Beteiligungseinkünften im Einkommensteuerbescheid

Ein Einkommensteuerbescheid ist nicht des­we­gen nich­tig, weil er zu gewerb­li­chen Beteiligungseinkünften kei­ne Benennung des Beteiligungsunternehmens ent­hält.

Beteiligungseinkünften im Einkommensteuerbescheid

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nich­tig, soweit er an einem beson­ders schwer­wie­gen­den Fehler lei­det und dies bei ver­stän­di­ger Würdigung aller in Betracht kom­men­den Umstände offen­kun­dig ist.

In der Rechtsprechung ist geklärt, dass das Gebot hin­rei­chen­der inhalt­li­cher Bestimmtheit von Steuerbescheiden (§ 157 Abs. 1 Satz 2, § 119 Abs. 1 AO) gebie­tet, dass der Regelungsinhalt aus dem Verwaltungsakt ein­deu­tig und exakt ent­nom­men wer­den kann.

Das Erfordernis inhalt­li­cher Bestimmtheit des Steuerbescheides soll u. a. sicher­stel­len, dass für den Betroffenen erkenn­bar ist, wel­cher Sachverhalt besteu­ert wird, damit das Entstehen der Steuerschuld, gege­be­nen­falls auch das Eingreifen von Steuerbefreiungen und Steuervergünstigungen sowie der Verjährung ohne wei­te­res fest­zu­stel­len ist. Welche Anforderungen in die­ser Hinsicht an den jewei­li­gen Steuerbescheid zu stel­len sind, hängt nach stän­di­ger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs von den Umständen des Einzelfalles ab, ins­be­son­de­re auch von der Steuerart 1. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist es mit­hin nicht mög­lich, all­ge­mei­ne Grundsätze auf­zu­stel­len, die die Frage nach dem Bestimmtheitserfordernis eines Verwaltungsaktes für eine Sachverhaltskonstellation gene­rell und abs­trakt nach all­ge­mei­nen, für alle ein­schlä­gi­gen Steuerbescheide glei­cher­ma­ßen gel­ten­den Kriterien beant­wor­ten 2. So hat der Bundesfinanzhof etwa in sei­nem Beschluss vom 03.04.2007 3 aus­drück­lich dif­fe­ren­ziert zwi­schen einer­seits dem Bereich der Verkehrsteuern, wie z. B. der Grunderwerbsteuer oder der frü­he­ren Gesellschaftsteuer, bei denen die Steuer jeweils mit der Verwirklichung des Tatbestandes ent­steht, an den das Gesetz die Steuer knüpft und bei denen grund­sätz­lich die ein­zel­ne Steuerschuld bestimmt sein muss, und ande­rer­seits den Veranlagungssteuern, bei denen die Steuer erst mit Ablauf eines bestimm­ten Zeitraums (vgl. z. B. § 36 Abs. 1 EStG) bzw. zu einem bestimm­ten Stichtag ent­steht.

Die von der Gegenansicht her­an­ge­zo­ge­ne Rechtsprechung bezieht sich aus­nahms­los auf Bescheide, in denen meh­re­re Steuerfälle, die jeder für sich eine Steuer aus­lö­sen, in einem Schriftstück kör­per­lich zusam­men­ge­fasst sind. Solche zusam­men­ge­fass­ten Bescheide erfor­dern die genaue Angabe, wel­che Lebenssachverhalte ihnen zugrun­de lie­gen 4, wobei sich der Begriff Lebenssachverhalt auf den ein­zel­nen Besteuerungstatbestand bezieht 5. In die­sem Sinn hat der Bundesfinanzhof in sei­nen Urteilen vom 15.10.1980 6; und vom 06.06.2007 7 ent­schie­den, dass ein Gesellschaftsteuerbescheid bzw. ein Schenkungsteuerbescheid inhalt­lich nicht hin­rei­chend bestimmt ist, wenn das Finanzamt in ihm meh­re­re für steu­er­pflich­tig erach­te­te Erwerbsvorgänge unauf­ge­glie­dert zusam­men­ge­fasst hat. Was der Bundesfinanzhof inso­weit unter einem Steuerfall ver­steht, ergibt sich beson­ders deut­lich aus sei­nem Urteil vom 30.01.1980 8, auf das der Bundesfinanzhof auch zur Begründung sei­ner Entscheidung vom 15.10.1980 Bezug genom­me­nen hat, und in dem es wört­lich heißt: Die Steuerschuld ent­steht bei der Gesellschaftsteuer nicht etwa – wie z.B. bei der Umsatzsteuer – mit Ablauf eines bestimm­ten Zeitraums für sämt­li­che inner­halb die­ses Zeitraums ver­wirk­lich­ten Rechtsvorgänge der in § 2 des Kapitalverkehrsteuergesetzes … bezeich­ne­ten Art, son­dern sobald „der Tatbestand” ver­wirk­licht ist, an den das Gesetz die Steuer knüpft (§ 3 Abs. 1 des frü­he­ren Steueranpassungsgesetzes ‑StAnpG-; jetzt § 38 AO 1977). Der im vor­lie­gen­den Falle maß­ge­ben­de Tatbestand war in § 2 Nr. 1 KVStG 1959 umschrie­ben als „der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inlän­di­schen Kapitalgesellschaft durch den ers­ten Erwerber”. Jeder Ersterwerb in die­sem Sinne bil­det einen abge­schlos­se­nen Steuerfall.

Diese aus­nahms­los zu Fällen zusam­men­ge­fass­ter Steuerbescheide ergan­ge­ne Nichtigkeits-Rechtsprechung ist auf den hier zu ent­schei­den­den Fall nicht anzu­wen­den. Denn der streit­ge­gen­ständ­li­che Einkommensteuerbescheid ent­hält für die Person des Steuerpflichtigen nicht meh­re­re Steuerfälle, son­dern nur einen Einkommensteuerfall – und dane­ben, infol­ge der Zusammenveranlagung der Eheleute, nur noch den Einkommensteuerfall der Ehefrau, des­sen Besteuerungsgrundlagen der Bescheid geson­dert dar­stellt. Es ist nicht so, dass das Finanzamt hier in dem Einkommensteuerbescheid eine Steuer (einen Steuerbetrag) für die streit­ge­gen­ständ­li­chen Beteiligungseinkünfte des Steuerpflichtigen fest­ge­setzt hat und außer­dem jeweils eine Steuer für jede sei­ner übri­gen Einkünfte, son­dern das Finanzamt hat nur eine Steuer für das gesam­te, von den Steuerpflichtigen in 2007 erziel­te zu ver­steu­ern­de Einkommen fest­ge­setzt:

Einkommensteuer wird nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen ver­an­lagt, das der Steuerpflichtige in die­sem Veranlagungszeitraum bezo­gen hat, § 25 Abs. 1 EStG. Die Höhe der fest­zu­set­zen­den Einkommensteuer bemisst sich nach dem zu ver­steu­ern­den Einkommen des Steuerpflichtigen, § 32 Abs. 1 Satz 1 EStG, des Jahres. Zur Ermittlung des in § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG defi­nier­ten Begriffs des zu ver­steu­ern­den Einkommens wer­den außer den Einkünften des Steuerpflichtigen – der Summe sei­ner jewei­li­gen Jahresgewinne bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selb­stän­di­ger Arbeit bzw. dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten bei den ande­ren Einkunftsarten – auch ver­schie­de­ne Entlastungsbeträge berück­sich­tigt, § 2 Abs. 3 EStG, sowie Sonderausgaben und außer­ge­wöhn­li­che Belastungen, § 2 Abs. 4 EStG, Freibeträge und sons­ti­ge Abzugsbeträge, § 2 Abs. 5 EStG. Das so ermit­tel­te Einkommen ist die Bemessungsgrundlage der fest­zu­set­zen­den Steuer und stellt somit einen Steuerfall dar. Die Auffassung, dass die ein­zel­nen Einkünfte eines Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkommensbesteuerung jeweils einen ein­zel­nen Steuerfall ‑im Sinne der zitier­ten Rechtsprechung zur Nichtigkeit unzu­rei­chend bestimm­ter Steuerbescheide- begrün­de­ten und dass das Finanzamt meh­re­re Steuerfestsetzungen für die ver­schie­de­nen Einkünfte in dem Einkommensteuerbescheid zusam­men­ge­fasst habe, fin­det also im Einkommensteuergesetz kei­ne Grundlage.

Die Gegenansicht miss­ver­steht die Regelung des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO. Nach die­ser Vorschrift müs­sen schrift­li­che Steuerbescheide die fest­ge­setz­te Steuer nach Art und Betrag bezeich­nen und ange­ben, wer die Steuer schul­det. Wie sich aus der zitier­ten Rechtsprechung ergibt, müs­sen die Angaben dann, wenn meh­re­re Steuerfälle in einem Steuerbescheid zusam­men­ge­fasst wer­den, für jeden Steuerfall erfol­gen. Beinhaltet ein Steuerbescheid indes ohne­hin nur die Steuerfestsetzung für einen ein­zel­nen Steuerfall, so ist die Steuer in die­sem Sinne jeden­falls dann hin­rei­chend bezeich­net, wenn in einem Einkommensteuerbescheid der Steuerschuldner, der Einkommensteuerbetrag und die Bemessungsgrundlagen nach dem durch § 2 EStG vor­ge­ge­be­nen Muster ange­ge­ben sind. Dies ist bei dem streit­ge­gen­ständ­li­chen Einkommensteuerbescheid der Fall.

Dass die­ser Bescheid die Besteuerung von zwei Personen, der bei­den Eheleute, im Rahmen der ein­kom­men­steu­er­li­chen Zusammenveranlagung zusam­men­fasst, ist jeden­falls des­we­gen unschäd­lich, weil in ihm die indi­vi­du­el­len Besteuerungsgrundlagen bei­der Ehegatten getrennt aus­ge­wie­sen wer­den.

Das Finanzgericht Hamburg sieht auch kei­ne Möglichkeit und kei­nen Grund, die zitier­te Rechtsprechung auf Fälle wie den vor­lie­gen­den zu über­tra­gen. Die Mitteilung ein­zel­ner Besteuerungsgrundlagen einer Steuerfestsetzung gehört nicht zum unver­zicht­ba­ren Inhalt eines Steuerbescheides, son­dern ist im Wesentlichen ein Ausfluss des Grundsatzes des recht­li­chen Gehörs 9. Die Verletzung des recht­li­chen Gehörs führt aber grund­sätz­lich nicht zur Nichtigkeit eines Bescheids. Dies ergibt sich schon dar­aus, dass die Verletzung der in § 91 Abs.1 AO gere­gel­ten Anhörungspflicht nach der Vorschrift des § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO bis zum Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens nach­ge­holt wer­den kann und dass nach § 126 Abs. 3 Satz 1 AO die Versäumung der Rechtsbehelfsfrist als nicht ver­schul­det gilt, wenn die erfor­der­li­che Anhörung vor Bescheiderlass unter­blie­ben und dadurch die Anfechtung ver­säumt wor­den ist. Diese Regelungen wären über­flüs­sig, wenn schon die feh­len­de Gewährung des recht­li­chen Gehörs zur Nichtigkeit der Bescheide füh­ren wür­de 10.

Die Behauptung, es gebe eine gefes­tig­te Praxis der Finanzverwaltung, in den Einkommensteuerbescheiden zu den Beteiligungseinkünften die Beteiligungen des Steuerpflichtigen genau zu benen­nen, ist nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich. Denn eine sol­che Praxis wür­de kei­ne Rechtspflicht begrün­den kön­nen.

Der streit­ge­gen­ständ­li­che Bescheid ist auch nicht wegen Rechtswidrigkeit auf­zu­he­ben. Dabei kann dahin­ste­hen, ob das gerüg­te Fehlen nähe­rer Angaben in dem streit­ge­gen­ständ­li­chen Bescheid zu den Beteiligungseinkünften schon Verfahrens- oder Formvorschriften ver­letzt hat. Denn nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 FGO ist eine etwai­ge Verletzung sol­cher Vorschriften dann unbe­acht­lich, wenn eine erfor­der­li­che Begründung nach­träg­lich gege­ben wird, was hier gesche­hen ist.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 21. April 2016 – 1 K 31/​15

  1. BFH, Beschluss vom 03.04.2007, – VIII B 110/​06, BFH/​NV 2007, 1273, m. w. N.
  2. BFH, Beschluss vom 03.04.2007, – VIII B 110/​06, BFH/​NV 2007, 1273, m. w. N.; s. auch BFH, Beschluss vom 05.11.1992, – II B 19/​92, BFH/​NV 1993, 623
  3. BFH, Beschluss vom 03.04.2007 – VIII B 110/​06, BFH/​NV 2007, 1273 m. w. N.
  4. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2007, – II R 5/​04, BStBl II 2007, 472; vgl. FG Hamburg, Urteil vom 15.08.2012 – 3 K 173/​11; FG Baden-Württemberg, Gerichtsbescheid vom 15.05.2008, 2 K 92/​04 m. w. N.
  5. s. BFH, Urteil vom 15.03.2007, – II R 5/​04, BStBl II 2007, 472
  6. BFH, Urteil vom 15.10.1980 – II R 127/​77, BFHE 131, 448, BStBl II 1981, 84
  7. BFH, Urteil vom 06.06.2007 – II R 17/​06, BFHE 217, 398, BStBl II 2008, 46
  8. BFH, Urteil vom 30.01.1980 – II R 90/​75, BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 28.04.1992, – VII B 100/​91, BFH/​NV 1992, 785
  10. vgl. BFH, Urteil vom 28.08.1990, – VII R 59/​89, BFH/​NV 1991, 215