Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Ein­kom­men­steu­er als Mas­se­schuld

Die Ein­kom­men­steu­er­schul­den, die aus der Ver­wal­tung eines zur Mas­se gehö­ren­den Gesell­schafts­an­teils ent­ste­hen, der ent­we­der nach der Insol­venz­eröff­nung fort­ge­führt oder durch den Insol­venz­ver­wal­ter neu begrün­det und nicht vom Insol­venz­ver­wal­ter frei­ge­ge­ben wor­den ist, stel­len Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO) dar.

Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Ein­kom­men­steu­er als Mas­se­schuld

Nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­de­te Steu­er­an­sprü­che, die als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten nach § 55 Abs. 1 InsO zu qua­li­fi­zie­ren sind, sind gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter durch Steu­er­be­scheid fest­zu­set­zen und von die­sem vor­weg aus der Insol­venz­mas­se zu befrie­di­gen. Sons­ti­ge nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­de­te Steu­er­an­sprü­che sind insol­venz­frei und gegen den Schuld­ner fest­zu­set­zen [1].

Ent­schei­dend für die Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­kom­men­steu­er­schul­den als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten ist hier man­gels Vor­lie­gen der ande­ren Alter­na­ti­ven, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gege­ben sind. Danach sind Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten die Ver­bind­lich­kei­ten, die durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters oder in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det wer­den, ohne zu den Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens zu gehö­ren.

Im Streit­fall erfül­len die Ein­kom­men­steu­er­schul­den des Klä­gers für die Streit­jah­re die Vor­aus­set­zun­gen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO. Sie resul­tie­ren aus der Ver­wal­tung eines zur Mas­se gehö­ren­den Anteils an einer Gesell­schaft, die ent­we­der nach der Insol­venz von S fort­ge­führt oder neu begrün­det wor­den ist. Somit lie­gen Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten vor, die gegen­über dem Klä­ger als Insol­venz­ver­wal­ter gel­tend zu machen sind.

Vor­lie­gend steht auf­grund der wirk­sa­men ein­heit­li­chen und geson­der­ten Gewinn­fest­stel­lung für das hier zu beur­tei­len­de Fol­ge­ver­fah­ren der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung nach § 182 Abs. 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) bin­dend fest, dass die­se Ein­kom­men­steu­ern aus Ein­künf­ten des S als Mit­un­ter­neh­mer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) her­rüh­ren und nicht etwa aus ande­ren selb­stän­di­gen (gewerb­li­chen) oder nicht­selb­stän­di­gen Tätig­kei­ten.

Die Ein­kom­men­steu­er­schuld, die aus einer fort­ge­führ­ten oder neu begrün­de­ten Betei­li­gung an einer Gesell­schaft resul­tiert, ist eine Mas­se­ver­bind­lich­keit.

Im Streit­fall gehört der Gesell­schafts­an­teil an der D‑GbR zur Insol­venz­mas­se gemäß § 35 InsO. Dies gilt sowohl für den Fall, dass die­ser mit Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens bereits zur Mas­se gehör­te, als auch dann, wenn er erst danach neu begrün­det wor­den sein soll­te.

Soll­ten die Ein­kom­men­steu­ern aus einem von der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens an zur Mas­se gehö­ren­den Gesell­schafts­an­teil an einer GbR resul­tie­ren, aus wel­cher der Insol­venz­schuld­ner nicht aus­ge­schie­den ist, lie­gen nach dem BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 60/​08 [2] Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten vor. Nichts ande­res gilt, wenn der Insol­venz­schuld­ner zivil­recht­lich auf­grund der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens zwin­gend von Geset­zes wegen aus der Gesell­schaft aus­schei­det, sie jedoch von ihm und den bis­he­ri­gen Gesell­schaf­tern fort­ge­setzt wird. In die­sem Fal­le wäre steu­er­recht­lich den­noch von einer Gesell­schafts­be­tei­li­gung des Insol­venz­schuld­ners an der (ggf. neu­en) GbR aus­zu­ge­hen.

Mit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen eines Gesell­schaf­ters wird eine GbR gemäß § 728 Abs. 2 Satz 1 BGB auf­ge­löst. Eine Fort­set­zung unter den übri­gen Gesell­schaf­tern ist mög­lich, wenn eine ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­rung im Gesell­schafts­ver­trag getrof­fen wor­den ist (§ 736 Abs. 1 BGB). Der insol­ven­te Gesell­schaf­ter schei­det gemäß § 736 Abs. 1 BGB aus der GbR aus. Er erhält nach § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB einen Abfin­dungs­an­spruch, der der Mas­se zusteht [3]. Es kann dahin­ste­hen, ob die Fort­füh­rung der (bis­he­ri­gen) GbR mit dem Insol­venz­schuld­ner zivil­recht­lich mög­lich ist [4]. Aller­dings sol­len die Mit­ge­sell­schaf­ter nicht gehin­dert sein, den insol­ven­ten Gesell­schaf­ter unbe­scha­det des der Insol­venz­mas­se zuste­hen­den Abfin­dungs­an­spruchs als neu­es Mit­glied auf­zu­neh­men – ohne Ver­fü­gungs­be­schrän­kung nach § 80 InsO [5]. Da bereits die Grün­dung einer GbR kon­klu­dent und form­frei mög­lich ist [6], dürf­te das­sel­be für die Auf­nah­me eines Gesell­schaf­ters in eine bestehen­de GbR gel­ten.

Im Streit­fall ist jedoch nicht die zivil­recht­li­che, son­dern die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung maß­ge­bend. Denn selbst wenn eine Fort­füh­rung der Tätig­keit mit dem insol­ven­ten Gesell­schaf­ter in einer (neu­en) GbR zivil­recht­lich nicht mög­lich sein soll­te, müs­sen die sich aus §§ 40, 41 Abs. 1 AO erge­ben­den Wer­tun­gen in den Blick genom­men wer­den. Die­se Vor­schrif­ten sind Aus­druck der vom Gesetz­ge­ber bewusst getrof­fe­nen und in der AO vor die Klam­mer gezo­ge­nen Grund­satz­ent­schei­dung, die Besteue­rung ins­ge­samt wert­neu­tral bzw. vor­der­grün­dig an wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten aus­ge­rich­tet durch­zu­füh­ren [7].

Vor­lie­gend bedeu­tet dies, dass unab­hän­gig von der zivil­recht­li­chen Rechts­la­ge bei einem Aus­schei­den des S aus der D‑GbR steu­er­recht­lich von einer ‑wirt­schaft­lich- neu begrün­de­ten Betei­li­gung des S an einer GbR mit den bis­he­ri­gen Gesell­schaf­tern aus­ge­gan­gen wer­den kann. Dies ist Fol­ge der fak­ti­schen Fort­füh­rung der GbR durch ihre bis­he­ri­gen Gesell­schaf­ter, ein­schließ­lich des S, und zeigt sich vor allem auch im Vor­lie­gen ent­spre­chen­der Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­de.

Der (neue) Gesell­schafts­an­teil an der (neu­en) GbR ist steu­er­recht­lich Teil der Insol­venz­mas­se und führt auf­grund einer Ver­wal­tungs­maß­nah­me des Klä­gers zu Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten.

Nach § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insol­venz­ver­fah­ren das gesam­te Ver­mö­gen, das dem Insol­venz­schuld­ner zur Zeit der Eröff­nung des Ver­fah­rens gehört und das er wäh­rend des Ver­fah­rens erlangt (Insol­venz­mas­se). Dies führt vor­lie­gend dazu, dass sowohl der bis­he­ri­ge Gesell­schafts­an­teil an der GbR zur Insol­venz­mas­se gehö­ren wür­de, wie auch ein Gesell­schafts­an­teil an einer neu­en GbR nicht insol­venz­frei erwor­ben wer­den könn­te. Auch im letz­te­ren Fall wäre die­ser Neu­erwerb mas­se­zu­ge­hö­rig und grund­sätz­lich von der Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis des Insol­venz­ver­wal­ters erfasst (§ 80 Abs. 1 InsO) [8].

Zu den sons­ti­gen Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten gehö­ren nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO auch die Ver­bind­lich­kei­ten, die durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters oder in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det wur­den, ohne zu den Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens zu gehö­ren. Danach kann eine Ein­kom­men­steu­er­schuld als Mas­se­ver­bind­lich­keit durch eine Ver­wal­tungs­maß­nah­me des Insol­venz­ver­wal­ters [9] oder kraft Geset­zes ent­ste­hen [10].

Ein Unter­las­sen des Insol­venz­ver­wal­ters genügt nur, wenn er dadurch eine Amts­pflicht zum Tätig­wer­den ver­letzt [11]. Ledig­lich die Dul­dung einer (frei­be­ruf­li­chen) Tätig­keit des Insol­venz­schuld­ners durch den Insol­venz­ver­wal­ter oder des­sen blo­ße Kennt­nis macht die Ein­kom­men­steu­er, die auf­grund die­ser Ein­künf­te ent­steht, nicht zu einer Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO [12].

In der Gel­tend­ma­chung eines Anspruchs auf Aus­zah­lung der Ein­künf­te aus der GbR, der die­se durch die Über­wei­sun­gen ab Mai 2007 folg­te, liegt eine Ver­wal­tungs­hand­lung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO. Die­se Tätig­keit des Klä­gers stellt erkenn­bar mehr als ein blo­ßes Dul­den dar. Bereits sein Bericht zur ers­ten Gläu­bi­ger­ver­samm­lung unter­streicht dies.

Eine Frei­ga­be durch den Klä­ger als Insol­venz­ver­wal­ter ist nicht erfolgt, so dass der Anteil an der (neu­en) GbR in den Streit­jah­ren Teil der Insol­venz­mas­se geblie­ben ist. Die hier­aus resul­tie­ren­den Ein­kom­men­steu­ern stel­len des­halb Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten dar. Letz­te­res gilt auch für die Zeit ab Juni 2008, als der Klä­ger irri­ger­wei­se annahm, der Insol­venz­schuld­ner sei nicht mehr Gesell­schaf­ter der GbR.

Zutref­fend geht das Finanz­ge­richt davon aus, dass eine Frei­ga­be vom Klä­ger nicht erklärt wor­den ist, wenn es fest­stellt, dass eine sol­che Erklä­rung bezo­gen auf die Betei­li­gung des Insol­venz­schuld­ners an der GbR für den Zeit­raum nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens nicht vor­liegt. Für die Zeit ab Juni 2008, in dem die GbR die Zah­lun­gen an den Klä­ger ein­stell­te und S dem Klä­ger mit­teil­te, er sei nun als ange­stell­ter Geschäfts­füh­rer der Ltd. tätig, ergibt sich nichts Gegen­tei­li­ges.

Für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend ver­steht das Finanz­ge­richt die­ses Ver­hal­ten des Klä­gers nicht als Frei­ga­be der Betei­li­gung des S an der GbR. Grund­sätz­lich gehört die Aus­le­gung von Erklä­run­gen zu den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO [13] und bin­det den Bun­des­fi­nanz­hof. Die Bin­dungs­wir­kung ent­fällt, wenn die Aus­le­gung des Finanz­ge­richt aner­kann­te Aus­le­gungs­re­geln, Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­letzt [14]. Dies ist hier nicht der Fall. Viel­mehr zeigt das Finanz­ge­richt ver­tret­bar auf, dass auf­grund des wei­te­ren Han­delns des Klä­gers und ins­be­son­de­re der Gel­tend­ma­chung des Gewinn­an­teils im Ver­fah­ren vor dem Land­ge­richt eine Frei­ga­be des Klä­gers nicht ange­nom­men wer­den kann.

Man­gels einer Frei­ga­be­er­klä­rung kann dahin­ste­hen, ob eine Frei­ga­be vor Gel­tung des § 35 Abs. 2 InsO n.F. insol­venz­recht­lich über­haupt mög­lich war [15].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Juni 2016 – X R 26/​14

  1. vgl. nur BFH, Urteil in BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, unter II. 2., m.w.N.[]
  2. BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II. 3.[]
  3. vgl. Schä­fer in Münch­KommBGB, § 728 Rz 31, 44, m.w.N.[]
  4. ableh­nend Palandt/​Sprau, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 75. Aufl., § 728 BGB Rz 2; Berg­mann in juris­PK-BGB, 7. Aufl., § 728 BGB Rz 6; Hadding/​Kießling in: Soer­gel, § 728 Rz 17; a.A. wohl Schä­fer in Münch­KommBGB, § 728 Rz 44[]
  5. so jeden­falls Schä­fer in Münch­KommBGB, § 728 Rz 44, m.w.N.[]
  6. vgl. statt aller Palandt/​Sprau, a.a.O., § 705 Rz 11 f.[]
  7. vgl. auch BFH, Urteil vom 03.02.2016 – X R 25/​12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, unter II. 1.b, m.w.N.[]
  8. eben­so bereits BFH, Urteil in BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, unter II. 4.b[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520[]
  10. BFH, Urteil vom 29.08.2007 – IX R 4/​07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145[]
  11. BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 11/​09, BFH/​NV 2010, 2114[]
  12. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 411[]
  13. vgl. Lan­ge in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 118 FGO Rz 195[]
  14. BFH, Urteil vom 23.01.2003 – IV R 75/​00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, m.w.N.[]
  15. vgl. dazu Pape, Zeit­schrift für Wirt­schafts- und Bank­recht 2013, 1145[]