Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids – der nicht enthaltene Veräußerungsverlust

In die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind auch die Gewinne einzubeziehen, die ein Mitunternehmer aus der Veräußerung seines Anteils an einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft erzielt. Der Feststellungsbescheid entfaltet in positiver Hinsicht Bindungswirkung, als er einen Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils dem Grunde, der Höhe und dem Entstehungszeitpunkt nach einem Mitunternehmer zuweist. Weist der Feststellungsbescheid keinen Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils aus, wird dadurch für den Folgebescheid in negativer Hinsicht mit Bindungswirkung festgestellt, dass ein solcher Gewinn oder Verlust im Feststellungszeitraum nicht entstanden ist.

Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids – der nicht enthaltene Veräußerungsverlust

Abweichend von § 157 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) werden gemäß § 179 Abs. 1 AO Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der AO selbst oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Die gesonderte Feststellung wird nach § 179 Abs. 2 Satz 2 AO gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert durch einen Feststellungsbescheid festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.

§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO erfasst alle Einkunftsarten und mithin auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG. Einkünfte, an denen mehrere Personen beteiligt sind, liegen immer, aber auch nur dann vor, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllen und deshalb gemeinschaftliche Einkünfte erzielen und durch den Zusammenschluss der Personen kein neues steuerrechtsfähiges Subjekt entsteht, dem die erzielten Einkünfte selbst zufließen1. Schließen sich Freiberufler zu einer Mitunternehmerschaft zusammen, erzielen sie gemäß § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gemeinschaftlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die ihnen jeweils selbst zuzurechnen sind. Die im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen getroffenen Feststellungen entfalten gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gegenüber den ihnen rechtlich nachgelagerten Folgebescheiden Bindungswirkung.

Örtlich zuständig für die Durchführung des Feststellungsverfahrens ist bei Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit das Finanzamt, von dessen Bezirk aus die Berufstätigkeit vorwiegend ausgeübt wird (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 AO in der bis zum 31.12 2008 geltenden Fassung).

Im Streitfall hat das Finanzamt, von dessen Bezirk aus die Berufstätigkeit der Gesellschaft vorwiegend ausgeübt wurde, gemäß Mitteilung vom August 2008 durch Bescheid vom selben Tag festgestellt, dass der Kläger aus seiner Tätigkeit in der Gesellschaft gemeinschaftliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt hat. Diese Feststellung ist für das – hier beklagte – Wohnsitzfinanzamt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO)- gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO bindend.

Die Bindungswirkung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erstreckt sich auch auf die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang sowie zu welchem Zeitpunkt ein Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an der Gesellschaft entstanden ist.

In die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind auch die Gewinne einzubeziehen, die ein Gesellschafter aus der Veräußerung seines Anteils an der Personengesellschaft erzielt2. Der Veräußerungsgewinn gehört bei freiberuflichen Personengesellschaften gemäß § 18 Abs. 3 EStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften des Gesellschafters aus seiner Beteiligung an der Personengesellschaft und ist deshalb auch verfahrensrechtlich als Bestandteil der gesondert festzustellenden Einkünfte anzusehen. Nach ständiger Rechtsprechung ist deshalb im Gewinnfeststellungsverfahren auch darüber zu entscheiden, ob und in welcher Höhe Veräußerungsgewinne i.S. der §§ 16 EStG, 18 Abs. 3 EStG entstanden sind3. Demzufolge entfaltet ein entsprechender Feststellungsbescheid in positiver Hinsicht Bindungswirkung, als er einen Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils dem Grunde, der Höhe und dem Entstehungszeitpunkt nach einem Mitunternehmer zuweist; er entfaltet aber auch in negativer Hinsicht Bindungswirkung, soweit sich aus ihm ergibt, dass ein Veräußerungsgewinn oder -verlust im Feststellungszeitraum nicht entstanden ist4.

Im Streitfall ergibt sich aus der Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom August 2008 kein dem Kläger zugewiesener Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils. Diese (negative) Feststellung ist bindend.

Die Frage, ob durch einen Vertrag vom Juni 2007 eine Verkaufsoption vereinbart wurde, aufgrund derer bereits im Jahr 2007 eine Veräußerung des Mitunternehmeranteils zu berücksichtigen ist, muss im Rahmen des Feststellungsverfahrens geklärt werden. Soweit der Kläger gegen die für 2007 erfolgten Feststellungen Einwendungen erheben will, können diese nur gegenüber dem Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid), nicht hingegen gegenüber dem Einkommensteuerbescheid (Folgebescheid) geltend gemacht werden (§ 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO).

Aus der Verwaltungsanweisung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 180 Nr. 15 ergibt sich ebenfalls, dass die von den Feststellungsbeteiligten gemeinschaftlich erzielten Einkünfte, einschließlich der Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben eines oder mehrerer Feststellungsbeteiligten nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen sind. Auch soweit für nicht bei der Ermittlung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte zu berücksichtigende Besteuerungsgrundlagen (z.B. Aufwendungen der Gesellschaft, die bei den Feststellungsbeteiligten zu Sonderausgaben führen) ggf. ein Ergänzungsbescheid (§ 179 Abs. 3 AO) zu erlassen ist, ändert dies nichts an der Notwendigkeit einer einheitlichen und gesonderten Feststellung.

Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.09.19916 verweist ebenfalls darauf, dass das Gesetz die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus der Beteiligung vorschreibt und nicht nur die Feststellung des gemeinschaftlich erzielten Ergebnisses, weshalb auch Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderbetriebsaufwand nur im Rahmen des für die Gesellschaft durchzuführenden Gewinnfeststellungsverfahrens geltend gemacht werden können.

Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.01.19897 betrifft den hier nicht einschlägigen Sonderfall, dass das Finanzamt durch sein Verhalten im Folgebescheidsverfahren den Steuerpflichtigen von der Anfechtung des Feststellungsbescheids abgehalten hat.

Die Urteile des Finanzgericht Berlin-Brandenburg vom 03.04.20128 und des Hessischen Finanzgerichts vom 24.03.20109 klären im Rahmen von gegen einen Feststellungsbescheid geführten Verfahren die Frage, ob oder in welcher Höhe durch die Übertragung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils ein Veräußerungsgewinn entstanden ist, besagen indessen nicht, dass ein entsprechender Veräußerungsgewinn ohne Durchführung eines Feststellungsverfahrens berücksichtigt werden kann.

Auch aus dem Urteil des Oberlandesgerichts Celle vom 18.06.200310 und den Ausführungen von Schulze zur Wiesche11 ergibt sich nichts, was dem Bundesfinanzhof Anlass zu Zweifeln an den vorgenannten Rechtsgrundsätzen gibt.

Die Literaturmeinung12, wonach der Bundesfinanzhof die Buchführungs- und Bilanzierungspflicht für Sonderbetriebsvermögen zu Unrecht der Personengesellschaft und nicht dem einzelnen Gesellschafter zuweise13, eignet sich nicht als Argument für die hiervon zu unterscheidende Frage, ob über Veräußerungsgewinne i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Rahmen des Feststellungsverfahrens zu entscheiden ist.

Schließlich bleibt es auch ohne Auswirkung auf die hier zu beurteilende Rechtmäßigkeit der zur Einkommensteuer 2007 erfolgten Festsetzung, ob dem Kläger der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2008 wirksam bekannt gegeben worden ist. Auf die Bindungswirkung dieses Feststellungsbescheids käme es nur dann an, wenn die hierin getroffenen Feststellungen für den zu beurteilenden Folgebescheid i.S. von § 182 Abs. 1 Satz 1 AO “von Bedeutung” wären. Anhaltspunkte dafür, dass der Feststellungsbescheid 2008 für den Einkommensteuerbescheid 2007 von Bedeutung sein könnte, hat das Finanzgericht indes nicht festgestellt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. April 2014 – III R 20/13

  1. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 180 AO Rz 167 []
  2. BFH, Urteil vom 29.04.1993 – IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666 []
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666, m.w.N. []
  4. BFH, Urteil vom 03.03.2011 – IV R 8/08, BFH/NV 2011, 1649, zugleich auch zur fehlenden Möglichkeit einen nicht festgestellten Veräußerungsgewinn im Wege eines Ergänzungsbescheids nach § 179 Abs. 3 AO nachzuholen; s. hierzu ferner Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 45 []
  5. BStBl I 2008, 26 []
  6. BFH, Urteil vom 11.09.1991 – XI R 35/90, BFHE 165, 336, BStBl II 1992, 4 []
  7. BFH, Urteil vom 19.01.1989 – IV R 2/87, BFHE 155, 491, BStBl II 1989, 393 []
  8. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 03.04.2012 – 6 K 6267/05 B, EFG 2012, 1837 []
  9. Hess. Finanzgericht, Uteil vom 24.03.2010 – 13 K 2850/07, EFG 2011, 622 []
  10. OLG Celle, Urteil vom 18.06.2003 – 9 U 2/03, DStZ 2003, 672 []
  11. Schulze zur Wiesche, DB 1988, 1466 []
  12. vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl.1993, S. 442 f. []
  13. s. hierzu etwa BFH, Urteil vom 11.03.1992 – XI R 38/89, BFHE 168, 70, BStBl II 1992, 797 []