sind bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen auch bei einem Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG nicht zu berück­sich­ti­gen 4. Danach ist auch in Bezug auf den Schwel­len­wert des § 147a Abs. 1 Satz 1 AO bei der Ermitt­lung der Höhe der Kapi­tal­ein­künf­te nur der Spa­rer-Pausch­be­trag in Höhe von 801 EUR als Wer­bungs­kos­ten in Abzug zu brin­gen.

Ein hori­zon­ta­ler Ver­lust­aus­gleich inner­halb der Kapi­tal­ein­künf­te, der nach der h.M. mög­lich ist 5, kommt im vor­lie­gen­den Fall nicht in Betracht, da der Steu­er­pflich­ti­ge im Jahr 2011 kei­ne nega­ti­ven Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 EStG erzielt hat.

Im hier ent­schie­de­nen Fall führ­te auch die im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2011 vor­ge­nom­me­ne Ver­rech­nung der Kapi­tal­ein­künf­te mit (Alt-)Verlusten nach § 23 EStG a.F. in Höhe von 679.694 € und mit nega­ti­ven Ein­künf­ten i.S. des § 21 EStG in Höhe von 316.803 € aus dem Jahr 2011 zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Nach dem Wort­laut des § 147a Abs. 1 Satz 1 AO ist ent­schei­dend für das Über­schrei­ten des Schwel­len­wer­tes die Sum­me der posi­ti­ven Ein­künf­te im Kalen­der­jahr. Danach sind weder Ver­lust­vor­trä­ge noch Ver­lus­t­rück­trä­ge aus ande­ren Jah­ren noch ver­ti­ka­le Ver­lust­ver­rech­nun­gen mit ande­ren Ein­kunfts­ar­ten bei der Berech­nung des Schwel­len­wer­tes nach § 147a AO zu berück­sich­ti­gen 6.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 11. Janu­ar 2018 – VIII B 67/​17

  1. BFH, Urtei­le vom 30.11.2016 – VIII R 11/​14, BFHE 256, 455, BSt­Bl II 2017, 443, Rz 47; und vom 29.08.2017 – VIII R 5/​15, BFHE 259, 329, BSt­Bl II 2018, 66[]
  2. beja­hend Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 147a AO Rz 11; Mär­tens in Gosch, AO § 147a Rz 13; Koenig/​Cöster, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 147a Rz 7; Geu­e­nich, NWB 2010, 2300, 2302 f.; Diß­ars, BB 2010, 2085 f.; Brink­mann, StBp 2011, 125 f.; ver­nei­nend Klein/​Rätke, AO, 13. Aufl., § 147a Rz 6; Gram­mes, AO-eKom­men­tar, § 147a Rz 3; Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung zu § 147a[]
  3. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 36. Aufl., § 43 Rz 6[]
  4. so bereits ent­schie­den durch die BFH, Urtei­le vom 02.12 2014 – VIII R 34/​13, BFHE 248, 51, BSt­Bl II 2015, 387, und in BFHE 256, 455, BSt­Bl II 2017, 443[]
  5. Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 147a AO Rz 11; Klein/​Rätke, a.a.O., § 147a Rz 7; Koenig/​Cöster, a.a.O., § 147a Rz 7; Mär­tens in Gosch, AO § 147a Rz 15; Geu­e­nich, NWB 2010, 2300, 2302[]
  6. so auch die h.M. in der Lite­ra­tur, Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 147a AO Rz 11; Klein/​Rätke, a.a.O., § 147a Rz 7; Koenig/​Cöster, a.a.O., § 147a Rz 7; Mär­tens in Gosch, AO § 147a Rz 15; Brink­mann, StBp 2011, 125 f.; Geu­e­nich, NWB 2010, 2300, 2302; s.a. BT-Drs. 16/​13106, S. 12[]