Betei­li­gungs­ein­künf­ten im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid

Ein Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ist nicht des­we­gen nich­tig, weil er zu gewerb­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­ten kei­ne Benen­nung des Betei­li­gungs­un­ter­neh­mens ent­hält.

Betei­li­gungs­ein­künf­ten im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Ver­wal­tungs­akt nich­tig, soweit er an einem beson­ders schwer­wie­gen­den Feh­ler lei­det und dies bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung aller in Betracht kom­men­den Umstän­de offen­kun­dig ist.

In der Recht­spre­chung ist geklärt, dass das Gebot hin­rei­chen­der inhalt­li­cher Bestimmt­heit von Steu­er­be­schei­den (§ 157 Abs. 1 Satz 2, § 119 Abs. 1 AO) gebie­tet, dass der Rege­lungs­in­halt aus dem Ver­wal­tungs­akt ein­deu­tig und exakt ent­nom­men wer­den kann.

Das Erfor­der­nis inhalt­li­cher Bestimmt­heit des Steu­er­be­schei­des soll u. a. sicher­stel­len, dass für den Betrof­fe­nen erkenn­bar ist, wel­cher Sach­ver­halt besteu­ert wird, damit das Ent­ste­hen der Steu­er­schuld, gege­be­nen­falls auch das Ein­grei­fen von Steu­er­be­frei­un­gen und Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen sowie der Ver­jäh­rung ohne wei­te­res fest­zu­stel­len ist. Wel­che Anfor­de­run­gen in die­ser Hin­sicht an den jewei­li­gen Steu­er­be­scheid zu stel­len sind, hängt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs von den Umstän­den des Ein­zel­fal­les ab, ins­be­son­de­re auch von der Steu­er­art 1. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist es mit­hin nicht mög­lich, all­ge­mei­ne Grund­sät­ze auf­zu­stel­len, die die Fra­ge nach dem Bestimmt­heits­er­for­der­nis eines Ver­wal­tungs­ak­tes für eine Sach­ver­halts­kon­stel­la­ti­on gene­rell und abs­trakt nach all­ge­mei­nen, für alle ein­schlä­gi­gen Steu­er­be­schei­de glei­cher­ma­ßen gel­ten­den Kri­te­ri­en beant­wor­ten 2. So hat der Bun­des­fi­nanz­hof etwa in sei­nem Beschluss vom 03.04.2007 3 aus­drück­lich dif­fe­ren­ziert zwi­schen einer­seits dem Bereich der Ver­kehr­steu­ern, wie z. B. der Grund­er­werb­steu­er oder der frü­he­ren Gesell­schaft­steu­er, bei denen die Steu­er jeweils mit der Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stan­des ent­steht, an den das Gesetz die Steu­er knüpft und bei denen grund­sätz­lich die ein­zel­ne Steu­er­schuld bestimmt sein muss, und ande­rer­seits den Ver­an­la­gungs­steu­ern, bei denen die Steu­er erst mit Ablauf eines bestimm­ten Zeit­raums (vgl. z. B. § 36 Abs. 1 EStG) bzw. zu einem bestimm­ten Stich­tag ent­steht.

Die von der Gegen­an­sicht her­an­ge­zo­ge­ne Recht­spre­chung bezieht sich aus­nahms­los auf Beschei­de, in denen meh­re­re Steu­er­fäl­le, die jeder für sich eine Steu­er aus­lö­sen, in einem Schrift­stück kör­per­lich zusam­men­ge­fasst sind. Sol­che zusam­men­ge­fass­ten Beschei­de erfor­dern die genaue Anga­be, wel­che Lebens­sach­ver­hal­te ihnen zugrun­de lie­gen 4, wobei sich der Begriff Lebens­sach­ver­halt auf den ein­zel­nen Besteue­rungs­tat­be­stand bezieht 5. In die­sem Sinn hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen Urtei­len vom 15.10.1980 6; und vom 06.06.2007 7 ent­schie­den, dass ein Gesell­schaft­steu­er­be­scheid bzw. ein Schen­kungsteu­er­be­scheid inhalt­lich nicht hin­rei­chend bestimmt ist, wenn das Finanz­amt in ihm meh­re­re für steu­er­pflich­tig erach­te­te Erwerbs­vor­gän­ge unauf­ge­glie­dert zusam­men­ge­fasst hat. Was der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit unter einem Steu­er­fall ver­steht, ergibt sich beson­ders deut­lich aus sei­nem Urteil vom 30.01.1980 8, auf das der Bun­des­fi­nanz­hof auch zur Begrün­dung sei­ner Ent­schei­dung vom 15.10.1980 Bezug genom­me­nen hat, und in dem es wört­lich heißt: Die Steu­er­schuld ent­steht bei der Gesell­schaft­steu­er nicht etwa – wie z.B. bei der Umsatz­steu­er – mit Ablauf eines bestimm­ten Zeit­raums für sämt­li­che inner­halb die­ses Zeit­raums ver­wirk­lich­ten Rechts­vor­gän­ge der in § 2 des Kapi­tal­ver­kehr­steu­er­ge­set­zes … bezeich­ne­ten Art, son­dern sobald "der Tat­be­stand" ver­wirk­licht ist, an den das Gesetz die Steu­er knüpft (§ 3 Abs. 1 des frü­he­ren Steu­er­an­pas­sungs­ge­set­zes ‑StAn­pG-; jetzt § 38 AO 1977). Der im vor­lie­gen­den Fal­le maß­ge­ben­de Tat­be­stand war in § 2 Nr. 1 KVStG 1959 umschrie­ben als "der Erwerb von Gesell­schafts­rech­ten an einer inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft durch den ers­ten Erwer­ber". Jeder Erst­erwerb in die­sem Sin­ne bil­det einen abge­schlos­se­nen Steu­er­fall.

Die­se aus­nahms­los zu Fäl­len zusam­men­ge­fass­ter Steu­er­be­schei­de ergan­ge­ne Nich­tig­keits-Recht­spre­chung ist auf den hier zu ent­schei­den­den Fall nicht anzu­wen­den. Denn der streit­ge­gen­ständ­li­che Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ent­hält für die Per­son des Steu­er­pflich­ti­gen nicht meh­re­re Steu­er­fäl­le, son­dern nur einen Ein­kom­men­steu­er­fall – und dane­ben, infol­ge der Zusam­men­ver­an­la­gung der Ehe­leu­te, nur noch den Ein­kom­men­steu­er­fall der Ehe­frau, des­sen Besteue­rungs­grund­la­gen der Bescheid geson­dert dar­stellt. Es ist nicht so, dass das Finanz­amt hier in dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid eine Steu­er (einen Steu­er­be­trag) für die streit­ge­gen­ständ­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­te des Steu­er­pflich­ti­gen fest­ge­setzt hat und außer­dem jeweils eine Steu­er für jede sei­ner übri­gen Ein­künf­te, son­dern das Finanz­amt hat nur eine Steu­er für das gesam­te, von den Steu­er­pflich­ti­gen in 2007 erziel­te zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men fest­ge­setzt:

Ein­kom­men­steu­er wird nach Ablauf des Kalen­der­jah­res (Ver­an­la­gungs­zeit­raum) nach dem Ein­kom­men ver­an­lagt, das der Steu­er­pflich­ti­ge in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezo­gen hat, § 25 Abs. 1 EStG. Die Höhe der fest­zu­set­zen­den Ein­kom­men­steu­er bemisst sich nach dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men des Steu­er­pflich­ti­gen, § 32 Abs. 1 Satz 1 EStG, des Jah­res. Zur Ermitt­lung des in § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG defi­nier­ten Begriffs des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens wer­den außer den Ein­künf­ten des Steu­er­pflich­ti­gen – der Sum­me sei­ner jewei­li­gen Jah­res­ge­win­ne bei den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft, Gewer­be­be­trieb und selb­stän­di­ger Arbeit bzw. dem Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten bei den ande­ren Ein­kunfts­ar­ten – auch ver­schie­de­ne Ent­las­tungs­be­trä­ge berück­sich­tigt, § 2 Abs. 3 EStG, sowie Son­der­aus­ga­ben und außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen, § 2 Abs. 4 EStG, Frei­be­trä­ge und sons­ti­ge Abzugs­be­trä­ge, § 2 Abs. 5 EStG. Das so ermit­tel­te Ein­kom­men ist die Bemes­sungs­grund­la­ge der fest­zu­set­zen­den Steu­er und stellt somit einen Steu­er­fall dar. Die Auf­fas­sung, dass die ein­zel­nen Ein­künf­te eines Steu­er­pflich­ti­gen im Rah­men der Ein­kom­mens­be­steue­rung jeweils einen ein­zel­nen Steu­er­fall ‑im Sin­ne der zitier­ten Recht­spre­chung zur Nich­tig­keit unzu­rei­chend bestimm­ter Steu­er­be­schei­de- begrün­de­ten und dass das Finanz­amt meh­re­re Steu­er­fest­set­zun­gen für die ver­schie­de­nen Ein­künf­te in dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid zusam­men­ge­fasst habe, fin­det also im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz kei­ne Grund­la­ge.

Die Gegen­an­sicht miss­ver­steht die Rege­lung des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO. Nach die­ser Vor­schrift müs­sen schrift­li­che Steu­er­be­schei­de die fest­ge­setz­te Steu­er nach Art und Betrag bezeich­nen und ange­ben, wer die Steu­er schul­det. Wie sich aus der zitier­ten Recht­spre­chung ergibt, müs­sen die Anga­ben dann, wenn meh­re­re Steu­er­fäl­le in einem Steu­er­be­scheid zusam­men­ge­fasst wer­den, für jeden Steu­er­fall erfol­gen. Beinhal­tet ein Steu­er­be­scheid indes ohne­hin nur die Steu­er­fest­set­zung für einen ein­zel­nen Steu­er­fall, so ist die Steu­er in die­sem Sin­ne jeden­falls dann hin­rei­chend bezeich­net, wenn in einem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid der Steu­er­schuld­ner, der Ein­kom­men­steu­er­be­trag und die Bemes­sungs­grund­la­gen nach dem durch § 2 EStG vor­ge­ge­be­nen Mus­ter ange­ge­ben sind. Dies ist bei dem streit­ge­gen­ständ­li­chen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid der Fall.

Dass die­ser Bescheid die Besteue­rung von zwei Per­so­nen, der bei­den Ehe­leu­te, im Rah­men der ein­kom­men­steu­er­li­chen Zusam­men­ver­an­la­gung zusam­men­fasst, ist jeden­falls des­we­gen unschäd­lich, weil in ihm die indi­vi­du­el­len Besteue­rungs­grund­la­gen bei­der Ehe­gat­ten getrennt aus­ge­wie­sen wer­den.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg sieht auch kei­ne Mög­lich­keit und kei­nen Grund, die zitier­te Recht­spre­chung auf Fäl­le wie den vor­lie­gen­den zu über­tra­gen. Die Mit­tei­lung ein­zel­ner Besteue­rungs­grund­la­gen einer Steu­er­fest­set­zung gehört nicht zum unver­zicht­ba­ren Inhalt eines Steu­er­be­schei­des, son­dern ist im Wesent­li­chen ein Aus­fluss des Grund­sat­zes des recht­li­chen Gehörs 9. Die Ver­let­zung des recht­li­chen Gehörs führt aber grund­sätz­lich nicht zur Nich­tig­keit eines Bescheids. Dies ergibt sich schon dar­aus, dass die Ver­let­zung der in § 91 Abs.1 AO gere­gel­ten Anhö­rungs­pflicht nach der Vor­schrift des § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO bis zum Abschluss des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens nach­ge­holt wer­den kann und dass nach § 126 Abs. 3 Satz 1 AO die Ver­säu­mung der Rechts­be­helfs­frist als nicht ver­schul­det gilt, wenn die erfor­der­li­che Anhö­rung vor Beschei­der­lass unter­blie­ben und dadurch die Anfech­tung ver­säumt wor­den ist. Die­se Rege­lun­gen wären über­flüs­sig, wenn schon die feh­len­de Gewäh­rung des recht­li­chen Gehörs zur Nich­tig­keit der Beschei­de füh­ren wür­de 10.

Die Behaup­tung, es gebe eine gefes­tig­te Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung, in den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den zu den Betei­li­gungs­ein­künf­ten die Betei­li­gun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen genau zu benen­nen, ist nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich. Denn eine sol­che Pra­xis wür­de kei­ne Rechts­pflicht begrün­den kön­nen.

Der streit­ge­gen­ständ­li­che Bescheid ist auch nicht wegen Rechts­wid­rig­keit auf­zu­he­ben. Dabei kann dahin­ste­hen, ob das gerüg­te Feh­len nähe­rer Anga­ben in dem streit­ge­gen­ständ­li­chen Bescheid zu den Betei­li­gungs­ein­künf­ten schon Ver­fah­rens- oder Form­vor­schrif­ten ver­letzt hat. Denn nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 FGO ist eine etwai­ge Ver­let­zung sol­cher Vor­schrif­ten dann unbe­acht­lich, wenn eine erfor­der­li­che Begrün­dung nach­träg­lich gege­ben wird, was hier gesche­hen ist.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 21. April 2016 – 1 K 31/​15

  1. BFH, Beschluss vom 03.04.2007, – VIII B 110/​06, BFH/​NV 2007, 1273, m. w. N.[]
  2. BFH, Beschluss vom 03.04.2007, – VIII B 110/​06, BFH/​NV 2007, 1273, m. w. N.; s. auch BFH, Beschluss vom 05.11.1992, – II B 19/​92, BFH/​NV 1993, 623[]
  3. BFH, Beschluss vom 03.04.2007 – VIII B 110/​06, BFH/​NV 2007, 1273 m. w. N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2007, – II R 5/​04, BSt­Bl II 2007, 472; vgl. FG Ham­burg, Urteil vom 15.08.2012 – 3 K 173/​11; FG Baden-Würt­tem­berg, Gerichts­be­scheid vom 15.05.2008, 2 K 92/​04 m. w. N.[]
  5. s. BFH, Urteil vom 15.03.2007, – II R 5/​04, BSt­Bl II 2007, 472[]
  6. BFH, Urteil vom 15.10.1980 – II R 127/​77, BFHE 131, 448, BSt­Bl II 1981, 84[]
  7. BFH, Urteil vom 06.06.2007 – II R 17/​06, BFHE 217, 398, BSt­Bl II 2008, 46[]
  8. BFH, Urteil vom 30.01.1980 – II R 90/​75, BFHE 130, 74, BSt­Bl II 1980, 316[]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 28.04.1992, – VII B 100/​91, BFH/​NV 1992, 785[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 28.08.1990, – VII R 59/​89, BFH/​NV 1991, 215[]