Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie z.B. Zinsen (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 AO).
Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung der Behörde1 und unterliegt deshalb gemäß § 102 FGO lediglich einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.
Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduzierung auf null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das Gericht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung zum Erlass aussprechen2.
Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dann anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft3. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, können keinen Billigkeitserlass rechtfertigen. Die generelle Geltungsanordnung des Gesetzes darf durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden. Dies gilt auch für den Erlass nach § 233a AO festgesetzter Zinsen4.
Zweck der Regelungen in § 233a AO ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zwar jeweils spätestens zum Jahresende entstehen, aber zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden5. Insoweit beruht die Vorschrift auf der zulässig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer ganz oder zum Teil zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt wird, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits frühzeitig festgesetzt wird, einen Liquiditäts- und damit auch einen potentiellen Zinsvorteil hat. Dieser Vorteil ist umso größer, je höher der nachzuzahlende Betrag ist und je später die Steuer festgesetzt wird. Durch die Sollverzinsung sollen der Liquiditätsvorteil des Steuerpflichtigen und seine damit verbundene erhöhte steuerliche Leistungsfähigkeit abgeschöpft werden. Gleichzeitig soll der vorhandene Zinsnachteil des Fiskus, der den nicht gezahlten Steuerbetrag nicht anderweitig nutzen kann, ausgeglichen werden6. Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich bestanden, ist grundsätzlich unbeachtlich7. Daher greift die Regelung grundsätzlich unabhängig davon, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob und inwiefern tatsächlich die Liquiditätsvorteile genutzt wurden8.
Danach war nach Ansicht des Bundesfinanzhofs im hier entschiedenen Fall darauf abzustellen, dass der Kläger im Streitfall tatsächlich einen Liquiditätsvorteil hatte. Dadurch, dass die Einkommensteuer für die Streitjahre erst im Anschluss an die Steuerfahndungsprüfung zutreffend festgesetzt wurde, war er von der Zahlung der geschuldeten Steuer vorerst „freigestellt“. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO in so einem Fall grundsätzlich rechtmäßig9. Das weitere Schicksal des Zins- oder Liquiditätsvorteils, namentlich die Frage, inwieweit er wirtschaftlich dem Steuerpflichtigen verbleibt, ist unerheblich10. Ob dieser die durch die vorläufige Nichtzahlung der Steuern gewonnene Liquidität etwa in Form einer zinsbringenden Anlage oder zur Tilgung anderweitiger Verbindlichkeiten genutzt hat, ist folglich ebenfalls gleichgültig. § 233a AO stellt allein auf das Steuerschuldverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Finanzamt ab11.
Außergewöhnliche eine Unbilligkeit begründende Umstände liegen im Streitfall weder in der Hinterlegung des Geldbetrags zur Aussetzung des Vollzugs des gegen den Kläger erlassenen Haftbefehls als Sicherheit noch in den strafprozessualen dinglichen Arresten in sein Vermögen. Weder der Liquiditätsvorteil des Klägers noch der Zinsnachteil des Fiskus wurden hierdurch beseitigt.
Durch die verspätete Steuerfestsetzung hatte der Kläger die objektive Möglichkeit eines Zinsvorteils, weil die vorläufige Nichtzahlung der Steuern seine Liquidität erhöht hat.
Der Umstand, dass der Kläger, aus welchen Quellen auch immer, die Sicherheitsleistung hat aufbringen können, spielt im Rahmen einer möglichen Billigkeitsentscheidung weder für noch gegen ihn eine Rolle. Es handelt sich um die Verwendung vorhandener Liquidität, die nicht mit der durch die verspäteten Steuerfestsetzungen geschaffenen Liquidität identisch (stoffgleich) ist. Da es unerheblich ist, was mit der durch die verspäteten Steuerfestsetzungen gewonnenen Liquidität geschieht, ist es auch gleichgültig, ob die Liquidität freiwillig oder –wie der Kläger geltend macht– unfreiwillig verwendet wird. Ebenso wenig ist es deshalb von Bedeutung, inwieweit die Verwendung ertragbringend ist oder nicht. Entsprechend geht der Hinweis des Klägers auf die gemäß § 8 der Hinterlegungsordnung nur geringe Verzinsung des hinterlegten Betrages ins Leere.
Schließlich war es auch ermessensgerecht, dass das Finanzamt einen Erlass (auch) nicht mit Rücksicht auf die strafprozessualen dinglichen Arreste ausgesprochen hat12.
Der dingliche Arrest nach der StPO soll sicherstellen, dass dem Täter die Früchte seiner rechtswidrigen Tat jedenfalls nicht verbleiben, sondern diese ggf. an den Verletzten, der Ersatzansprüche hat, ausgekehrt werden können. Dies ist in Fällen der Steuerhinterziehung grundsätzlich auch zugunsten des Steuerfiskus möglich (§ 111b Abs. 2 und 5 StPO i.V.m. § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB, § 111d StPO)13. Der Arrestbeschluss bedarf allerdings der Vollziehung (§ 111d Abs. 2 StPO i.V.m. § 928 und §§ 930 bis 932 ZPO)). Erst hierdurch wird das Vermögen des Schuldners bzw. ein Teil davon in einem vorläufigen Verfahren beschlagnahmt. Eine Befriedigung des Steuerfiskus als Verletzten tritt aber auch durch den vollzogenen Arrest nicht ein. Hierzu bedarf es vielmehr der Überleitung in das Vollstreckungsverfahren nach der AO (§ 111g, § 111h StPO). Bei dem dinglichen Arrest nach der StPO handelt es sich somit lediglich um eine vollstreckungssichernde Maßnahme. Die Arrestvollziehung bewirkt nur eine Verfügungsbeschränkung; sie macht den Arrestschuldner nicht vermögenslos14. Auch bedeutet eine Verfügungsbeschränkung nicht unbedingt, dass das Vermögen keine Erträge mehr abwirft. Dass ein Arrestschuldner ohne die Verfügungsbeschränkung möglicherweise höhere Erträge hätte erwirtschaften können, kann nicht berücksichtigt werden, da es hierauf nicht ankommt.
- GemS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 16.11.2005 – X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155, m.w.N.[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 23.10.2003 – V R 2/02, BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39, unter II.2.a[↩]
- Begründung zum Gesetzentwurf, BT-Drs. 11/2157, S.194[↩]
- BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39, unter II.2.b aa[↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss in BFH/NV 2009, 2115[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 14.01.2010 – X B 64/09, BFH/NV 2010, 1233[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 24.02.2005 – V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220[↩]
- vgl. insoweit auch BFH, Urteil vom 05.11.2002 – II R 58/00, BFH/NV 2003, 353[↩]
- vgl. z.B. OLG Hamm, Beschluss vom 26.02.2013 III-1 Ws 534/12, Praxis Steuerstrafrecht 2013, 139; OLG Celle, Beschluss vom 20.05.2008 – 2 Ws 155/08, Niedersächsische Rechtspflege 2008, 285[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 2003, 353, zum dinglichen Arrest nach § 324 AO[↩]
