Bil­lig­keits­er­lass von Nach­for­de­rungs­zin­sen wegen ding­li­chem Arrest im Steu­er­straf­ver­fah­ren

Nach § 227 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis erlas­sen, wenn ihre Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre. Zu die­sen Ansprü­chen gehö­ren auch Ansprü­che auf steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen wie z.B. Zin­sen (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 AO).

Bil­lig­keits­er­lass von Nach­for­de­rungs­zin­sen wegen ding­li­chem Arrest im Steu­er­straf­ver­fah­ren

Die Ent­schei­dung über den Erlass ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Behör­de 1 und unter­liegt des­halb gemäß § 102 FGO ledig­lich einer ein­ge­schränk­ten gericht­li­chen Kon­trol­le. Zu prü­fen ist daher bei einer Erlas­sab­leh­nung nur, ob die Finanz­be­hör­de bei ihrer Ent­schei­dung die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten oder von ihrem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat.

Im Ein­zel­fall kann der Ermes­sens­spiel­raum aber so ein­ge­engt sein, dass nur eine Ent­schei­dung ermes­sens­ge­recht ist (sog. Ermes­sens­re­du­zie­rung auf null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ermes­sens­ge­recht, kann das Gericht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Ver­pflich­tung zum Erlass aus­spre­chen 2.

Eine Unbil­lig­keit aus sach­li­chen Grün­den ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs dann anzu­neh­men, wenn ein Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis zwar nach dem gesetz­li­chen Tat­be­stand besteht, sei­ne Gel­tend­ma­chung aber mit dem Zweck des Geset­zes nicht oder nicht mehr zu recht­fer­ti­gen ist und des­sen Wer­tun­gen zuwi­der­läuft 3. Umstän­de, die der Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung des gesetz­li­chen Tat­be­stands bewusst in Kauf genom­men hat, kön­nen kei­nen Bil­lig­keits­er­lass recht­fer­ti­gen. Die gene­rel­le Gel­tungs­an­ord­nung des Geset­zes darf durch eine Bil­lig­keits­maß­nah­me nicht unter­lau­fen wer­den. Dies gilt auch für den Erlass nach § 233a AO fest­ge­setz­ter Zin­sen 4.

Zweck der Rege­lun­gen in § 233a AO ist es, einen Aus­gleich dafür zu schaf­fen, dass die Steu­ern bei den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen zwar jeweils spä­tes­tens zum Jah­res­en­de ent­ste­hen, aber zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten fest­ge­setzt und fäl­lig wer­den 5. Inso­weit beruht die Vor­schrift auf der zuläs­sig typi­sie­ren­den Annah­me, dass der­je­ni­ge, des­sen Steu­er ganz oder zum Teil zu einem spä­te­ren Zeit­punkt fest­ge­setzt wird, gegen­über dem­je­ni­gen, des­sen Steu­er bereits früh­zei­tig fest­ge­setzt wird, einen Liqui­di­täts- und damit auch einen poten­ti­el­len Zins­vor­teil hat. Die­ser Vor­teil ist umso grö­ßer, je höher der nach­zu­zah­len­de Betrag ist und je spä­ter die Steu­er fest­ge­setzt wird. Durch die Soll­ver­zin­sung sol­len der Liqui­di­täts­vor­teil des Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ne damit ver­bun­de­ne erhöh­te steu­er­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit abge­schöpft wer­den. Gleich­zei­tig soll der vor­han­de­ne Zins­nach­teil des Fis­kus, der den nicht gezahl­ten Steu­er­be­trag nicht ander­wei­tig nut­zen kann, aus­ge­gli­chen wer­den 6. Ob die mög­li­chen Zins­vor­tei­le tat­säch­lich bestan­den, ist grund­sätz­lich unbe­acht­lich 7. Daher greift die Rege­lung grund­sätz­lich unab­hän­gig davon, aus wel­chem Grund es zu einem Unter­schieds­be­trag gekom­men ist und ob und inwie­fern tat­säch­lich die Liqui­di­täts­vor­tei­le genutzt wur­den 8.

Danach war nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs im hier ent­schie­de­nen Fall dar­auf abzu­stel­len, dass der Klä­ger im Streit­fall tat­säch­lich einen Liqui­di­täts­vor­teil hat­te. Dadurch, dass die Ein­kom­men­steu­er für die Streit­jah­re erst im Anschluss an die Steu­er­fahn­dungs­prü­fung zutref­fend fest­ge­setzt wur­de, war er von der Zah­lung der geschul­de­ten Steu­er vor­erst "frei­ge­stellt". Nach der Recht­spre­chung des BFH ist die Fest­set­zung von Nach­zah­lungs­zin­sen gemäß § 233a AO in so einem Fall grund­sätz­lich recht­mä­ßig 9. Das wei­te­re Schick­sal des Zins- oder Liqui­di­täts­vor­teils, nament­lich die Fra­ge, inwie­weit er wirt­schaft­lich dem Steu­er­pflich­ti­gen ver­bleibt, ist uner­heb­lich 10. Ob die­ser die durch die vor­läu­fi­ge Nicht­zah­lung der Steu­ern gewon­ne­ne Liqui­di­tät etwa in Form einer zins­brin­gen­den Anla­ge oder zur Til­gung ander­wei­ti­ger Ver­bind­lich­kei­ten genutzt hat, ist folg­lich eben­falls gleich­gül­tig. § 233a AO stellt allein auf das Steu­er­schuld­ver­hält­nis zwi­schen dem Steu­er­pflich­ti­gen und dem Finanz­amt ab 11.

Außer­ge­wöhn­li­che eine Unbil­lig­keit begrün­den­de Umstän­de lie­gen im Streit­fall weder in der Hin­ter­le­gung des Geld­be­trags zur Aus­set­zung des Voll­zugs des gegen den Klä­ger erlas­se­nen Haft­be­fehls als Sicher­heit noch in den straf­pro­zes­sua­len ding­li­chen Arres­ten in sein Ver­mö­gen. Weder der Liqui­di­täts­vor­teil des Klä­gers noch der Zins­nach­teil des Fis­kus wur­den hier­durch besei­tigt.

Durch die ver­spä­te­te Steu­er­fest­set­zung hat­te der Klä­ger die objek­ti­ve Mög­lich­keit eines Zins­vor­teils, weil die vor­läu­fi­ge Nicht­zah­lung der Steu­ern sei­ne Liqui­di­tät erhöht hat.

Der Umstand, dass der Klä­ger, aus wel­chen Quel­len auch immer, die Sicher­heits­leis­tung hat auf­brin­gen kön­nen, spielt im Rah­men einer mög­li­chen Bil­lig­keits­ent­schei­dung weder für noch gegen ihn eine Rol­le. Es han­delt sich um die Ver­wen­dung vor­han­de­ner Liqui­di­tät, die nicht mit der durch die ver­spä­te­ten Steu­er­fest­set­zun­gen geschaf­fe­nen Liqui­di­tät iden­tisch (stoff­gleich) ist. Da es uner­heb­lich ist, was mit der durch die ver­spä­te­ten Steu­er­fest­set­zun­gen gewon­ne­nen Liqui­di­tät geschieht, ist es auch gleich­gül­tig, ob die Liqui­di­tät frei­wil­lig oder –wie der Klä­ger gel­tend macht– unfrei­wil­lig ver­wen­det wird. Eben­so wenig ist es des­halb von Bedeu­tung, inwie­weit die Ver­wen­dung ertrag­brin­gend ist oder nicht. Ent­spre­chend geht der Hin­weis des Klä­gers auf die gemäß § 8 der Hin­ter­le­gungs­ord­nung nur gerin­ge Ver­zin­sung des hin­ter­leg­ten Betra­ges ins Lee­re.

Schließ­lich war es auch ermes­sens­ge­recht, dass das Finanz­amt einen Erlass (auch) nicht mit Rück­sicht auf die straf­pro­zes­sua­len ding­li­chen Arres­te aus­ge­spro­chen hat 12.

Der ding­li­che Arrest nach der StPO soll sicher­stel­len, dass dem Täter die Früch­te sei­ner rechts­wid­ri­gen Tat jeden­falls nicht ver­blei­ben, son­dern die­se ggf. an den Ver­letz­ten, der Ersatz­an­sprü­che hat, aus­ge­kehrt wer­den kön­nen. Dies ist in Fäl­len der Steu­er­hin­ter­zie­hung grund­sätz­lich auch zuguns­ten des Steu­er­fis­kus mög­lich (§ 111b Abs. 2 und 5 StPO i.V.m. § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB, § 111d StPO) 13. Der Arrest­be­schluss bedarf aller­dings der Voll­zie­hung (§ 111d Abs. 2 StPO i.V.m. § 928 und §§ 930 bis 932 ZPO)). Erst hier­durch wird das Ver­mö­gen des Schuld­ners bzw. ein Teil davon in einem vor­läu­fi­gen Ver­fah­ren beschlag­nahmt. Eine Befrie­di­gung des Steu­er­fis­kus als Ver­letz­ten tritt aber auch durch den voll­zo­ge­nen Arrest nicht ein. Hier­zu bedarf es viel­mehr der Über­lei­tung in das Voll­stre­ckungs­ver­fah­ren nach der AO (§ 111g, § 111h StPO). Bei dem ding­li­chen Arrest nach der StPO han­delt es sich somit ledig­lich um eine voll­stre­ckungs­si­chern­de Maß­nah­me. Die Arrest­voll­zie­hung bewirkt nur eine Ver­fü­gungs­be­schrän­kung; sie macht den Arrest­schuld­ner nicht ver­mö­gens­los 14. Auch bedeu­tet eine Ver­fü­gungs­be­schrän­kung nicht unbe­dingt, dass das Ver­mö­gen kei­ne Erträ­ge mehr abwirft. Dass ein Arrest­schuld­ner ohne die Ver­fü­gungs­be­schrän­kung mög­li­cher­wei­se höhe­re Erträ­ge hät­te erwirt­schaf­ten kön­nen, kann nicht berück­sich­tigt wer­den, da es hier­auf nicht ankommt.

  1. GemS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BFHE 105, 101, BSt­Bl II 1972, 603[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 16.11.2005 – X R 3/​04, BFHE 211, 30, BSt­Bl II 2006, 155, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 211, 30, BSt­Bl II 2006, 155, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 23.10.2003 – V R 2/​02, BFHE 203, 410, BSt­Bl II 2004, 39, unter II.2.a[]
  5. Begrün­dung zum Gesetz­ent­wurf, BT-Drs. 11/​2157, S.194[]
  6. BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/​07, BFH/​NV 2009, 2115[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 203, 410, BSt­Bl II 2004, 39, unter II.2.b aa[]
  8. vgl. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2009, 2115[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – V R 48/​07, BFHE 225, 215, BSt­Bl II 2010, 92, m.w.N.[]
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 14.01.2010 – X B 64/​09, BFH/​NV 2010, 1233[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 24.02.2005 – V R 62/​03, BFH/​NV 2005, 1220[]
  12. vgl. inso­weit auch BFH, Urteil vom 05.11.2002 – II R 58/​00, BFH/​NV 2003, 353[]
  13. vgl. z.B. OLG Hamm, Beschluss vom 26.02.2013 III‑1 Ws 534/​12, Pra­xis Steu­er­straf­recht 2013, 139; OLG Cel­le, Beschluss vom 20.05.2008 – 2 Ws 155/​08, Nie­der­säch­si­sche Rechts­pfle­ge 2008, 285[]
  14. BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 353, zum ding­li­chen Arrest nach § 324 AO[]

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