Berich­ti­gung einer Anrech­nungs­ver­fü­gung

Wer­den durch einen die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er ändern­den Steu­er­be­scheid die Ein­künf­te in abwei­chen­der Wei­se erfasst und führt die­se Ände­rung zu einer ent­spre­chen­den Ände­rung der gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Ein­kom­men­steu­er anzu­rech­nen­den Beträ­ge, ist die erfor­der­li­che Berich­ti­gung einer frü­he­ren Anrech­nungs­ver­fü­gung durch eine neue mit dem Steu­er­än­de­rungs­be­scheid ver­bun­de­ne Anrech­nungs­ver­fü­gung oder einen Abrech­nungs­be­scheid inner­halb der fünf­jäh­ri­gen Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist vor­zu­neh­men, die inso­weit durch die Bekannt­ga­be des Steu­er­än­de­rungs­be­scheids in Lauf gesetzt wird. Ob die Frist ggf. schon durch einen ent­spre­chen­den Fest­stel­lungs­be­scheid in Lauf gesetzt wird, bleibt offen.

Berich­ti­gung einer Anrech­nungs­ver­fü­gung

Ob eine abga­ben­recht­li­che Vor­schrift die Berich­ti­gung eines Ver­wal­tungs­akts erlaubt oder ‑wie hier- sogar vor­schreibt, sagt zwar nichts dar­über aus, ob ande­re Vor­schrif­ten wie zum Bei­spiel die­je­ni­gen über die Zah­lungs­ver­jäh­rung die Kor­rek­tur ggf. hin­dern 1.

Vor­lie­gend hat das Finanz­amt die ihm mit­ge­teil­te Ände­rung der Besteue­rungs­grund­la­gen durch das Fest­stel­lungs-Finanz­amt mit einem geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid inner­halb der Fest­set­zungs­frist umge­setzt (§ 171 Abs. 10 AO). Auf die danach erfor­der­li­che Ände­rung auch der mit dem Steu­er­be­scheid ver­bun­de­nen Anrech­nungs­ver­fü­gung bzw. auf einen ent­spre­chen­den Abrech­nungs­be­scheid fin­det die­se Fest­set­zungs-Ver­jäh­rungs­vor­schrift indes kei­ne Anwen­dung, weil Anrech­nungs­ver­fü­gung und Abrech­nungs­be­scheid Ver­wal­tungs­ak­te im Steu­er­erhe­bungs­ver­fah­ren sind, in dem es nur die fünf­jäh­ri­ge Frist der Zah­lungs­ver­jäh­rung gemäß § 228 AO gibt. Die­se Ver­jäh­rungs­frist war nicht abge­lau­fen, als das Finanz­amt die mit dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ver­bun­de­ne berich­tig­te Anrech­nungs­ver­fü­gung erließ.

Soweit nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Anrech­nung von Steu­er­ab­zugs­be­trä­gen nach Ablauf der Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist weder zu Guns­ten noch zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen geän­dert wer­den kann, lag jenen ent­schie­de­nen Fäl­len ‑anders als im Streit­fall- kei­ne sich auf die Anrech­nungs­ver­fü­gung aus­wir­ken­de geän­der­te Steu­er­fest­set­zung zugrun­de. Es han­del­te sich viel­mehr um Fäl­le, in denen auf­grund vor­ge­leg­ter Steu­er­be­schei­ni­gun­gen Abzugs­be­trä­ge zunächst in die Anrech­nungs­ver­fü­gung ein­ge­stellt, spä­ter jedoch vom Finanz­amt nicht mehr als abzugs­fä­hig aner­kannt wor­den waren 2, Steu­er­be­schei­ni­gun­gen für gel­tend gemach­te Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge erst nach Ablauf der Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist vor­ge­legt wor­den waren 3 und ein­be­hal­te­ne Lohn­steu­er ver­se­hent­lich zu hoch in die Anrech­nungs­ver­fü­gung ein­ge­ge­ben wor­den war 4. Nur für sol­che Fäl­le unab­hän­gig von einer geän­der­ten Steu­er­fest­set­zung zu berich­ti­gen­der Pos­ten einer Anrech­nungs­ver­fü­gung gilt vor­ste­hen­de Recht­spre­chung.

Ändert sich dage­gen die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er, ist im Umfang die­ser Ände­rung auch die mit dem Ände­rungs­be­scheid ver­bun­de­ne Anrech­nungs­ver­fü­gung anzu­pas­sen, ohne dass der Anpas­sung bis dahin ggf. bereits abge­lau­fe­ne Zah­lungs­ver­jäh­rungs­fris­ten bezüg­lich frü­her ent­stan­de­ner Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ent­ge­gen­ste­hen könn­ten. Dies folgt aus der durch § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG her­ge­stell­ten Ver­knüp­fung zwi­schen Steu­er­fest­set­zungs- und Steu­er­erhe­bungs­ver­fah­ren, die dem Steu­er­be­scheid eine einem Grund­la­gen­be­scheid ähn­li­che bin­den­de Wir­kung für ihm fol­gen­de Anrech­nungs­ver­fü­gun­gen bzw. Abrech­nungs­be­schei­de ver­leiht 5. Die Anrech­nungs­ver­fü­gung ist der geän­der­ten Steu­er­fest­set­zung anzu­pas­sen, indem der geän­der­te fest­ge­setz­te Betrag in sie ein­ge­stellt wird. Dies hat inner­halb der Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist des § 228 AO zu gesche­hen, die mit der Bekannt­ga­be des Steu­er­än­de­rungs­be­scheids (inso­weit erneut) in Lauf gesetzt wird 6.

Glei­ches gilt für die in die Anrech­nungs­ver­fü­gung gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG (sowie gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG a.F.) auf­zu­neh­men­den Abzugs­be­trä­ge, soweit sich die­se infol­ge bei der Ver­an­la­gung abwei­chend erfass­ter Ein­künf­te geän­dert haben. Dies folgt eben­falls aus der gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG ange­ord­ne­ten Ver­knüp­fung zwi­schen bei der Ver­an­la­gung erfass­ten Ein­künf­ten und (nur) den auf sie ent­fal­len­den Abzugs­be­trä­gen ("soweit sie auf die bei der Ver­an­la­gung erfass­ten Ein­künf­te […] ent­fällt …"). Die Ände­rung der Höhe der der Ver­an­la­gung zugrun­de geleg­ten Ein­künf­te führt in der Anrech­nungs­ver­fü­gung bzw. in einem Abrech­nungs­be­scheid zur Berück­sich­ti­gung damit im Zusam­men­hang ste­hen­der Ände­run­gen der auf die­se Ein­künf­te ent­fal­len­den Abzugs­be­trä­ge.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Okto­ber 2013 – VII R 68/​11

  1. BFH, Urteil vom 12.02.2008 – VII R 33/​06, BFHE 220, 225, BSt­Bl II 2008, 504[]
  2. BFH, Urtei­le vom 27.10.2009 – VII R 51/​08, BFHE 227, 327, BSt­Bl II 2010, 382; vom 09.12 2010 – VII R 3/​10, BFH/​NV 2011, 750[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 220, 225, BSt­Bl II 2008, 504[]
  4. BFH, Urteil vom 25.10.2011 – VII R 55/​10, BFHE 235, 115, BSt­Bl II 2012, 220[]
  5. BFH, Urtei­le vom 19.12 2000 – VII R 69/​99, BFHE 194, 162, BSt­Bl II 2001, 353; vom 12.11.2013 – VII R 28/​12[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 235, 115, BSt­Bl II 2012, 220 und in BFH/​NV 2011, 750[]