Bin­dungs­wir­kung eines Fest­stel­lungs­be­scheids – der nicht ent­hal­te­ne Ver­äu­ße­rungs­ver­lust

In die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Ein­künf­te nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind auch die Gewin­ne ein­zu­be­zie­hen, die ein Mit­un­ter­neh­mer aus der Ver­äu­ße­rung sei­nes Anteils an einer frei­be­ruf­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­schaft erzielt. Der Fest­stel­lungs­be­scheid ent­fal­tet in posi­ti­ver Hin­sicht Bin­dungs­wir­kung, als er einen Gewinn oder Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils dem Grun­de, der Höhe und dem Ent­ste­hungs­zeit­punkt nach einem Mit­un­ter­neh­mer zuweist. Weist der Fest­stel­lungs­be­scheid kei­nen Gewinn oder Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils aus, wird dadurch für den Fol­ge­be­scheid in nega­ti­ver Hin­sicht mit Bin­dungs­wir­kung fest­ge­stellt, dass ein sol­cher Gewinn oder Ver­lust im Fest­stel­lungs­zeit­raum nicht ent­stan­den ist.

Bin­dungs­wir­kung eines Fest­stel­lungs­be­scheids – der nicht ent­hal­te­ne Ver­äu­ße­rungs­ver­lust

Abwei­chend von § 157 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) wer­den gemäß § 179 Abs. 1 AO Besteue­rungs­grund­la­gen durch Fest­stel­lungs­be­scheid geson­dert fest­ge­stellt, soweit dies in der AO selbst oder sonst in den Steu­er­ge­set­zen bestimmt ist. Die geson­der­te Fest­stel­lung wird nach § 179 Abs. 2 Satz 2 AO gegen­über meh­re­ren Betei­lig­ten ein­heit­lich vor­ge­nom­men, wenn dies gesetz­lich bestimmt ist oder der Gegen­stand der Fest­stel­lung meh­re­ren Per­so­nen zuzu­rech­nen ist. Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO wer­den die ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te und mit ihnen im Zusam­men­hang ste­hen­de ande­re Besteue­rungs­grund­la­gen geson­dert durch einen Fest­stel­lungs­be­scheid fest­ge­stellt, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt sind und die Ein­künf­te die­sen Per­so­nen steu­er­lich zuzu­rech­nen sind.

§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO erfasst alle Ein­kunfts­ar­ten und mit­hin auch Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit i.S. des § 18 EStG. Ein­künf­te, an denen meh­re­re Per­so­nen betei­ligt sind, lie­gen immer, aber auch nur dann vor, wenn meh­re­re Per­so­nen gemein­schaft­lich den Tat­be­stand der Ein­kunfts­er­zie­lung erfül­len und des­halb gemein­schaft­li­che Ein­künf­te erzie­len und durch den Zusam­men­schluss der Per­so­nen kein neu­es steu­er­rechts­fä­hi­ges Sub­jekt ent­steht, dem die erziel­ten Ein­künf­te selbst zuflie­ßen 1. Schlie­ßen sich Frei­be­ruf­ler zu einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft zusam­men, erzie­len sie gemäß § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gemein­schaft­lich Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit, die ihnen jeweils selbst zuzu­rech­nen sind. Die im Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen ent­fal­ten gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gegen­über den ihnen recht­lich nach­ge­la­ger­ten Fol­ge­be­schei­den Bin­dungs­wir­kung.

Ört­lich zustän­dig für die Durch­füh­rung des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens ist bei Ein­künf­ten aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit das Finanz­amt, von des­sen Bezirk aus die Berufs­tä­tig­keit vor­wie­gend aus­ge­übt wird (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 AO in der bis zum 31.12 2008 gel­ten­den Fas­sung).

Im Streit­fall hat das Finanz­amt, von des­sen Bezirk aus die Berufs­tä­tig­keit der Gesell­schaft vor­wie­gend aus­ge­übt wur­de, gemäß Mit­tei­lung vom August 2008 durch Bescheid vom sel­ben Tag fest­ge­stellt, dass der Klä­ger aus sei­ner Tätig­keit in der Gesell­schaft gemein­schaft­li­che Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit erzielt hat. Die­se Fest­stel­lung ist für das – hier beklag­te – Wohn­sitz­fi­nanz­amt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO)- gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO bin­dend.

Die Bin­dungs­wir­kung des Bescheids über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen erstreckt sich auch auf die Fra­ge, ob und ggf. in wel­chem Umfang sowie zu wel­chem Zeit­punkt ein Gewinn oder Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an der Gesell­schaft ent­stan­den ist.

In die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Ein­künf­te nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind auch die Gewin­ne ein­zu­be­zie­hen, die ein Gesell­schaf­ter aus der Ver­äu­ße­rung sei­nes Anteils an der Per­so­nen­ge­sell­schaft erzielt 2. Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn gehört bei frei­be­ruf­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gemäß § 18 Abs. 3 EStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu den Ein­künf­ten des Gesell­schaf­ters aus sei­ner Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft und ist des­halb auch ver­fah­rens­recht­lich als Bestand­teil der geson­dert fest­zu­stel­len­den Ein­künf­te anzu­se­hen. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist des­halb im Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­ren auch dar­über zu ent­schei­den, ob und in wel­cher Höhe Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne i.S. der §§ 16 EStG, 18 Abs. 3 EStG ent­stan­den sind 3. Dem­zu­fol­ge ent­fal­tet ein ent­spre­chen­der Fest­stel­lungs­be­scheid in posi­ti­ver Hin­sicht Bin­dungs­wir­kung, als er einen Gewinn oder Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils dem Grun­de, der Höhe und dem Ent­ste­hungs­zeit­punkt nach einem Mit­un­ter­neh­mer zuweist; er ent­fal­tet aber auch in nega­ti­ver Hin­sicht Bin­dungs­wir­kung, soweit sich aus ihm ergibt, dass ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn oder ‑ver­lust im Fest­stel­lungs­zeit­raum nicht ent­stan­den ist 4.

Im Streit­fall ergibt sich aus der Mit­tei­lung über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen vom August 2008 kein dem Klä­ger zuge­wie­se­ner Gewinn oder Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils. Die­se (nega­ti­ve) Fest­stel­lung ist bin­dend.

Die Fra­ge, ob durch einen Ver­trag vom Juni 2007 eine Ver­kaufs­op­ti­on ver­ein­bart wur­de, auf­grund derer bereits im Jahr 2007 eine Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zu berück­sich­ti­gen ist, muss im Rah­men des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens geklärt wer­den. Soweit der Klä­ger gegen die für 2007 erfolg­ten Fest­stel­lun­gen Ein­wen­dun­gen erhe­ben will, kön­nen die­se nur gegen­über dem Fest­stel­lungs­be­scheid (Grund­la­gen­be­scheid), nicht hin­ge­gen gegen­über dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid (Fol­ge­be­scheid) gel­tend gemacht wer­den (§ 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO).

Aus der Ver­wal­tungs­an­wei­sung des Anwen­dungs­er­las­ses zur Abga­ben­ord­nung zu § 180 Nr. 1 5 ergibt sich eben­falls, dass die von den Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten gemein­schaft­lich erziel­ten Ein­künf­te, ein­schließ­lich der Son­der­be­triebs­ein­nah­men und ‑aus­ga­ben eines oder meh­re­rer Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO geson­dert fest­zu­stel­len sind. Auch soweit für nicht bei der Ermitt­lung der gemein­schaft­lich erziel­ten Ein­künf­te zu berück­sich­ti­gen­de Besteue­rungs­grund­la­gen (z.B. Auf­wen­dun­gen der Gesell­schaft, die bei den Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten zu Son­der­aus­ga­ben füh­ren) ggf. ein Ergän­zungs­be­scheid (§ 179 Abs. 3 AO) zu erlas­sen ist, ändert dies nichts an der Not­wen­dig­keit einer ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lung.

Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 11.09.1991 6 ver­weist eben­falls dar­auf, dass das Gesetz die geson­der­te Fest­stel­lung der Ein­künf­te aus der Betei­li­gung vor­schreibt und nicht nur die Fest­stel­lung des gemein­schaft­lich erziel­ten Ergeb­nis­ses, wes­halb auch Son­der­be­triebs­aus­ga­ben bzw. Son­der­be­triebs­auf­wand nur im Rah­men des für die Gesell­schaft durch­zu­füh­ren­den Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­rens gel­tend gemacht wer­den kön­nen.

Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 19.01.1989 7 betrifft den hier nicht ein­schlä­gi­gen Son­der­fall, dass das Finanz­amt durch sein Ver­hal­ten im Fol­ge­be­scheids­ver­fah­ren den Steu­er­pflich­ti­gen von der Anfech­tung des Fest­stel­lungs­be­scheids abge­hal­ten hat.

Die Urtei­le des Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg vom 03.04.2012 8 und des Hes­si­schen Finanz­ge­richts vom 24.03.2010 9 klä­ren im Rah­men von gegen einen Fest­stel­lungs­be­scheid geführ­ten Ver­fah­ren die Fra­ge, ob oder in wel­cher Höhe durch die Über­tra­gung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­stan­den ist, besa­gen indes­sen nicht, dass ein ent­spre­chen­der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ohne Durch­füh­rung eines Fest­stel­lungs­ver­fah­rens berück­sich­tigt wer­den kann.

Auch aus dem Urteil des Ober­lan­des­ge­richts Cel­le vom 18.06.2003 10 und den Aus­füh­run­gen von Schul­ze zur Wie­sche 11 ergibt sich nichts, was dem Bun­des­fi­nanz­hof Anlass zu Zwei­feln an den vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­zen gibt.

Die Lite­ra­tur­mei­nung 12, wonach der Bun­des­fi­nanz­hof die Buch­füh­rungs- und Bilan­zie­rungs­pflicht für Son­der­be­triebs­ver­mö­gen zu Unrecht der Per­so­nen­ge­sell­schaft und nicht dem ein­zel­nen Gesell­schaf­ter zuwei­se 13, eig­net sich nicht als Argu­ment für die hier­von zu unter­schei­den­de Fra­ge, ob über Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Rah­men des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens zu ent­schei­den ist.

Schließ­lich bleibt es auch ohne Aus­wir­kung auf die hier zu beur­tei­len­de Recht­mä­ßig­keit der zur Ein­kom­men­steu­er 2007 erfolg­ten Fest­set­zung, ob dem Klä­ger der Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen für das Jahr 2008 wirk­sam bekannt gege­ben wor­den ist. Auf die Bin­dungs­wir­kung die­ses Fest­stel­lungs­be­scheids käme es nur dann an, wenn die hier­in getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen für den zu beur­tei­len­den Fol­ge­be­scheid i.S. von § 182 Abs. 1 Satz 1 AO "von Bedeu­tung" wären. Anhalts­punk­te dafür, dass der Fest­stel­lungs­be­scheid 2008 für den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2007 von Bedeu­tung sein könn­te, hat das Finanz­ge­richt indes nicht fest­ge­stellt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. April 2014 – III R 20/​13

  1. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 180 AO Rz 167[]
  2. BFH, Urteil vom 29.04.1993 – IV R 107/​92, BFHE 171, 23, BSt­Bl II 1993, 666[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 171, 23, BSt­Bl II 1993, 666, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 03.03.2011 – IV R 8/​08, BFH/​NV 2011, 1649, zugleich auch zur feh­len­den Mög­lich­keit einen nicht fest­ge­stell­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Wege eines Ergän­zungs­be­scheids nach § 179 Abs. 3 AO nach­zu­ho­len; s. hier­zu fer­ner Geiss­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 16 EStG Rz 45[]
  5. BSt­Bl I 2008, 26[]
  6. BFH, Urteil vom 11.09.1991 – XI R 35/​90, BFHE 165, 336, BSt­Bl II 1992, 4[]
  7. BFH, Urteil vom 19.01.1989 – IV R 2/​87, BFHE 155, 491, BSt­Bl II 1989, 393[]
  8. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 03.04.2012 – 6 K 6267/​05 B, EFG 2012, 1837[]
  9. Hess. Finanz­ge­richt, Uteil vom 24.03.2010 – 13 K 2850/​07, EFG 2011, 622[]
  10. OLG Cel­le, Urteil vom 18.06.2003 – 9 U 2/​03, DStZ 2003, 672[]
  11. Schul­ze zur Wie­sche, DB 1988, 1466[]
  12. vgl. Knob­be-Keuk, Bilanz- und Unter­neh­mens­steu­er­recht, 9. Aufl.1993, S. 442 f.[]
  13. s. hier­zu etwa BFH, Urteil vom 11.03.1992 – XI R 38/​89, BFHE 168, 70, BSt­Bl II 1992, 797[]