Besteuerung von Erstattungszinsen

Der Bundesfinanzhof hält die Besteuerung von Erstattungszinsen trotz gleichzeitiger Irrelevanz von Nachzahlungszinsen weiterhin für rechtmäßig.

Nach der inzwischen ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Erstattungszinsen nach § 233a AO als steuerpflichtige Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 i.V.m. § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 auch in noch nicht bestandskräftig veranlagten Besteuerungszeiträumen vor 2010 zu erfassen, da die Vorschrift weder einschränkend auszulegen ist noch gegen das Grundgesetz verstößt¹.

Diese Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof mit seiner Grundsatzentscheidung in BFHE 243, 506, BStBl II 2014, 168 wie folgt begründet:

„Mit der ausdrücklichen Normierung der Erstattungszinsen als Kapitaleinkünfte (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010) hat der Gesetzgeber seinen Willen, diese der Besteuerung zu unterwerfen, klar zum Ausdruck gebracht. Dazu bedurfte es keiner Änderung des § 12 EStG. Es ist dem Gesetzgeber überlassen, an welcher Stelle des Gesetzes er das von ihm nicht geteilte Rechtsverständnis der Rechtsprechung zur Nichtsteuerbarkeit der Erstattungszinsen korrigiert, ob -wie geschehen- durch eine (positive) Regelung auf der Einnahmenseite oder durch eine (negative) Regelung im Rahmen der Vorschrift über die Nichtabzugsfähigkeit von Ausgaben (§ 12 EStG). Die positive Regelung auf der Einnahmenseite ist systematisch näherliegend. Auch im Schrifttum wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass der Gesetzgeber insoweit bei der Gesetzesänderung durch das JStG 2010 zu Recht auf der Einnahmenseite angesetzt hat². Der gegenteiligen Auffassung³, wonach der gesetzgeberische Wille angesichts eines ansonsten unveränderten Normengefüges keinen hinreichenden Ausdruck gefunden habe, ist nicht zu folgen. Da § 12 Nr. 3 EStG nach Wortlaut und systematischer Stellung den Abzug von Ausgaben regelt und die Erstattungszinsen nicht anspricht, war zur gesetzgeberischen Korrektur der Rechtsprechung keine Änderung auch dieser Norm geboten.

Der aus dem klaren Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 erkennbare Gesetzeszweck wird durch die Entstehungsgeschichte bestätigt. So heißt es im Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines JStG 2010⁴, dass Erstattungszinsen steuerbar sind und die gesetzliche Klarstellung notwendig sei, da der Bundesfinanzhof mit seinem Urteil vom 15.06.2010⁵, seine Rechtsprechung zur Steuerpflicht von Erstattungszinsen teilweise geändert hat und nunmehr ausführt, dass gesetzliche Zinsen, die das Finanzamt auf Grund von Einkommensteuererstattungen an den Steuerpflichtigen zahlt (sog. Erstattungszinsen), nicht (mehr) der Einkommensteuer unterliegen.

Damit bleibt für eine Behandlung der Erstattungszinsen nach § 233a AO als nicht steuerbar kein Raum mehr. Bei Auslegung des Gesetzes ist die gesetzgeberische Entscheidung zu respektieren und der im Gesetz angelegte „Wille des Gesetzgebers (…) möglichst zuverlässig zur Geltung zu bringen“⁶.

Die hiergegen erhboenen verfassungsrechtlichen Einwendungen greifen nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht durch:

Die Anordnung der Besteuerung der Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen durch den Gesetzgeber verstößt im Vergleich zur Nichtabziehbarkeit der Nachzahlungszinsen weder gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG noch das daraus folgende, an den Gesetzgeber gerichtete verfassungsrechtliche Gebot, einmal getroffene (steuerliche) Belastungsentscheidungen folgerichtig auszugestalten (Folgerichtigkeitsgebot).

Es fehlt schon an einer sachwidrigen Ungleichbehandlung i.S. des Art. 3 GG. § 233a AO regelt die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen. Dem Entstehen von Nachforderungsansprüchen einerseits und Erstattungsansprüchen andererseits liegen unterschiedliche Sachverhalte zugrunde, nämlich in einem Fall zu geringe Vorleistungen auf die entstandene Steuerschuld, im anderen Fall eine Überzahlung. Diese unterschiedlichen Sachverhalte sind allenfalls insoweit abstrakt vergleichbar, als sie beide Zahlungsansprüche im Steuerrechtsverhältnis begründen und sich -mit unterschiedlichen Vorzeichen- auf die Liquidität des Steuerpflichtigen auswirken. In ihrer wirtschaftlichen Auswirkung und ihrer steuerrechtlich maßgeblichen Veranlassung sind sie hingegen nicht vergleichbar⁷. Nachzahlungszinsen sind durch § 12 Nr. 3 EStG der Sphäre der steuerrechtlich unbeachtlichen Einkünfteverwendung zugewiesen. Die Verwendung von Einkommen ist einkommensteuerrechtlich grundsätzlich irrelevant, soweit es sich nicht um Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben, Werbungskosten) handelt oder die steuerliche Abzugsmöglichkeit (insbesondere als Sonderausgabe oder außergewöhnliche Belastung, §§ 10 ff., 33 f. EStG) ausdrücklich gesetzlich geregelt ist. Es besteht keine Korrespondenz zwischen der Behandlung des Abzugstatbestandes in § 12 Nr. 3 EStG (Abzugsverbot für Nachzahlungszinsen) und des Einnahmetatbestandes in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010⁸.

Zutreffend wird in diesem Zusammenhang hervorgehoben, dass die Zuweisung der Nachzahlungszinsen in den nichtsteuerbaren Bereich (auch) der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen dient, die eine private Steuerschuld kreditfinanziert tilgen müssen und die dafür entstehenden Schuldzinsen unter keinem Gesichtspunkt steuerlich abziehen können⁹.

Die gesetzliche Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 führt mithin nicht zu einer gleichheitssatzwidrigen Ungleichbehandlung wesentlich gleichartiger Sachverhalte. Damit fehlt im Streitfall die Voraussetzung der Anwendung des Folgerichtigkeitsgebots.

Zwar wird das Abzugsverbot in § 12 Nr. 3 EStG in Teilen des Schrifttums für verfassungswidrig gehalten¹⁰. Indes könnte die – vom Bundesfinanzhof allerdings in seiner Entscheidung vom 02.09.2008 –¹¹ bereits verneinte- Verfassungswidrigkeit nicht zugleich die Verfassungswidrigkeit des Einnahmetatbestandes in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 begründen.

Die Regelung des zeitlichen Anwendungsbereichs des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist nach § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 „in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist“. Damit ist das Gesetz rückwirkend auch auf den Streitfall anwendbar.

Die Anwendungsbestimmung (§ 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010) führt nach Auffassung einiger Finanzgerichte und Stimmen in der Literatur zu einer unzulässigen echten Rückwirkung. Zumindest werden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung angemeldet¹². Auch der Bundesfinanzhof hat deswegen in einer Reihe von Fällen aufgrund summarischer Prüfung zunächst die Vollziehung von Steuerfestsetzungen ausgesetzt¹³.

Indes erweist sich die in § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 angeordnete Rückwirkung nach abschließender Prüfung im Revisionsverfahren nicht als verfassungsrechtlich unzulässig. Auch wenn man abweichend von den Gesetzesmaterialien in der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 keine „Klarstellung“ sieht, sondern davon ausgeht, dass die Anwendungsvorschrift eine echte Rückwirkung für bereits abgeschlossene Erhebungszeiträume bedeutet, hält die Vorschrift verfassungsrechtlicher Nachprüfung stand. Zwar sind Gesetze mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern, im Hinblick auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen grundsätzlich unzulässig¹⁴. Jedoch sind in der Rechtsprechung des BVerfG Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist. So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte¹⁵.

So liegt der Streitfall. Mit der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010, die Erstattungszinsen dem steuerbaren Bereich zuweist, hat der Gesetzgeber die Rechtslage auch mit Wirkung für die Vergangenheit so geregelt, wie sie bis zum Ergehen des BFH, Urteils in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung¹⁶ und der Praxis der Finanzverwaltung¹⁷ entsprach¹⁸. Die Behauptung des Klägers, der BFH habe seine langjährige Rechtsprechung seit Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 (mit dem der Sonderausgabenabzug für Nachzahlungszinsen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG gestrichen worden war) nicht mehr bestätigt, trifft nicht zu, wie sich den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs in BFH/NV 2006, 527 und BFH/NV 2009, 1977 entnehmen lässt.

Vor der Rechtsprechungsänderung durch das BFH, Urteil in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 konnte deshalb kein schutzwürdiges Vertrauen des Klägers auf die Nichtsteuerbarkeit der Erstattungszinsen entstehen, zumal der Zufluss der streitbefangenen Erstattungszinsen bei dem Kläger bereits mehrere Jahre zurücklag.

Ein Vertrauenstatbestand hätte sich deshalb allenfalls ab der Veröffentlichung des die Rechtsprechung ändernden BFH, Urteils in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 entwickeln können. Jedenfalls fehlt es angesichts der Vorgeschichte sowie des relativ kurzen Zeitraums zwischen der Veröffentlichung dieses Urteils (am 8.09.2010) und dem Inkrafttreten des JStG 2010 (am 14.12 2010) an der Schutzwürdigkeit eines Vertrauens in den Fortbestand der Rechtsprechungsänderung, zumal in diese Zwischenzeit keine schutzwürdigen Vermögensdispositionen des Klägers fielen.“

In Ergänzung dieser Ausführungen hat der Bundesfinanzhof mit Urteil in BFHE 246, 306, BStBl II 2014, 998 ausgeführt, dass diese Rechtsprechung auch im Einklang mit dem danach ergangenen Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2013¹⁹ steht. Nach dieser Entscheidung findet das Rückwirkungsverbot im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte. Dementsprechend hat das BVerfG auf frühere Rechtsprechung verwiesen, mit der es das Vertrauen in ein geändertes Verständnis der alten Rechtslage, das durch eine Rechtsprechungsänderung in Abweichung von der bis dahin in Rechtspraxis und Rechtsprechung gefestigten Rechtsauffassung herbeigeführt worden war, als von vornherein nicht gerechtfertigt angesehen hat²⁰. Ferner hat das BVerfG zur Änderung einer gefestigten Rechtspraxis durch das Bundesverwaltungsgericht festgestellt, dass sich „ein hinreichend gefestigtes und damit schutzwürdiges Vertrauen“ in ein Verständnis der Rechtslage im Sinne des Bundesverwaltungsgerichts „unter den gegebenen Umständen“ nicht habe entwickeln können²¹.

Entgegen der teilweise im Schrifttum vertretenen Auffassung²² ist es von Verfassungs wegen auch aus der Sicht des Bundesverfassungsgerichts in seinem Beschluss in HFR 2014, 359 nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber die Aufgabe einer früheren langjährigen Rechtsprechung durch ein Bundesgericht -wie im Streitfall durch die Entscheidung in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503- zum Anlass nimmt, den Grundsätzen dieser früheren Rechtsprechung durch Änderung des Gesetzes fortgeltende Wirkung zu verschaffen²³.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. April 2015 – VIII R 30/13

1. BFH, Urteile in BFHE 243, 506, BStBl II 2014, 168; vom 12.11.2013 – VIII R 1/11, BFH/NV 2014, 830; vom 10.04.2014 – III R 20/13, BFHE 244, 530; BFH, Beschluss vom 09.10.2014 – I R 34/13, BFH/NV 2015, 167[↩]
2. Balliet, Deutsche Steuer-Zeitung 2012, 436, unter II. 1. und 2.; Thiemann, Finanz-Rundschau -FR- 2012, 673, 677; Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2012, 636, unter 3.; Zimmermann, EFG 2011, 649, 651 f.[↩]
3. Panzer/Gebert, DStR 2011, 741, 742; vgl. auchFG Münster, Beschluss vom 27.10.2011 – 2 V 913/11 E, EFG 2012, 118[↩]
4. BT-Drs. 17/3549, S. 17[↩]
5. BFH, Urteil vom 15.06.2010 – VIII R 33/07[↩]
6. BVerfG, Beschluss vom 25.01.2011 – 1 BvR 918/10, BVerfGE 128, 193[↩]
7. vgl. BFH, Beschluss vom 15.02.2012 – I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697; Thiemann, FR 2012, 673, 679[↩]
8. vgl. Thiemann, FR 2012, 673, 679; Balliet, DStZ 2012, 436, unter 4.[↩]
9. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 17/3549, S. 18; Thiemann, FR 2012, 673, 680; Balliet, DStZ 2012, 436, unter 4.[↩]
10. s. Seer/Klemke, Institut Finanzen und Steuern e.V., IFSt-Schrift Nr. 490, 2013, S. 88 ff., unter Hinweis auf Söffing, Betriebs-Berater 2002, 1456[↩]
11. BFH, Urteil vom 02.09.2008 – VIII R 2/07, BFHE 223, 15, BStBl II 2010, 25[↩]
12. vgl. FG Düsseldorf, Beschluss vom 05.09.2011 1 – V 2325/11 A(E), EFG 2012, 120, 122; FG Münster, Beschluss in EFG 2012, 118, 119; Schleswig-Holsteinischen FG, Beschluss vom 27.01.2012 1 – V 226/11, EFG 2012, 619, 621; Panzer/Gebert, DStR 2011, 741, 743 f.; Rublack, FR 2011, 173, 175[↩]
13. BFH, Beschlüsse vom 22.12 2011 – VIII B 190/11, BFHE 236, 158, BStBl II 2012, 243; vom 22.12 2011 – VIII B 146/11, BFH/NV 2012, 575; vom 09.01.2012 – VIII B 95/11, BFH/NV 2012, 575[↩]
14. vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.12 1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78; BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 – 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 263; BVerfg, Nichtannahmebeschluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187[↩]
15. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 239, 263; BVerfG, Nichtannahmebeschluss in HFR 2009, 187[↩]
16. vgl. BFH, Urteile vom 18.02.1975 – VIII R 104/70, BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568; vom 08.04.1986 – VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557; vom 25.10.1994 – VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121; vom 08.11.2005 – VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527, m.w.N.; BFH, Beschlüsse vom 14.04.1992 – VIII B 114/91, BFH/NV 1993, 165; vom 30.06.2009 – VIII B 8/09, BFH/NV 2009, 1977[↩]
17. BMF, Schreiben vom 05.10.2000 – IV C 1 -S 2252- 231/00, BStBl I 2000, 1508; weitere Nachweise im BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 527[↩]
18. vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss in HFR 2009, 187[↩]
19. BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08 ((BGBl I 2014, 255, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2014, 359[↩]
20. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369[↩]
21. BVerfG, Beschluss vom 02.05.2012 – 2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20[↩]
22. vgl. Schönfeld/Bergmann, DStR 2015, 257[↩]
23. insoweit auch zustimmend Kirchhof, DStR 2015, 719[↩]