Außen­prü­fung trotz Anfangs­ver­dacht einer Steu­er­straf­tat

Für die (erst­ma­li­ge) Anord­nung einer Außen­prü­fung ist es uner­heb­lich, ob hin­sicht­lich der betrof­fe­nen Steu­er­ar­ten und Besteue­rungs­zeit­räu­me der Anfangs­ver­dacht einer Steu­er­straf­tat besteht [1]. Ver­stö­ße gegen § 10 BpO, ins­be­son­de­re gegen die Beleh­rungs­pflich­ten und damit gegen den Grund­satz der Selbst­be­las­tungs­frei­heit, füh­ren nicht zur Rechts­wid­rig­keit einer Prü­fungs­an­ord­nung. 

Außen­prü­fung trotz Anfangs­ver­dacht einer Steu­er­straf­tat

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Kla­ge eines Wirt­schafts­prü­fers und Steu­er­be­ra­ters, der im Prü­fungs­zeit­raum Gesell­schaf­ter einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft und zugleich auch bei die­ser ange­stellt war. Anfang 2002 über­nahm er einen land­wirt­schaft­li­chen Pfer­de­zucht­be­trieb, aus dem er seit­her Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft erklär­te. Im Febru­ar 2008 ersuch­te das für ihn zustän­di­ge Ver­an­la­gungs­fi­nanz­amt das für Außen­prü­fun­gen zustän­di­ge Finanz­amt, bei ihm für die Jah­re 2004 bis 2006 eine Außen­prü­fung durch­zu­füh­ren. In dem Ersu­chen bezog sich das Finanz­amt auf einen Ver­merk der Steu­er­fahn­dung aus dem Jahr 2003. Danach habe eine drit­te ‑dem Wirt­schafts­prü­fer nicht bekann­te- Per­son dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der Wirt­schafts­prü­fer Kos­ten der pri­va­ten Lebens­füh­rung und Betriebs­aus­ga­ben des Zucht­be­triebs in der Gewinn­ermitt­lung der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft erfasst habe. Im Novem­ber 2009 ord­ne­te das Finanz­amt auf Grund­la­ge des § 193 Abs. 1 AO eine steu­er­li­che Außen­prü­fung beim Wirt­schafts­prü­fer an. Geprüft wer­den soll­ten die Ein­kom­men- und Umsatz­steu­er für die Jah­re 2003 bis 2006 sowie die Ein­künf­te aus Land- und Fort­wirt­schaft für die Wirt­schafts­jah­re vom 01.07.2003 bis 30.06.2007. Die Außen­prü­fung begann am 02.12.2009 und wur­de auch unge­ach­tet des Ein­spruchs des Wirt­schafts­prü­fers fort­ge­setzt.

Im März 2012 nahm das Finanz­amt für Steu­er­straf­sa­chen und Steu­er­fahn­dung (Steu­er­fahn­dung) unter Bezug­nah­me auf § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO Vor­er­mitt­lun­gen gegen den Wirt­schafts­prü­fer im Zusam­men­hang mit des­sen Pfer­de­zucht­be­trieb auf. Im Rah­men der Vor­er­mitt­lun­gen wur­den u.a. Buch­füh­rungs- und Beleg­ord­ner aus­ge­wer­tet, die in einem gegen den Wirt­schafts­prü­fer bei der Staats­an­walt­schaft anhän­gi­gen Straf­ver­fah­ren sicher­ge­stellt wor­den waren. In die­sem Ver­fah­ren wur­de dem Wirt­schafts­prü­fer zur Last gelegt, als fak­ti­scher Geschäfts­füh­rer einer GmbH Umsatz­steu­er hin­ter­zo­gen zu haben. Über das Ergeb­nis der Vor­er­mitt­lun­gen fer­tig­te die Steu­er­fahn­dung unter dem 11.07.2012 einen Ver­merk. Erst im Novem­ber 2013 gab die Steu­er­fahn­dung dem Wirt­schafts­prü­fer die Ein­lei­tung eines Steu­er­straf­ver­fah­rens im Zusam­men­hang mit sei­nem Pfer­de­zucht­be­trieb bekannt und durch­such­te sei­ne Woh­nung sowie das Gestüt. Zeit­gleich gab das Finanz­amt dem Wirt­schafts­prü­fer die Erwei­te­rung des Prü­fungs­zeit­raums auf die Jah­re 2002 sowie 2007 bis 2011 wegen Ein­kom­men­steu­er, Umsatz­steu­er und den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft für die Wirt­schafts­jah­re vom 01.07.2002 bis 30.06.2003 und 01.07.2007 bis 30.06.2012 bekannt. Zur Begrün­dung führ­te es aus, es bestehe der Ver­dacht einer Steu­er­straf­tat. Gegen die Prü­fungs­er­wei­te­rung leg­te der Wirt­schafts­prü­fer eben­falls Ein­spruch ein.

Das Finanz­amt wies die Ein­sprü­che gegen die Prü­fungs­an­ord­nung und die Prü­fungs­er­wei­te­rung als unbe­grün­det zurück, wor­auf­hin der Wirt­schafts­prü­fer eine Kla­ge beim Finanz­ge­richt Köln erhob, mit der er die Auf­he­bung der Prü­fungs­an­ord­nung und der Prü­fungs­er­wei­te­rung begehrt. Auf­grund der Akti­vi­tä­ten der Steu­er­fahn­dung stell­te das Finanz­amt sei­ne Prü­fungs­tä­tig­keit wäh­rend des lau­fen­den Kla­ge­ver­fah­rens ein. Einen Bericht über das Ergeb­nis der (erwei­ter­ten) Außen­prü­fung gemäß § 202 Abs. 1 Satz 1 AO erstell­te es nicht. Die Steu­er­fahn­dung ver­trat in ihrem Bericht die Auf­fas­sung, der Wirt­schafts­prü­fer habe den Pfer­de­zucht­be­trieb nicht mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht, son­dern als „ver­deck­ten Lieb­ha­be­rei­be­trieb“ geführt. Die bei den Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gun­gen berück­sich­tig­ten Ver­lus­te aus Land- und Forst­wirt­schaft sei­en daher nicht anzu­er­ken­nen. Das Ver­an­la­gungs­fi­nanz­amt folg­te dem Steu­er­fahn­dungs­be­richt und änder­te die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de des Wirt­schafts­prü­fers und sei­ner Ehe­frau für die Jah­re 2002 bis 2011. Über den hier­ge­gen ein­ge­leg­ten Ein­spruch ist noch nicht ent­schie­den. Bereits zuvor hat­te das Finanz­amt dem Wirt­schafts­prü­fer mit­ge­teilt, die Außen­prü­fung sowie deren Erwei­te­rung wür­den im Hin­blick auf den inzwi­schen ergan­ge­nen steu­er­li­chen Bericht der Steu­er­fahn­dung für been­det erklärt.

Das Finanz­ge­richt Köln wies die Kla­ge, mit der der Wirt­schafts­prü­fer nun­mehr im Wege der Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge die Fest­stel­lung der Rechts­wid­rig­keit der Prü­fungs­an­ord­nung und der Prü­fungs­er­wei­te­rung begehr­te, ab [2]. Der Bun­des­fi­nanz­hof wies nun auch die Revi­si­on des Wirt­schafts­prü­fers zurück:

Das Finanz­ge­richt ist zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge statt­haft ist. Die Prü­fungs­an­ord­nung vom 11.11.2009 und die Prü­fungs­er­wei­te­rung vom 29.10.2013 ‑jeweils in der Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen vom 13.12.2013- haben sich erle­digt. Zwar hat das Finanz­amt die (erwei­ter­te) Außen­prü­fung nicht gemäß § 202 Abs. 1 Satz 1 AO mit einem ent­spre­chen­den Prü­fungs­be­richt abge­schlos­sen, es hat aber die Außen­prü­fung im finanz­ge­richt­li­chen Kla­ge­ver­fah­ren aus­drück­lich für been­det erklärt. Damit ist die auf der Prü­fungs­an­ord­nung und der Prü­fungs­er­wei­te­rung beru­hen­de Pflicht des Wirt­schafts­prü­fers, die Durch­füh­rung der Außen­prü­fung durch das Finanz­amt (wei­ter­hin) zu dul­den, ent­fal­len.

Auch hat der Wirt­schafts­prü­fer ein berech­tig­tes Inter­es­se an der Fest­stel­lung der Rechts­wid­rig­keit der Prü­fungs­an­ord­nung und der Prü­fungs­er­wei­te­rung. Denn unge­ach­tet der Fra­ge, ob und in wel­chem Umfang in einem Besteue­rungs­ver­fah­ren ein all­ge­mei­nes gesetz­li­ches Ver­wer­tungs­ver­bot für Prü­fungs­fest­stel­lun­gen besteht, die im Rah­men einer rechts­wid­ri­gen Außen­prü­fung erlangt wor­den sind, setzt ein sol­ches Ver­wer­tungs­ver­bot nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor­aus, dass die Rechts­wid­rig­keit der Prü­fung im Wege der Anfech­tung der Prü­fungs­an­ord­nung fest­ge­stellt wor­den ist [3]. Hier­von gehen mitt­ler­wei­le auch die Betei­lig­ten über­ein­stim­mend aus. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht daher inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Gleich­wohl ist die Revi­si­on unbe­grün­det. Denn die Prü­fungs­an­ord­nung und die Prü­fungs­er­wei­te­rung sind recht­mä­ßig gewe­sen. Sie waren auch nicht ‑was der Wirt­schafts­prü­fer mit dem Hilfs­an­trag begehrt- auf die Prü­fung sei­ner Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft zu beschrän­ken.

Ob und in wel­chem Umfang bei einem Steu­er­pflich­ti­gen nach § 193 AO eine Außen­prü­fung ange­ord­net wird, ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung, die vom Gericht nach § 102 FGO nur dar­auf zu prü­fen ist, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens ein­ge­hal­ten wur­den und ob die Behör­de das ihr ein­ge­räum­te Ermes­sen unter Beach­tung des Geset­zes­zwecks (§ 5 AO) feh­ler­frei aus­ge­übt hat [4].

Die Prü­fungs­an­ord­nung ent­spricht die­sen Vor­ga­ben. Sie wur­de vom zustän­di­gen Finanz­amt erlas­sen. Zudem hat das Finanz­amt die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens beach­tet und frei von Ermes­sens­feh­lern ent­schie­den.

Das Finanz­amt hat die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens beim Erlass der Prü­fungs­an­ord­nung nicht über­schrit­ten.

Eine Außen­prü­fung ist nach § 193 Abs. 1 AO u.a. zuläs­sig bei Steu­er­pflich­ti­gen, die ‑wie der Wirt­schafts­prü­fer- einen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb unter­hal­ten. Wei­te­re Anfor­de­run­gen ent­hält die Norm nicht; es han­delt sich um eine tat­be­stand­lich vor­aus­set­zungs­lo­se Prü­fungs­er­mäch­ti­gung. Im Rah­men des § 193 Abs. 1 AO sind daher Außen­prü­fun­gen in den Gren­zen des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zips und des Will­kür­ver­bots grund­sätz­lich unbe­schränkt zuläs­sig [5].

Für die Anord­nung einer Außen­prü­fung ist uner­heb­lich, ob hin­sicht­lich der betrof­fe­nen Steu­er­ar­ten und Besteue­rungs­zeit­räu­me der Anfangs­ver­dacht einer Steu­er­straf­tat besteht [6]. Dies gilt auch, soweit die erst­ma­li­ge Anord­nung einer Außen­prü­fung in Rede steht. Inso­weit ist nicht zwi­schen erst­ma­li­gen Prü­fun­gen und Anschluss­prü­fun­gen zu unter­schei­den [7]. Denn die Anord­nung einer Außen­prü­fung ist auch zuläs­sig, soweit aus­schließ­lich fest­ge­stellt wer­den soll, ob und inwie­weit Steu­er­be­trä­ge hin­ter­zo­gen oder leicht­fer­tig ver­kürzt wor­den sind. Eine sich inso­weit gegen­sei­tig aus­schlie­ßen­de Zustän­dig­keit von Außen­prü­fung und Steu­er­fahn­dung besteht nicht. Es ist mög­lich und zuläs­sig, dass Ermitt­lungs­maß­nah­men des Außen­prü­fers eine Dop­pel­funk­ti­on haben: die Ermitt­lung des steu­er­li­chen und die des straf­recht­li­chen Sach­ver­halts [8].

Des­halb war das Finanz­amt, selbst für den Fall, dass bei Erlass der Prü­fungs­an­ord­nung vom 11.11.2009 gegen den Wirt­schafts­prü­fer ein Anfangs­ver­dacht einer Steu­er­straf­tat vor­ge­le­gen haben soll­te, zur Anord­nung der Außen­prü­fung befugt.

Dem Ein­wand des Wirt­schafts­prü­fers, das Finanz­amt sei zum Erlass der Prü­fungs­an­ord­nung vom 11.11.2009 nicht berech­tigt gewe­sen, weil es ihn auf­grund der fal­schen Anschul­di­gung eines Drit­ten der Bege­hung einer Steu­er­straf­tat ver­däch­tigt und hier­über weder in Kennt­nis gesetzt noch steu­er­straf­recht­lich belehrt habe, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu fol­gen. Zwar sind gemäß § 393 Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 AO im Besteue­rungs­ver­fah­ren Zwangs­mit­tel (§ 328 AO) gegen den Steu­er­pflich­ti­gen unzu­läs­sig, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge dadurch gezwun­gen wäre, sich selbst wegen einer von ihm began­ge­nen Steu­er­straf­tat oder Steuer­ord­nungs­wid­rig­keit zu belas­ten. Ist gegen den Steu­er­pflich­ti­gen ein Straf­ver­fah­ren ein­ge­lei­tet wor­den, ist er gemäß § 393 Abs. 1 Satz 4 AO dar­über zu beleh­ren, soweit dazu Anlass besteht. Ent­spre­chen­des regelt § 10 BpO. Ver­stö­ße hier­ge­gen ‑ins­be­son­de­re gegen die Beleh­rungs­pflich­ten und damit gegen den Grund­satz der Selbst­be­las­tungs­frei­heit- füh­ren jedoch nicht zur Rechts­wid­rig­keit einer Prü­fungs­an­ord­nung. Denn die vor­ge­nann­ten Rege­lun­gen betref­fen nicht die Vor­aus­set­zun­gen, unter denen eine Außen­prü­fung ange­ord­net wer­den kann, und damit das „ob“, son­dern bestim­men, nach wel­chen recht­staat­li­chen Grund­sät­zen und damit „wie“ eine zuvor ange­ord­ne­te Prü­fung durch­zu­füh­ren ist. Zudem rich­ten sich die Rech­te und Pflich­ten der Steu­er­pflich­ti­gen und der Finanz­be­hör­de im Besteue­rungs­ver­fah­ren und im Straf­ver­fah­ren nach den für das jewei­li­ge Ver­fah­ren gel­ten­den Vor­schrif­ten. Besteue­rungs­ver­fah­ren und Steu­er­straf­ver­fah­ren ste­hen grund­sätz­lich unab­hän­gig und gleich­ran­gig neben­ein­an­der [9].

Ob danach im Streit­fall für das Finanz­amt Anlass zur steuer(straf)rechtlichen Beleh­rung des Wirt­schafts­prü­fers bestand, bedarf daher vor­lie­gend kei­ner Ent­schei­dung. Hier­über ist eben­so wie über die Fra­ge, wel­che Rechts­fol­gen gege­be­nen­falls aus einem Ver­stoß gegen die Beleh­rungs­pflich­ten zu zie­hen wären, im Besteue­rungs­ver­fah­ren bzw. im Straf­ver­fah­ren zu ent­schei­den.

Auch im Übri­gen lässt der Erlass der Prü­fungs­an­ord­nung vom 11.11.2009 kei­ne Ermes­sens­feh­ler erken­nen. Der­ar­ti­ges wird vom Wirt­schafts­prü­fer im Revi­si­ons­ver­fah­ren auch nicht (mehr) gerügt.

Anhalts­punk­te für eine will­kür­li­che oder schi­ka­nö­se Belas­tung des Wirt­schafts­prü­fers durch den Erlass der ange­foch­te­nen Prü­fungs­an­ord­nung [10] sind eben­falls nicht ersicht­lich. Ins­be­son­de­re ist nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts nicht erkenn­bar, dass sich das Finanz­amt bei Erlass der Prü­fungs­an­ord­nung maß­geb­lich von sach­frem­den Erwä­gun­gen hat lei­ten las­sen und der Zweck der Prü­fung der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se in den Hin­ter­grund getre­ten ist.

Die Anord­nung des Finanz­am­tes vom 29.10.2013, die Prü­fung auf die Ein­kom­men- und Umsatz­steu­er der Jah­re 2002 sowie 2007 bis 2011 und bei den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft auf die Wirt­schafts­jah­re vom 01.07.2002 bis 30.06.2003 sowie 01.07.2007 bis 30.06.2012 zu erwei­tern, ent­spricht eben­falls den gesetz­li­chen Vor­ga­ben. Die Erwei­te­rung der Prü­fungs­an­ord­nung auf die bereits mit Ablauf des Jah­res 2007 regel­ver­jähr­te Ein­kom­men- und Umsatz­steu­er für 2002 sowie die Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft im Wirt­schafts­jahr 01.07.2002 bis 30.06.2003 konn­te das Finanz­amt ohne Wei­te­res dar­auf stüt­zen, „dass nun­mehr auch der kon­kre­te Tat­ver­dacht der Steu­er­hin­ter­zie­hung begrün­det war“. Hier­auf hat das Finanz­ge­richt zu Recht hin­ge­wie­sen. Ein­wän­de hier­ge­gen hat der Wirt­schafts­prü­fer nur inso­weit vor­ge­bracht, als aus der Rechts­wid­rig­keit der Prü­fungs­an­ord­nung vom 11.11.2009 die Rechts­wid­rig­keit der Prü­fungs­er­wei­te­rung vom 29.10.2013 fol­ge. Da die Prü­fungs­an­ord­nung vom 11.11.2009 ‑wie dar­ge­legt- recht­mä­ßig ist, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit von einer wei­te­ren Begrün­dung ab.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 14. April 2020 – VI R 32/​17

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 15.06.2016 – III R 8/​15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 20[]
  2. FG Köln, Urteil vom 22.03.2017 – 3 K 123/​14, EFG 2017, 1705[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 25.01.2017 – I R 70/​15, BFHE 257, 66, BStBl II 2017, 780, Rz 19, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 28.09.2011 – VIII R 8/​09, BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395, Rz 20[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395, Rz 21, 25; vom 16.12.2014 – VIII R 52/​12, BFHE 250, 1, Rz 20; und vom 15.06.2016 – III R 8/​15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 17, jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 20, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25 – zum feh­len­den Vor­rang einer Prü­fung an Amts­stel­le bei einer Außen­prü­fung gemäß § 193 Abs. 1 AO[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 04.11.1987 – II R 102/​85, BFHE 151, 324, BStBl II 1988, 113, unter II., m.w.N., sowie BFH, Beschlüs­se vom 27.07.2009 – IV B 90/​08; vom 13.01.2010 – X B 113/​09; und vom 29.12.2010 – IV B 46/​09[]
  9. BFH, Urteil vom 23.01.2002 – XI R 10, 11/​01, BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328, unter II. 2.a[]
  10. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395[]