Außenprüfung trotz Anfangsverdacht einer Steuerstraftat

Für die (erstmalige) Anordnung einer Außenprüfung ist es unerheblich, ob hinsichtlich der betroffenen Steuerarten und Besteuerungszeiträume der Anfangsverdacht einer Steuerstraftat besteht1. Verstöße gegen § 10 BpO, insbesondere gegen die Belehrungspflichten und damit gegen den Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit, führen nicht zur Rechtswidrigkeit einer Prüfungsanordnung. 

Außenprüfung trotz Anfangsverdacht einer Steuerstraftat

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof auf die Klage eines Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters, der im Prüfungszeitraum Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft und zugleich auch bei dieser angestellt war. Anfang 2002 übernahm er einen landwirtschaftlichen Pferdezuchtbetrieb, aus dem er seither Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärte. Im Februar 2008 ersuchte das für ihn zuständige Veranlagungsfinanzamt das für Außenprüfungen zuständige Finanzamt, bei ihm für die Jahre 2004 bis 2006 eine Außenprüfung durchzuführen. In dem Ersuchen bezog sich das Finanzamt auf einen Vermerk der Steuerfahndung aus dem Jahr 2003. Danach habe eine dritte -dem Wirtschaftsprüfer nicht bekannte- Person darauf hingewiesen, dass der Wirtschaftsprüfer Kosten der privaten Lebensführung und Betriebsausgaben des Zuchtbetriebs in der Gewinnermittlung der Steuerberatungsgesellschaft erfasst habe. Im November 2009 ordnete das Finanzamt auf Grundlage des § 193 Abs. 1 AO eine steuerliche Außenprüfung beim Wirtschaftsprüfer an. Geprüft werden sollten die Einkommen- und Umsatzsteuer für die Jahre 2003 bis 2006 sowie die Einkünfte aus Land- und Fortwirtschaft für die Wirtschaftsjahre vom 01.07.2003 bis 30.06.2007. Die Außenprüfung begann am 02.12.2009 und wurde auch ungeachtet des Einspruchs des Wirtschaftsprüfers fortgesetzt.

Im März 2012 nahm das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (Steuerfahndung) unter Bezugnahme auf § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO Vorermittlungen gegen den Wirtschaftsprüfer im Zusammenhang mit dessen Pferdezuchtbetrieb auf. Im Rahmen der Vorermittlungen wurden u.a. Buchführungs- und Belegordner ausgewertet, die in einem gegen den Wirtschaftsprüfer bei der Staatsanwaltschaft anhängigen Strafverfahren sichergestellt worden waren. In diesem Verfahren wurde dem Wirtschaftsprüfer zur Last gelegt, als faktischer Geschäftsführer einer GmbH Umsatzsteuer hinterzogen zu haben. Über das Ergebnis der Vorermittlungen fertigte die Steuerfahndung unter dem 11.07.2012 einen Vermerk. Erst im November 2013 gab die Steuerfahndung dem Wirtschaftsprüfer die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens im Zusammenhang mit seinem Pferdezuchtbetrieb bekannt und durchsuchte seine Wohnung sowie das Gestüt. Zeitgleich gab das Finanzamt dem Wirtschaftsprüfer die Erweiterung des Prüfungszeitraums auf die Jahre 2002 sowie 2007 bis 2011 wegen Einkommensteuer, Umsatzsteuer und den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für die Wirtschaftsjahre vom 01.07.2002 bis 30.06.2003 und 01.07.2007 bis 30.06.2012 bekannt. Zur Begründung führte es aus, es bestehe der Verdacht einer Steuerstraftat. Gegen die Prüfungserweiterung legte der Wirtschaftsprüfer ebenfalls Einspruch ein.

Das Finanzamt wies die Einsprüche gegen die Prüfungsanordnung und die Prüfungserweiterung als unbegründet zurück, woraufhin der Wirtschaftsprüfer eine Klage beim Finanzgericht Köln erhob, mit der er die Aufhebung der Prüfungsanordnung und der Prüfungserweiterung begehrt.  Aufgrund der Aktivitäten der Steuerfahndung stellte das Finanzamt seine Prüfungstätigkeit während des laufenden Klageverfahrens ein. Einen Bericht über das Ergebnis der (erweiterten) Außenprüfung gemäß § 202 Abs. 1 Satz 1 AO erstellte es nicht. Die Steuerfahndung vertrat in ihrem Bericht die Auffassung, der Wirtschaftsprüfer habe den Pferdezuchtbetrieb nicht mit Gewinnerzielungsabsicht, sondern als „verdeckten Liebhabereibetrieb“ geführt. Die bei den Einkommensteuerveranlagungen berücksichtigten Verluste aus Land- und Forstwirtschaft seien daher nicht anzuerkennen. Das Veranlagungsfinanzamt folgte dem Steuerfahndungsbericht und änderte die Einkommensteuerbescheide des Wirtschaftsprüfers und seiner Ehefrau für die Jahre 2002 bis 2011. Über den hiergegen eingelegten Einspruch  ist noch nicht entschieden. Bereits zuvor hatte das Finanzamt dem Wirtschaftsprüfer  mitgeteilt, die Außenprüfung sowie deren Erweiterung würden im Hinblick auf den inzwischen ergangenen steuerlichen Bericht der Steuerfahndung für beendet erklärt.

Das Finanzgericht Köln wies die Klage, mit der der Wirtschaftsprüfer nunmehr im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung und der Prüfungserweiterung begehrte, ab2. Der Bundesfinanzhof wies nun auch die Revision des Wirtschaftsprüfers zurück:

Das Finanzgericht ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Fortsetzungsfeststellungsklage statthaft ist. Die Prüfungsanordnung vom 11.11.2009 und die Prüfungserweiterung vom 29.10.2013 -jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 13.12.2013- haben sich erledigt. Zwar hat das Finanzamt die (erweiterte) Außenprüfung nicht gemäß § 202 Abs. 1 Satz 1 AO mit einem entsprechenden Prüfungsbericht abgeschlossen, es hat aber die Außenprüfung im finanzgerichtlichen Klageverfahren ausdrücklich für beendet erklärt. Damit ist die auf der Prüfungsanordnung und der Prüfungserweiterung beruhende Pflicht des Wirtschaftsprüfers, die Durchführung der Außenprüfung durch das Finanzamt (weiterhin) zu dulden, entfallen.

Auch hat der Wirtschaftsprüfer ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung und der Prüfungserweiterung. Denn ungeachtet der Frage, ob und in welchem Umfang in einem Besteuerungsverfahren ein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Prüfungsfeststellungen besteht, die im Rahmen einer rechtswidrigen Außenprüfung erlangt worden sind, setzt ein solches Verwertungsverbot nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs voraus, dass die Rechtswidrigkeit der Prüfung im Wege der Anfechtung der Prüfungsanordnung festgestellt worden ist3. Hiervon gehen mittlerweile auch die Beteiligten übereinstimmend aus. Der Bundesfinanzhof sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Gleichwohl ist die Revision unbegründet. Denn die Prüfungsanordnung und die Prüfungserweiterung sind rechtmäßig gewesen. Sie waren auch nicht -was der Wirtschaftsprüfer mit dem Hilfsantrag begehrt- auf die Prüfung seiner Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu beschränken.

Ob und in welchem Umfang bei einem Steuerpflichtigen nach § 193 AO eine Außenprüfung angeordnet wird, ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nach § 102 FGO nur darauf zu prüfen ist, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks (§ 5 AO) fehlerfrei ausgeübt hat4.

Die Prüfungsanordnung entspricht diesen Vorgaben. Sie wurde vom zuständigen Finanzamt erlassen. Zudem hat das Finanzamt die gesetzlichen Grenzen des Ermessens beachtet und frei von Ermessensfehlern entschieden.

Das Finanzamt hat die gesetzlichen Grenzen des Ermessens beim Erlass der Prüfungsanordnung nicht überschritten.

Eine Außenprüfung ist nach § 193 Abs. 1 AO u.a. zulässig bei Steuerpflichtigen, die -wie der Wirtschaftsprüfer- einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten. Weitere Anforderungen enthält die Norm nicht; es handelt sich um eine tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung. Im Rahmen des § 193 Abs. 1 AO sind daher Außenprüfungen in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots grundsätzlich unbeschränkt zulässig5.

Für die Anordnung einer Außenprüfung ist unerheblich, ob hinsichtlich der betroffenen Steuerarten und Besteuerungszeiträume der Anfangsverdacht einer Steuerstraftat besteht6. Dies gilt auch, soweit die erstmalige Anordnung einer Außenprüfung in Rede steht. Insoweit ist nicht zwischen erstmaligen Prüfungen und Anschlussprüfungen zu unterscheiden7. Denn die Anordnung einer Außenprüfung ist auch zulässig, soweit ausschließlich festgestellt werden soll, ob und inwieweit Steuerbeträge hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden sind. Eine sich insoweit gegenseitig ausschließende Zuständigkeit von Außenprüfung und Steuerfahndung besteht nicht. Es ist möglich und zulässig, dass Ermittlungsmaßnahmen des Außenprüfers eine Doppelfunktion haben: die Ermittlung des steuerlichen und die des strafrechtlichen Sachverhalts8.

Deshalb war das Finanzamt, selbst für den Fall, dass bei Erlass der Prüfungsanordnung vom 11.11.2009 gegen den Wirtschaftsprüfer ein Anfangsverdacht einer Steuerstraftat vorgelegen haben sollte, zur Anordnung der Außenprüfung befugt.

Dem Einwand des Wirtschaftsprüfers, das Finanzamt sei zum Erlass der Prüfungsanordnung vom 11.11.2009 nicht berechtigt gewesen, weil es ihn aufgrund der falschen Anschuldigung eines Dritten der Begehung einer Steuerstraftat verdächtigt und hierüber weder in Kenntnis gesetzt noch steuerstrafrechtlich belehrt habe, vermag der Bundesfinanzhof nicht zu folgen. Zwar sind gemäß § 393 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO im Besteuerungsverfahren Zwangsmittel (§ 328 AO) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn der Steuerpflichtige dadurch gezwungen wäre, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Ist gegen den Steuerpflichtigen ein Strafverfahren eingeleitet worden, ist er gemäß § 393 Abs. 1 Satz 4 AO darüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht. Entsprechendes regelt § 10 BpO. Verstöße hiergegen -insbesondere gegen die Belehrungspflichten und damit gegen den Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit- führen jedoch nicht zur Rechtswidrigkeit einer Prüfungsanordnung. Denn die vorgenannten Regelungen betreffen nicht die Voraussetzungen, unter denen eine Außenprüfung angeordnet werden kann, und damit das „ob“, sondern bestimmen, nach welchen rechtstaatlichen Grundsätzen und damit „wie“ eine zuvor angeordnete Prüfung durchzuführen ist. Zudem richten sich die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Besteuerungsverfahren und Steuerstrafverfahren stehen grundsätzlich unabhängig und gleichrangig nebeneinander9.

Ob danach im Streitfall für das Finanzamt Anlass zur steuer(straf)rechtlichen Belehrung des Wirtschaftsprüfers bestand, bedarf daher vorliegend keiner Entscheidung. Hierüber ist ebenso wie über die Frage, welche Rechtsfolgen gegebenenfalls aus einem Verstoß gegen die Belehrungspflichten zu ziehen wären, im Besteuerungsverfahren bzw. im Strafverfahren zu entscheiden.

Auch im Übrigen lässt der Erlass der Prüfungsanordnung vom 11.11.2009 keine Ermessensfehler erkennen. Derartiges wird vom Wirtschaftsprüfer im Revisionsverfahren auch nicht (mehr) gerügt.

Anhaltspunkte für eine willkürliche oder schikanöse Belastung des Wirtschaftsprüfers durch den Erlass der angefochtenen Prüfungsanordnung10 sind ebenfalls nicht ersichtlich. Insbesondere ist nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgerichts nicht erkennbar, dass sich das Finanzamt bei Erlass der Prüfungsanordnung maßgeblich von sachfremden Erwägungen hat leiten lassen und der Zweck der Prüfung der steuerlichen Verhältnisse in den Hintergrund getreten ist.

Die Anordnung des Finanzamtes vom 29.10.2013, die Prüfung auf die Einkommen- und Umsatzsteuer der Jahre 2002 sowie 2007 bis 2011 und bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auf die Wirtschaftsjahre vom 01.07.2002 bis 30.06.2003 sowie 01.07.2007 bis 30.06.2012 zu erweitern, entspricht ebenfalls den gesetzlichen Vorgaben. Die Erweiterung der Prüfungsanordnung auf die bereits mit Ablauf des Jahres 2007 regelverjährte Einkommen- und Umsatzsteuer für 2002 sowie die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 01.07.2002 bis 30.06.2003 konnte das Finanzamt ohne Weiteres darauf stützen, „dass nunmehr auch der konkrete Tatverdacht der Steuerhinterziehung begründet war“. Hierauf hat das Finanzgericht zu Recht hingewiesen. Einwände hiergegen hat der Wirtschaftsprüfer nur insoweit vorgebracht, als aus der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung vom 11.11.2009 die Rechtswidrigkeit der Prüfungserweiterung vom 29.10.2013 folge. Da die Prüfungsanordnung vom 11.11.2009 -wie dargelegt- rechtmäßig ist, sieht der Bundesfinanzhof insoweit von einer weiteren Begründung ab.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 14. April 2020 – VI R 32/17

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 15.06.2016 – III R 8/15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 20[]
  2. FG Köln, Urteil vom 22.03.2017 – 3 K 123/14, EFG 2017, 1705[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 25.01.2017 – I R 70/15, BFHE 257, 66, BStBl II 2017, 780, Rz 19, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 28.09.2011 – VIII R 8/09, BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395, Rz 20[]
  5. z.B. BFH, Urteile in BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395, Rz 21, 25; vom 16.12.2014 – VIII R 52/12, BFHE 250, 1, Rz 20; und vom 15.06.2016 – III R 8/15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 17, jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 20, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25 – zum fehlenden Vorrang einer Prüfung an Amtsstelle bei einer Außenprüfung gemäß § 193 Abs. 1 AO[]
  8. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 04.11.1987 – II R 102/85, BFHE 151, 324, BStBl II 1988, 113, unter II., m.w.N., sowie BFH, Beschlüsse vom 27.07.2009 – IV B 90/08; vom 13.01.2010 – X B 113/09; und vom 29.12.2010 – IV B 46/09[]
  9. BFH, Urteil vom 23.01.2002 – XI R 10, 11/01, BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328, unter II. 2.a[]
  10. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395[]

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