Außen­prü­fung – und ihre gesetz­li­che Grund­la­ge

Es ist für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht ernst­lich zwei­fel­haft, dass die gesetz­li­chen Grund­la­gen für eine Außen­prü­fung nach § 193 Abs. 1 AO i.V.m. § 147a AO sowohl for­mell als auch mate­ri­ell ver­fas­sungs­ge­mäß sind.

Außen­prü­fung – und ihre gesetz­li­che Grund­la­ge

Auch die vom Antrag­stel­ler geäu­ßer­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen § 147a AO füh­ren nicht zur AdV. Zwar kön­nen auch ver­fas­sungs­recht­li­che Zwei­fel an der Gül­tig­keit einer dem ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt zugrun­de lie­gen­den Norm ernst­li­che Zwei­fel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO begrün­den 1. Im vor­lie­gen­den Fall hat der Bun­des­fi­nanz­hof bei sum­ma­ri­scher Prü­fung jedoch kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel dar­an, dass der durch das Steu­er­hin­ter­zie­hungs­be­kämp­fungs­ge­setz (StHint­BekG) vom 29.07.2009 2 in Art. 3 ein­ge­führ­te § 147a AO und der in Bezug auf die­se Vor­schrift ergänz­te § 193 Abs. 1 AO for­mell und mate­ri­ell ver­fas­sungs­ge­mäß sind.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­ne Beden­ken, dass die Rege­lun­gen der §§ 147a, 193 Abs. 1 AO for­mell ver­fas­sungs­ge­mäß zustan­de gekom­men sind. Die Dele­ga­ti­on der Bestim­mung der erst­ma­li­gen Anwen­dung die­ser Vor­schrif­ten durch Art. 97 § 22 Abs. 2 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur Abga­ben­ord­nung (EGAO) auf die Bun­des­re­gie­rung mit Zustim­mung des Bun­des­ra­tes ver­stößt bei sum­ma­ri­scher Prü­fung nicht gegen Art. 80 Abs. 1 Satz 1 und 2 GG.

Gemäß Art. 80 Abs. 1 Satz 1 GG kann durch Gesetz u.a. die Bun­des­re­gie­rung ermäch­tigt wer­den, Rechts­ver­ord­nun­gen zu erlas­sen. Dabei müs­sen Inhalt, Zweck und Aus­maß der erteil­ten Ermäch­ti­gung im Geset­ze bestimmt wer­den. Sinn der Rege­lung des Art. 80 Abs. 1 GG ist es, das Par­la­ment dar­in zu hin­dern, sich sei­ner Ver­ant­wor­tung als gesetz­ge­ben­de Kör­per­schaft zu ent­äu­ßern. Es soll nicht einen Teil sei­ner Gesetz­ge­bungs­macht der Exe­ku­ti­ve über­tra­gen kön­nen, ohne die Gren­zen die­ser Befug­nis bedacht und die­se nach Ten­denz und Pro­gramm so genau umris­sen zu haben, dass schon aus der Ermäch­ti­gung erkenn­bar und vor­her­seh­bar ist, was dem Bür­ger gegen­über zuläs­sig sein soll. Dar­über hin­aus wird die Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers im Ver­hält­nis zum Ver­ord­nungs­ge­ber im Hin­blick auf den Vor­rang des Geset­zes dann nicht mehr gewahrt, wenn die erteil­te Ermäch­ti­gung es dem Adres­sa­ten über­lässt, nach Belie­ben von ihr Gebrauch zu machen, und erst dadurch das Gesetz anwend­bar wird. In einem sol­chen Fal­le wür­de von einer Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz nur für die Art und Wei­se der Rege­lung, nicht aber für das "ob über­haupt" Gebrauch gemacht. Aus allem ergibt sich, dass der Gesetz­ge­ber dem Ver­ord­nungs­ge­ber hin­rei­chen­de nor­ma­ti­ve Anhalts­punk­te für sei­ne Ent­schei­dung an die Hand geben muss, ob von einer sol­chen Ver­ord­nungs­er­mäch­ti­gung Gebrauch zu machen ist oder nicht. Sie kön­nen ent­we­der aus­drück­lich in der jewei­li­gen Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge fest­ge­schrie­ben wer­den oder sich aus dem Gesamt­zu­sam­men­hang des Geset­zes und dem vom Gesetz­ge­ber ver­folg­ten Zweck, so wie er im Gesetz zum Aus­druck gekom­men ist, erge­ben 3.

Bei sum­ma­ri­scher Prü­fung genügt die Ver­ord­nungs­er­mäch­ti­gung in Art. 97 § 22 Abs. 2 EGAO die­sen ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen des Art. 80 Abs. 1 GG 4. Aus der Ermäch­ti­gungs­norm und den Geset­zes­ma­te­ria­li­en lässt sich ein hin­rei­chend deut­li­cher Geset­zes­zweck ent­neh­men, der die erfor­der­li­chen nor­ma­ti­ven Vor­ga­ben für den Ver­ord­nungs­ge­ber in Bezug auf die Rege­lung des Inkraft­tre­tens des Geset­zes zum Aus­druck bringt.

Gemäß Art. 97 § 22 Abs. 2 EGAO bestimmt die Bun­des­re­gie­rung durch Rechts­ver­ord­nung mit Zustim­mung des Bun­des­ra­tes den Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Anwen­dung von § 147a AO und § 193 Abs. 1 AO i.d.F. des Art. 3 StHint­BekG. Dies ist durch § 5 Steu­erHBekV gesche­hen. Danach gel­ten die Vor­schrif­ten für Besteue­rungs­zeit­räu­me, die nach dem 31.12 2009 begin­nen. Grund für die­se Dele­ga­ti­on war das Erfor­der­nis der Abstim­mung der ein­zel­nen Rege­lungs­kom­ple­xe des StHint­BekG durch die Bun­des­re­gie­rung 5.

Der Gesetz­ge­ber hat damit aus­rei­chend zu erken­nen gege­ben, dass er dem Ver­ord­nungs­ge­ber nicht das "ob über­haupt", son­dern ledig­lich die Bestim­mung des kon­kre­ten Zeit­punkts des Inkraft­tre­tens der gesetz­li­chen Rege­lung über­lässt. Er hat dies auch aus­rei­chend damit begrün­det, dass die­ser Zeit­punkt von der Koor­di­nie­rung wei­te­rer gesetz­li­cher Rege­lun­gen abhängt.

Die Rege­lung von Auf­be­wah­rungs­pflich­ten für Steu­er­pflich­ti­ge mit Über­schus­s­ein­künf­ten von mehr als 500.000 EUR pro Jahr gemäß § 147a AO und die damit ver­bun­de­ne Mög­lich­keit zur Vor­nah­me einer Außen­prü­fung nach § 193 Abs. 1 AO ver­stößt bei sum­ma­ri­scher Prü­fung auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da sie die Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung sicher­stellt.

Der Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­langt für das Steu­er­recht, dass die Steu­er­pflich­ti­gen durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich belas­tet wer­den. Wird die Gleich­heit im Belas­tungs­er­folg durch die recht­li­che Gestal­tung des Erhe­bungs­ver­fah­rens prin­zi­pi­ell ver­fehlt, kann dies die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der gesetz­li­chen Besteue­rungs­grund­la­ge nach sich zie­hen 6.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Erwei­te­rung der Außen­prü­fung nach § 193 Abs. 1 AO i.V.m. § 147a AO auf Steu­er­pflich­ti­ge mit hohen Über­schus­s­ein­künf­ten nicht offen­sicht­lich ver­fas­sungs­wid­rig. Sie war nach der Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers erfor­der­lich, da die Über­prü­fung die­ser Steu­er­pflich­ti­gen von erheb­li­cher Bedeu­tung sei und beacht­li­che Mehr­ergeb­nis­se auf­wei­se. Vor der Ein­füh­rung der Rege­lung sei eine Außen­prü­fung der sog. Ein­kom­mens­mil­lio­nä­re nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 193 Abs. 2 AO mög­lich gewe­sen und habe einer beson­de­ren Begrün­dung bedurft. Die Neu­re­ge­lung die­ne daher der Siche­rung der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung nach Art. 3 Abs. 1 GG 7.

Die­se Ein­schät­zung des Gesetz­ge­bers ist sach­lich gerecht­fer­tigt und kei­nes­falls will­kür­lich. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat daher im Hin­blick auf den durch Art. 3 Abs. 1 GG gewähr­leis­te­ten gleich­heits­ge­rech­ten Geset­zes­voll­zug kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen die Rege­lung des § 193 Abs. 1 AO i.V.m. § 147a AO 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 11. Janu­ar 2018 – VIII B 67/​17

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 21.07.2016 – V B 37/​16, BFHE 254, 491, BSt­Bl II 2017, 28[]
  2. BGBl I 2009, 2302[]
  3. s. hier­zu z.B. BVerfG, Beschluss vom 08.06.1988 – 2 BvL 9/​85, 2 BvL 3/​86, BVerfGE 78, 249, m.w.N.[]
  4. so auch Klein/​Rätke, a.a.O., § 147a Rz 3; Mär­tens in Gosch, AO § 147a Rz 9 ff.; Diß­ars, BB 2010, 2085 f.; zwei­felnd Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 147a AO Rz 8; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 193 AO Rz 27; Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, AO/​FGO, § 193 Rz 31b; Gosch in Gosch, AO § 193 Rz 5; Kessler/​Eicke, Der Betrieb ‑DB- 2009, 1314 f.[]
  5. BT-Drs. 16/​12852, S. 10 f.; 16/​13106, S. 13[]
  6. BVerfG, Urtei­le vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/​02, BVerfGE 110, 94, BGBl I 2004, 591, BSt­Bl II 2005, 56; vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239[]
  7. BT-Drs. 16/​12852, S. 10[]
  8. so auch Klein/​Rätke, a.a.O., § 147a Rz 3; Mär­tens in Gosch, AO § 147a Rz 9 ff.; Diß­ars, BB 2010, 2085 f.; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 147a AO Rz 5 f.; a.A. Kessler/​Eicke, DB 2009, 1314, 1316[]