Beteiligungseinkünften im Einkommensteuerbescheid

Ein Einkommensteuerbescheid ist nicht deswegen nichtig, weil er zu gewerblichen Beteiligungseinkünften keine Benennung des Beteiligungsunternehmens enthält.

Beteiligungseinkünften im Einkommensteuerbescheid

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.

In der Rechtsprechung ist geklärt, dass das Gebot hinreichender inhaltlicher Bestimmtheit von Steuerbescheiden (§ 157 Abs. 1 Satz 2, § 119 Abs. 1 AO) gebietet, dass der Regelungsinhalt aus dem Verwaltungsakt eindeutig und exakt entnommen werden kann.

Das Erfordernis inhaltlicher Bestimmtheit des Steuerbescheides soll u. a. sicherstellen, dass für den Betroffenen erkennbar ist, welcher Sachverhalt besteuert wird, damit das Entstehen der Steuerschuld, gegebenenfalls auch das Eingreifen von Steuerbefreiungen und Steuervergünstigungen sowie der Verjährung ohne weiteres festzustellen ist. Welche Anforderungen in dieser Hinsicht an den jeweiligen Steuerbescheid zu stellen sind, hängt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs von den Umständen des Einzelfalles ab, insbesondere auch von der Steuerart1. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist es mithin nicht möglich, allgemeine Grundsätze aufzustellen, die die Frage nach dem Bestimmtheitserfordernis eines Verwaltungsaktes für eine Sachverhaltskonstellation generell und abstrakt nach allgemeinen, für alle einschlägigen Steuerbescheide gleichermaßen geltenden Kriterien beantworten2. So hat der Bundesfinanzhof etwa in seinem Beschluss vom 03.04.20073 ausdrücklich differenziert zwischen einerseits dem Bereich der Verkehrsteuern, wie z. B. der Grunderwerbsteuer oder der früheren Gesellschaftsteuer, bei denen die Steuer jeweils mit der Verwirklichung des Tatbestandes entsteht, an den das Gesetz die Steuer knüpft und bei denen grundsätzlich die einzelne Steuerschuld bestimmt sein muss, und andererseits den Veranlagungssteuern, bei denen die Steuer erst mit Ablauf eines bestimmten Zeitraums (vgl. z. B. § 36 Abs. 1 EStG) bzw. zu einem bestimmten Stichtag entsteht.

Die von der Gegenansicht herangezogene Rechtsprechung bezieht sich ausnahmslos auf Bescheide, in denen mehrere Steuerfälle, die jeder für sich eine Steuer auslösen, in einem Schriftstück körperlich zusammengefasst sind. Solche zusammengefassten Bescheide erfordern die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte ihnen zugrunde liegen4, wobei sich der Begriff Lebenssachverhalt auf den einzelnen Besteuerungstatbestand bezieht5. In diesem Sinn hat der Bundesfinanzhof in seinen Urteilen vom 15.10.19806; und vom 06.06.20077 entschieden, dass ein Gesellschaftsteuerbescheid bzw. ein Schenkungsteuerbescheid inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist, wenn das Finanzamt in ihm mehrere für steuerpflichtig erachtete Erwerbsvorgänge unaufgegliedert zusammengefasst hat. Was der Bundesfinanzhof insoweit unter einem Steuerfall versteht, ergibt sich besonders deutlich aus seinem Urteil vom 30.01.19808, auf das der Bundesfinanzhof auch zur Begründung seiner Entscheidung vom 15.10.1980 Bezug genommenen hat, und in dem es wörtlich heißt: Die Steuerschuld entsteht bei der Gesellschaftsteuer nicht etwa – wie z.B. bei der Umsatzsteuer – mit Ablauf eines bestimmten Zeitraums für sämtliche innerhalb dieses Zeitraums verwirklichten Rechtsvorgänge der in § 2 des Kapitalverkehrsteuergesetzes … bezeichneten Art, sondern sobald “der Tatbestand” verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer knüpft (§ 3 Abs. 1 des früheren Steueranpassungsgesetzes -StAnpG-; jetzt § 38 AO 1977). Der im vorliegenden Falle maßgebende Tatbestand war in § 2 Nr. 1 KVStG 1959 umschrieben als “der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber”. Jeder Ersterwerb in diesem Sinne bildet einen abgeschlossenen Steuerfall.

Diese ausnahmslos zu Fällen zusammengefasster Steuerbescheide ergangene Nichtigkeits-Rechtsprechung ist auf den hier zu entscheidenden Fall nicht anzuwenden. Denn der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid enthält für die Person des Steuerpflichtigen nicht mehrere Steuerfälle, sondern nur einen Einkommensteuerfall – und daneben, infolge der Zusammenveranlagung der Eheleute, nur noch den Einkommensteuerfall der Ehefrau, dessen Besteuerungsgrundlagen der Bescheid gesondert darstellt. Es ist nicht so, dass das Finanzamt hier in dem Einkommensteuerbescheid eine Steuer (einen Steuerbetrag) für die streitgegenständlichen Beteiligungseinkünfte des Steuerpflichtigen festgesetzt hat und außerdem jeweils eine Steuer für jede seiner übrigen Einkünfte, sondern das Finanzamt hat nur eine Steuer für das gesamte, von den Steuerpflichtigen in 2007 erzielte zu versteuernde Einkommen festgesetzt:

Einkommensteuer wird nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat, § 25 Abs. 1 EStG. Die Höhe der festzusetzenden Einkommensteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen des Steuerpflichtigen, § 32 Abs. 1 Satz 1 EStG, des Jahres. Zur Ermittlung des in § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG definierten Begriffs des zu versteuernden Einkommens werden außer den Einkünften des Steuerpflichtigen – der Summe seiner jeweiligen Jahresgewinne bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit bzw. dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten bei den anderen Einkunftsarten – auch verschiedene Entlastungsbeträge berücksichtigt, § 2 Abs. 3 EStG, sowie Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, § 2 Abs. 4 EStG, Freibeträge und sonstige Abzugsbeträge, § 2 Abs. 5 EStG. Das so ermittelte Einkommen ist die Bemessungsgrundlage der festzusetzenden Steuer und stellt somit einen Steuerfall dar. Die Auffassung, dass die einzelnen Einkünfte eines Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkommensbesteuerung jeweils einen einzelnen Steuerfall -im Sinne der zitierten Rechtsprechung zur Nichtigkeit unzureichend bestimmter Steuerbescheide- begründeten und dass das Finanzamt mehrere Steuerfestsetzungen für die verschiedenen Einkünfte in dem Einkommensteuerbescheid zusammengefasst habe, findet also im Einkommensteuergesetz keine Grundlage.

Die Gegenansicht missversteht die Regelung des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO. Nach dieser Vorschrift müssen schriftliche Steuerbescheide die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Wie sich aus der zitierten Rechtsprechung ergibt, müssen die Angaben dann, wenn mehrere Steuerfälle in einem Steuerbescheid zusammengefasst werden, für jeden Steuerfall erfolgen. Beinhaltet ein Steuerbescheid indes ohnehin nur die Steuerfestsetzung für einen einzelnen Steuerfall, so ist die Steuer in diesem Sinne jedenfalls dann hinreichend bezeichnet, wenn in einem Einkommensteuerbescheid der Steuerschuldner, der Einkommensteuerbetrag und die Bemessungsgrundlagen nach dem durch § 2 EStG vorgegebenen Muster angegeben sind. Dies ist bei dem streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid der Fall.

Dass dieser Bescheid die Besteuerung von zwei Personen, der beiden Eheleute, im Rahmen der einkommensteuerlichen Zusammenveranlagung zusammenfasst, ist jedenfalls deswegen unschädlich, weil in ihm die individuellen Besteuerungsgrundlagen beider Ehegatten getrennt ausgewiesen werden.

Das Finanzgericht Hamburg sieht auch keine Möglichkeit und keinen Grund, die zitierte Rechtsprechung auf Fälle wie den vorliegenden zu übertragen. Die Mitteilung einzelner Besteuerungsgrundlagen einer Steuerfestsetzung gehört nicht zum unverzichtbaren Inhalt eines Steuerbescheides, sondern ist im Wesentlichen ein Ausfluss des Grundsatzes des rechtlichen Gehörs9. Die Verletzung des rechtlichen Gehörs führt aber grundsätzlich nicht zur Nichtigkeit eines Bescheids. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Verletzung der in § 91 Abs.1 AO geregelten Anhörungspflicht nach der Vorschrift des § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO bis zum Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens nachgeholt werden kann und dass nach § 126 Abs. 3 Satz 1 AO die Versäumung der Rechtsbehelfsfrist als nicht verschuldet gilt, wenn die erforderliche Anhörung vor Bescheiderlass unterblieben und dadurch die Anfechtung versäumt worden ist. Diese Regelungen wären überflüssig, wenn schon die fehlende Gewährung des rechtlichen Gehörs zur Nichtigkeit der Bescheide führen würde10.

Die Behauptung, es gebe eine gefestigte Praxis der Finanzverwaltung, in den Einkommensteuerbescheiden zu den Beteiligungseinkünften die Beteiligungen des Steuerpflichtigen genau zu benennen, ist nicht entscheidungserheblich. Denn eine solche Praxis würde keine Rechtspflicht begründen können.

Der streitgegenständliche Bescheid ist auch nicht wegen Rechtswidrigkeit aufzuheben. Dabei kann dahinstehen, ob das gerügte Fehlen näherer Angaben in dem streitgegenständlichen Bescheid zu den Beteiligungseinkünften schon Verfahrens- oder Formvorschriften verletzt hat. Denn nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 FGO ist eine etwaige Verletzung solcher Vorschriften dann unbeachtlich, wenn eine erforderliche Begründung nachträglich gegeben wird, was hier geschehen ist.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 21. April 2016 – 1 K 31/15

  1. BFH, Beschluss vom 03.04.2007, – VIII B 110/06, BFH/NV 2007, 1273, m. w. N. []
  2. BFH, Beschluss vom 03.04.2007, – VIII B 110/06, BFH/NV 2007, 1273, m. w. N.; s. auch BFH, Beschluss vom 05.11.1992, – II B 19/92, BFH/NV 1993, 623 []
  3. BFH, Beschluss vom 03.04.2007 – VIII B 110/06, BFH/NV 2007, 1273 m. w. N. []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2007, – II R 5/04, BStBl II 2007, 472; vgl. FG Hamburg, Urteil vom 15.08.2012 – 3 K 173/11; FG Baden-Württemberg, Gerichtsbescheid vom 15.05.2008, 2 K 92/04 m. w. N. []
  5. s. BFH, Urteil vom 15.03.2007, – II R 5/04, BStBl II 2007, 472 []
  6. BFH, Urteil vom 15.10.1980 – II R 127/77, BFHE 131, 448, BStBl II 1981, 84 []
  7. BFH, Urteil vom 06.06.2007 – II R 17/06, BFHE 217, 398, BStBl II 2008, 46 []
  8. BFH, Urteil vom 30.01.1980 – II R 90/75, BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316 []
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 28.04.1992, – VII B 100/91, BFH/NV 1992, 785 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 28.08.1990, – VII R 59/89, BFH/NV 1991, 215 []