Besteue­rung von Erstat­tungs­zin­sen

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die Besteue­rung von Erstat­tungs­zin­sen trotz gleich­zei­ti­ger Irrele­vanz von Nach­zah­lungs­zin­sen wei­ter­hin für recht­mä­ßig.

Besteue­rung von Erstat­tungs­zin­sen

Nach der inzwi­schen stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind Erstat­tungs­zin­sen nach § 233a AO als steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men im Rah­men der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 i.V.m. § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 auch in noch nicht bestands­kräf­tig ver­an­lag­ten Besteue­rungs­zeit­räu­men vor 2010 zu erfas­sen, da die Vor­schrift weder ein­schrän­kend aus­zu­le­gen ist noch gegen das Grund­ge­setz ver­stößt 1.

Die­se Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit sei­ner Grund­satz­ent­schei­dung in BFHE 243, 506, BSt­Bl II 2014, 168 wie folgt begrün­det:

Mit der aus­drück­li­chen Nor­mie­rung der Erstat­tungs­zin­sen als Kapi­tal­ein­künf­te (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010) hat der Gesetz­ge­ber sei­nen Wil­len, die­se der Besteue­rung zu unter­wer­fen, klar zum Aus­druck gebracht. Dazu bedurf­te es kei­ner Ände­rung des § 12 EStG. Es ist dem Gesetz­ge­ber über­las­sen, an wel­cher Stel­le des Geset­zes er das von ihm nicht geteil­te Rechts­ver­ständ­nis der Recht­spre­chung zur Nicht­steu­er­bar­keit der Erstat­tungs­zin­sen kor­ri­giert, ob ‑wie gesche­hen- durch eine (posi­ti­ve) Rege­lung auf der Ein­nah­men­sei­te oder durch eine (nega­ti­ve) Rege­lung im Rah­men der Vor­schrift über die Nicht­ab­zugs­fä­hig­keit von Aus­ga­ben (§ 12 EStG). Die posi­ti­ve Rege­lung auf der Ein­nah­men­sei­te ist sys­te­ma­tisch näher­lie­gend. Auch im Schrift­tum wird über­wie­gend die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass der Gesetz­ge­ber inso­weit bei der Geset­zes­än­de­rung durch das JStG 2010 zu Recht auf der Ein­nah­men­sei­te ange­setzt hat 2. Der gegen­tei­li­gen Auf­fas­sung 3, wonach der gesetz­ge­be­ri­sche Wil­le ange­sichts eines ansons­ten unver­än­der­ten Nor­men­ge­fü­ges kei­nen hin­rei­chen­den Aus­druck gefun­den habe, ist nicht zu fol­gen. Da § 12 Nr. 3 EStG nach Wort­laut und sys­te­ma­ti­scher Stel­lung den Abzug von Aus­ga­ben regelt und die Erstat­tungs­zin­sen nicht anspricht, war zur gesetz­ge­be­ri­schen Kor­rek­tur der Recht­spre­chung kei­ne Ände­rung auch die­ser Norm gebo­ten.

Der aus dem kla­ren Wort­laut des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 erkenn­ba­re Geset­zes­zweck wird durch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te bestä­tigt. So heißt es im Bericht des Finanz­aus­schus­ses zum Ent­wurf eines JStG 2010 4, dass Erstat­tungs­zin­sen steu­er­bar sind und die gesetz­li­che Klar­stel­lung not­wen­dig sei, da der Bun­des­fi­nanz­hof mit sei­nem Urteil vom 15.06.2010 5, sei­ne Recht­spre­chung zur Steu­er­pflicht von Erstat­tungs­zin­sen teil­wei­se geän­dert hat und nun­mehr aus­führt, dass gesetz­li­che Zin­sen, die das Finanz­amt auf Grund von Ein­kom­men­steu­er­erstat­tun­gen an den Steu­er­pflich­ti­gen zahlt (sog. Erstat­tungs­zin­sen), nicht (mehr) der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen.

Damit bleibt für eine Behand­lung der Erstat­tungs­zin­sen nach § 233a AO als nicht steu­er­bar kein Raum mehr. Bei Aus­le­gung des Geset­zes ist die gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung zu respek­tie­ren und der im Gesetz ange­leg­te „Wil­le des Gesetz­ge­bers (…) mög­lichst zuver­läs­sig zur Gel­tung zu brin­gen” 6.

Die hier­ge­gen erhboe­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen grei­fen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht durch:

Die Anord­nung der Besteue­rung der Erstat­tungs­zin­sen als Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen durch den Gesetz­ge­ber ver­stößt im Ver­gleich zur Nicht­ab­zieh­bar­keit der Nach­zah­lungs­zin­sen weder gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 GG noch das dar­aus fol­gen­de, an den Gesetz­ge­ber gerich­te­te ver­fas­sungs­recht­li­che Gebot, ein­mal getrof­fe­ne (steu­er­li­che) Belas­tungs­ent­schei­dun­gen fol­ge­rich­tig aus­zu­ge­stal­ten (Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bot).

Es fehlt schon an einer sach­wid­ri­gen Ungleich­be­hand­lung i.S. des Art. 3 GG. § 233a AO regelt die Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steu­er­erstat­tun­gen. Dem Ent­ste­hen von Nach­for­de­rungs­an­sprü­chen einer­seits und Erstat­tungs­an­sprü­chen ande­rer­seits lie­gen unter­schied­li­che Sach­ver­hal­te zugrun­de, näm­lich in einem Fall zu gerin­ge Vor­leis­tun­gen auf die ent­stan­de­ne Steu­er­schuld, im ande­ren Fall eine Über­zah­lung. Die­se unter­schied­li­chen Sach­ver­hal­te sind allen­falls inso­weit abs­trakt ver­gleich­bar, als sie bei­de Zah­lungs­an­sprü­che im Steu­er­rechts­ver­hält­nis begrün­den und sich ‑mit unter­schied­li­chen Vor­zei­chen- auf die Liqui­di­tät des Steu­er­pflich­ti­gen aus­wir­ken. In ihrer wirt­schaft­li­chen Aus­wir­kung und ihrer steu­er­recht­lich maß­geb­li­chen Ver­an­las­sung sind sie hin­ge­gen nicht ver­gleich­bar 7. Nach­zah­lungs­zin­sen sind durch § 12 Nr. 3 EStG der Sphä­re der steu­er­recht­lich unbe­acht­li­chen Ein­künf­te­ver­wen­dung zuge­wie­sen. Die Ver­wen­dung von Ein­kom­men ist ein­kom­men­steu­er­recht­lich grund­sätz­lich irrele­vant, soweit es sich nicht um Erwerbs­auf­wen­dun­gen (Betriebs­aus­ga­ben, Wer­bungs­kos­ten) han­delt oder die steu­er­li­che Abzugs­mög­lich­keit (ins­be­son­de­re als Son­der­aus­ga­be oder außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung, §§ 10 ff., 33 f. EStG) aus­drück­lich gesetz­lich gere­gelt ist. Es besteht kei­ne Kor­re­spon­denz zwi­schen der Behand­lung des Abzug­s­tat­be­stan­des in § 12 Nr. 3 EStG (Abzugs­ver­bot für Nach­zah­lungs­zin­sen) und des Ein­nah­me­tat­be­stan­des in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 8.

Zutref­fend wird in die­sem Zusam­men­hang her­vor­ge­ho­ben, dass die Zuwei­sung der Nach­zah­lungs­zin­sen in den nicht­steu­er­ba­ren Bereich (auch) der Gleich­be­hand­lung mit Steu­er­pflich­ti­gen dient, die eine pri­va­te Steu­er­schuld kre­dit­fi­nan­ziert til­gen müs­sen und die dafür ent­ste­hen­den Schuld­zin­sen unter kei­nem Gesichts­punkt steu­er­lich abzie­hen kön­nen 9.

Die gesetz­li­che Rege­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 führt mit­hin nicht zu einer gleich­heits­satz­wid­ri­gen Ungleich­be­hand­lung wesent­lich gleich­ar­ti­ger Sach­ver­hal­te. Damit fehlt im Streit­fall die Vor­aus­set­zung der Anwen­dung des Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bots.

Zwar wird das Abzugs­ver­bot in § 12 Nr. 3 EStG in Tei­len des Schrift­tums für ver­fas­sungs­wid­rig gehal­ten 10. Indes könn­te die – vom Bun­des­fi­nanz­hof aller­dings in sei­ner Ent­schei­dung vom 02.09.2008 – 11 bereits ver­nein­te- Ver­fas­sungs­wid­rig­keit nicht zugleich die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des Ein­nah­me­tat­be­stan­des in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 begrün­den.

Die Rege­lung des zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 ver­stößt nicht gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot.

§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist nach § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 „in allen Fäl­len anzu­wen­den, in denen die Steu­er noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­setzt ist”. Damit ist das Gesetz rück­wir­kend auch auf den Streit­fall anwend­bar.

Die Anwen­dungs­be­stim­mung (§ 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010) führt nach Auf­fas­sung eini­ger Finanz­ge­rich­te und Stim­men in der Lite­ra­tur zu einer unzu­läs­si­gen ech­ten Rück­wir­kung. Zumin­dest wer­den Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rück­wir­kung ange­mel­det 12. Auch der Bun­des­fi­nanz­hof hat des­we­gen in einer Rei­he von Fäl­len auf­grund sum­ma­ri­scher Prü­fung zunächst die Voll­zie­hung von Steu­er­fest­set­zun­gen aus­ge­setzt 13.

Indes erweist sich die in § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 ange­ord­ne­te Rück­wir­kung nach abschlie­ßen­der Prü­fung im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht als ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig. Auch wenn man abwei­chend von den Geset­zes­ma­te­ria­li­en in der Rege­lung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 kei­ne „Klar­stel­lung” sieht, son­dern davon aus­geht, dass die Anwen­dungs­vor­schrift eine ech­te Rück­wir­kung für bereits abge­schlos­se­ne Erhe­bungs­zeit­räu­me bedeu­tet, hält die Vor­schrift ver­fas­sungs­recht­li­cher Nach­prü­fung stand. Zwar sind Geset­ze mit ech­ter Rück­wir­kung, die die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändern, im Hin­blick auf die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen grund­sätz­lich unzu­läs­sig 14. Jedoch sind in der Recht­spre­chung des BVerfG Fall­grup­pen aner­kannt, in denen das rechts­staat­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot durch­bro­chen ist. So tritt das Rück­wir­kungs­ver­bot, das sei­nen Grund im Ver­trau­ens­schutz hat, nament­lich dann zurück, wenn sich kein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts bil­den konn­te 15.

So liegt der Streit­fall. Mit der Rege­lung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010, die Erstat­tungs­zin­sen dem steu­er­ba­ren Bereich zuweist, hat der Gesetz­ge­ber die Rechts­la­ge auch mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit so gere­gelt, wie sie bis zum Erge­hen des BFH, Urteils in BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503 der gefes­tig­ten höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung 16 und der Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung 17 ent­sprach 18. Die Behaup­tung des Klä­gers, der BFH habe sei­ne lang­jäh­ri­ge Recht­spre­chung seit Inkraft­tre­ten des StEntlG 1999÷2000÷2002 (mit dem der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Nach­zah­lungs­zin­sen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG gestri­chen wor­den war) nicht mehr bestä­tigt, trifft nicht zu, wie sich den Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFH/​NV 2006, 527 und BFH/​NV 2009, 1977 ent­neh­men lässt.

Vor der Recht­spre­chungs­än­de­rung durch das BFH, Urteil in BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503 konn­te des­halb kein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en des Klä­gers auf die Nicht­steu­er­bar­keit der Erstat­tungs­zin­sen ent­ste­hen, zumal der Zufluss der streit­be­fan­ge­nen Erstat­tungs­zin­sen bei dem Klä­ger bereits meh­re­re Jah­re zurück­lag.

Ein Ver­trau­ens­tat­be­stand hät­te sich des­halb allen­falls ab der Ver­öf­fent­li­chung des die Recht­spre­chung ändern­den BFH, Urteils in BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503 ent­wi­ckeln kön­nen. Jeden­falls fehlt es ange­sichts der Vor­ge­schich­te sowie des rela­tiv kur­zen Zeit­raums zwi­schen der Ver­öf­fent­li­chung die­ses Urteils (am 8.09.2010) und dem Inkraft­tre­ten des JStG 2010 (am 14.12 2010) an der Schutz­wür­dig­keit eines Ver­trau­ens in den Fort­be­stand der Recht­spre­chungs­än­de­rung, zumal in die­se Zwi­schen­zeit kei­ne schutz­wür­di­gen Ver­mö­gens­dis­po­si­tio­nen des Klä­gers fie­len.”

In Ergän­zung die­ser Aus­füh­run­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil in BFHE 246, 306, BSt­Bl II 2014, 998 aus­ge­führt, dass die­se Recht­spre­chung auch im Ein­klang mit dem danach ergan­ge­nen Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 17.12.2013 19 steht. Nach die­ser Ent­schei­dung fin­det das Rück­wir­kungs­ver­bot im Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes nicht nur sei­nen Grund, son­dern auch sei­ne Gren­ze. Es gilt nicht, soweit sich kein Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts bil­den konn­te. Dem­entspre­chend hat das BVerfG auf frü­he­re Recht­spre­chung ver­wie­sen, mit der es das Ver­trau­en in ein geän­der­tes Ver­ständ­nis der alten Rechts­la­ge, das durch eine Recht­spre­chungs­än­de­rung in Abwei­chung von der bis dahin in Rechts­pra­xis und Recht­spre­chung gefes­tig­ten Rechts­auf­fas­sung her­bei­ge­führt wor­den war, als von vorn­her­ein nicht gerecht­fer­tigt ange­se­hen hat 20. Fer­ner hat das BVerfG zur Ände­rung einer gefes­tig­ten Rechts­pra­xis durch das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt fest­ge­stellt, dass sich „ein hin­rei­chend gefes­tig­tes und damit schutz­wür­di­ges Ver­trau­en” in ein Ver­ständ­nis der Rechts­la­ge im Sin­ne des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts „unter den gege­be­nen Umstän­den” nicht habe ent­wi­ckeln kön­nen 21.

Ent­ge­gen der teil­wei­se im Schrift­tum ver­tre­te­nen Auf­fas­sung 22 ist es von Ver­fas­sungs wegen auch aus der Sicht des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in sei­nem Beschluss in HFR 2014, 359 nicht zu bean­stan­den, wenn der Gesetz­ge­ber die Auf­ga­be einer frü­he­ren lang­jäh­ri­gen Recht­spre­chung durch ein Bun­des­ge­richt ‑wie im Streit­fall durch die Ent­schei­dung in BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503- zum Anlass nimmt, den Grund­sät­zen die­ser frü­he­ren Recht­spre­chung durch Ände­rung des Geset­zes fort­gel­ten­de Wir­kung zu ver­schaf­fen 23.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. April 2015 – VIII R 30/​13

  1. BFH, Urtei­le in BFHE 243, 506, BSt­Bl II 2014, 168; vom 12.11.2013 – VIII R 1/​11, BFH/​NV 2014, 830; vom 10.04.2014 – III R 20/​13, BFHE 244, 530; BFH, Beschluss vom 09.10.2014 – I R 34/​13, BFH/​NV 2015, 167
  2. Bal­liet, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2012, 436, unter II. 1. und 2.; Thie­mann, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2012, 673, 677; Wacker, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2012, 636, unter 3.; Zim­mer­mann, EFG 2011, 649, 651 f.
  3. Panzer/​Gebert, DStR 2011, 741, 742; vgl. auchFG Müns­ter, Beschluss vom 27.10.2011 – 2 V 913/​11 E, EFG 2012, 118
  4. BT-Drs. 17/​3549, S. 17
  5. BFH, Urteil vom 15.06.2010 – VIII R 33/​07
  6. BVerfG, Beschluss vom 25.01.2011 – 1 BvR 918/​10, BVerfGE 128, 193
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 15.02.2012 – I B 97/​11, BFHE 236, 458, BSt­Bl II 2012, 697; Thie­mann, FR 2012, 673, 679
  8. vgl. Thie­mann, FR 2012, 673, 679; Bal­liet, DStZ 2012, 436, unter 4.
  9. Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drs. 17/​3549, S. 18; Thie­mann, FR 2012, 673, 680; Bal­liet, DStZ 2012, 436, unter 4.
  10. s. Seer/​Klemke, Insti­tut Finan­zen und Steu­ern e.V., IFSt-Schrift Nr. 490, 2013, S. 88 ff., unter Hin­weis auf Söf­fing, Betriebs-Bera­ter 2002, 1456
  11. BFH, Urteil vom 02.09.2008 – VIII R 2/​07, BFHE 223, 15, BSt­Bl II 2010, 25
  12. vgl. FG Düs­sel­dorf, Beschluss vom 05.09.2011 1 – V 2325/​11 A(E), EFG 2012, 120, 122; FG Müns­ter, Beschluss in EFG 2012, 118, 119; Schles­wig-Hol­stei­ni­schen FG, Beschluss vom 27.01.2012 1 – V 226/​11, EFG 2012, 619, 621; Panzer/​Gebert, DStR 2011, 741, 743 f.; Rublack, FR 2011, 173, 175
  13. BFH, Beschlüs­se vom 22.12 2011 – VIII B 190/​11, BFHE 236, 158, BSt­Bl II 2012, 243; vom 22.12 2011 – VIII B 146/​11, BFH/​NV 2012, 575; vom 09.01.2012 – VIII B 95/​11, BFH/​NV 2012, 575
  14. vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.12 1997 – 2 BvR 882/​97, BVerfGE 97, 67, 78; BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 – 1 BvF 1/​94, BVerfGE 101, 239, 263; BVerfg, Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/​06, HFR 2009, 187
  15. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 239, 263; BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schluss in HFR 2009, 187
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.02.1975 – VIII R 104/​70, BFHE 115, 216, BSt­Bl II 1975, 568; vom 08.04.1986 – VIII R 260/​82, BFHE 146, 408, BSt­Bl II 1986, 557; vom 25.10.1994 – VIII R 79/​91, BFHE 175, 439, BSt­Bl II 1995, 121; vom 08.11.2005 – VIII R 105/​03, BFH/​NV 2006, 527, m.w.N.; BFH, Beschlüs­se vom 14.04.1992 – VIII B 114/​91, BFH/​NV 1993, 165; vom 30.06.2009 – VIII B 8/​09, BFH/​NV 2009, 1977
  17. BMF, Schrei­ben vom 05.10.2000 – IV C 1 ‑S 2252- 231/​00, BSt­Bl I 2000, 1508; wei­te­re Nach­wei­se im BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 527
  18. vgl. BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schluss in HFR 2009, 187
  19. BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/​08 ((BGBl I 2014, 255, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2014, 359
  20. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvR 2530/​05, BVerfGE 126, 369
  21. BVerfG, Beschluss vom 02.05.2012 – 2 BvL 5/​10, BVerfGE 131, 20
  22. vgl. Schönfeld/​Bergmann, DStR 2015, 257
  23. inso­weit auch zustim­mend Kirch­hof, DStR 2015, 719