Der leicht­fer­tig han­deln­de Steu­er­be­ra­ter und die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung

Eine vom Steu­er­be­ra­ter leicht­fer­tig unrich­tig erstell­te Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung recht­fer­tigt kei­ne Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung. Ein Steu­er­be­ra­ter, der bei der Erstel­lung einer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung den Gewinn des Man­dan­ten leicht­fer­tig feh­ler­haft ermit­telt, ist nicht Täter einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung, da er selbst kei­ne unrich­ti­gen Anga­ben gegen­über dem Finanz­amt macht. Das leicht­fer­ti­ge Han­deln des Steu­er­be­ra­ters ist dem Steu­er­pflich­ti­gen auch nicht zuzu­rech­nen, so dass die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist auf fünf Jah­re nicht vor­lie­gen.

Der leicht­fer­tig han­deln­de Steu­er­be­ra­ter und die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung
  • Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO sind nicht erfüllt, wenn der Steu­er­be­ra­ter bei der Erstel­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung den Gewinn leicht­fer­tig feh­ler­haft ermit­telt, da der Steu­er­be­ra­ter man­gels eige­ner Anga­ben gegen­über dem Finanz­amt nicht Täter einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung nach § 378 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist.
  • Der Steu­er­pflich­ti­ge darf im Regel­fall dar­auf ver­trau­en, dass der Steu­er­be­ra­ter die Steu­er­erklä­rung rich­tig und voll­stän­dig vor­be­rei­tet, wenn er die­sem die für die Erstel­lung der Steu­er­erklä­rung erfor­der­li­chen Infor­ma­tio­nen voll­stän­dig ver­schafft hat. Er ist grund­sätz­lich nicht ver­pflich­tet, die vom Steu­er­be­ra­ter vor­be­rei­te­te Steu­er­erklä­rung in allen Ein­zel­hei­ten nach­zu­prü­fen.
  • Dem Steu­er­pflich­ti­gen kann das leicht­fer­ti­ge Han­deln des Steu­er­be­ra­ters weder nach straf- oder buß­geld­recht­li­chen noch nach steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen zuge­rech­net wer­den.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit hat­te ein Arzt sei­nen Steu­er­be­ra­ter mit der Erstel­lung der Gewinn­ermitt­lung und der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung beauf­tragt. Auf­grund eines leicht­fer­ti­gen Feh­lers des Steu­er­be­ra­ters wur­de der Ver­lust aus der Betei­li­gung des Arz­tes an einer Labor­ge­mein­schaft in der Steu­er­erklä­rung und bei der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung jeweils dop­pelt berück­sich­tigt, ohne dass dies für den Steu­er­pflich­ti­gen bei der Unter­schrift der Steu­er­erklä­rung auf den ers­ten Blick erkenn­bar war (inso­weit abwei­chend von dem Fall des BFH-Urteils vom 23. Juli 2013, in dem sich der Feh­ler auf­drän­gen muss­te1). Das Finanz­amt stell­te den Feh­ler bei einer Außen­prü­fung fest und erließ einen geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat den Ein­kom­men­steu­er­än­de­rungs­be­scheid auf­ge­ho­ben, da zum Zeit­punkt sei­nes Erlas­ses die regu­lä­re Fest­set­zungs­ver­jäh­rung von vier Jah­ren bereits abge­lau­fen war. Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist auf fünf Jah­re wegen einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung hät­ten nicht vor­ge­le­gen, da weder der Klä­ger noch sein Steu­er­be­ra­ter eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung began­gen hät­ten. Der Steu­er­be­ra­ter habe den objek­ti­ven Tat­be­stand einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung nicht erfüllt, da nicht er selbst, son­dern der Steu­er­pflich­ti­ge die Steu­er­erklä­rung beim FA ein­ge­reicht und damit unrich­ti­ge Anga­ben gemacht habe. Der Steu­er­pflich­ti­ge, der den objek­ti­ven Tat­be­stand der Steu­er­ver­kür­zung durch die Abga­be der unrich­ti­gen Steu­er­erklä­rung erfüllt habe, habe nicht leicht­fer­tig gehan­delt, da er auch bei gewis­sen­haf­ter und ihm zumut­ba­rer Prü­fung nicht habe erken­nen kön­nen, dass die von ihm unter­schrie­be­ne Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung unrich­tig war. Das leicht­fer­ti­ge Han­deln des Steu­er­be­ra­ters kön­ne dem Klä­ger auch nicht nach straf- oder steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen zuge­rech­net wer­den. Des­halb kön­ne die bei der Erstel­lung der Steu­er­erklä­rung häu­fig not­wen­di­ge Auf­ga­ben­tei­lung zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gen und steu­er­li­chem Bera­ter dazu füh­ren, dass die Fest­set­zungs­frist bei objek­tiv unrich­ti­gen Anga­ben wie üblich abläuft, selbst wenn sich der Ermitt­lungs­auf­wand der Finanz­be­hör­de erhöht.

Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Fest­set­zungs­frist, wenn eine Steu­er­erklä­rung ein­zu­rei­chen ist, mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Steu­er­erklä­rung ein­ge­reicht wird. Die Fest­set­zungs­frist beträgt für die Ein­kom­men­steu­er vier Jah­re (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Bei Steu­er­hin­ter­zie­hung ver­län­gert sie sich auf zehn Jah­re, bei leicht­fer­ti­ger Steu­er­ver­kür­zung auf fünf Jah­re (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).

Im Streit­fall begann die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steu­er 1996 mit Ablauf des Jah­res 1998, da die Klä­ger in die­sem Jahr die Steu­er­erklä­rung für 1996 abge­ge­ben haben (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die regu­lä­re Fest­set­zungs­frist ende­te am 31.12.2002, sodass durch die erwei­ter­te Prü­fungs­an­ord­nung vom 08.05.2003 der Ablauf der Fest­set­zungs­frist nicht nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt wer­den konn­te. Die Recht­mä­ßig­keit des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids hängt somit davon ab, ob zumin­dest eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung gemäß § 378 AO vor­lag, da nur in die­sem Fall die Prü­fungs­an­ord­nung vor Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ergan­gen wäre.

Das Han­deln des Steu­er­be­ra­ters

Ob eine Steu­er­hin­ter­zie­hung oder leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung vor­liegt, bestimmt sich nach §§ 370, 378 AO, da § 169 AO dies­be­züg­lich kei­ne Legal­de­fi­ni­ti­on ent­hält. Wie sich aus der Geset­zes­über­schrift ergibt, han­delt es sich bei § 370 AO um eine Straf­vor­schrift und bei § 378 AO um eine Buß­geld­vor­schrift. Hängt die Recht­mä­ßig­keit eines Steu­er­be­scheids von der Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist auf fünf Jah­re (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) und somit vom Vor­lie­gen einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung ab, müs­sen zur Recht­mä­ßig­keit des Bescheids die objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Tat­be­stands­merk­ma­le des § 378 AO erfüllt sein2.

Danach sind die im Steu­er­recht vor­kom­men­den Begrif­fe des Straf- bzw. Ord­nungs­wid­rig­kei­ten­rechts mate­ri­ell-recht­lich wie im Straf­recht zu beur­tei­len. Dage­gen ist die Fra­ge, ob die­se Tat­be­stands­merk­ma­le tat­säch­lich erfüllt sind, nicht nach den Vor­schrif­ten der Straf­pro­zess­ord­nung, son­dern nach den Ver­fah­rens­vor­schrif­ten der Abga­ben­ord­nung und der Finanz­ge­richts­ord­nung zu prü­fen, da es sich ledig­lich um eine straf­recht­li­che Vor­fra­ge im Rah­men einer Ent­schei­dung über die Recht­mä­ßig­keit eines Steu­er­be­scheids han­delt3.

Nach § 378 Abs. 1 Satz 1 AO han­delt ord­nungs­wid­rig, wer als Steu­er­pflich­ti­ger oder bei Wahr­neh­mung der Ange­le­gen­hei­ten eines Steu­er­pflich­ti­gen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeich­ne­ten Taten leicht­fer­tig begeht. Danach kann der Steu­er­be­ra­ter nur dann eine Ord­nungs­wid­rig­keit bege­hen, wenn er den objek­ti­ven Tat­be­stand des § 370 Abs. 1 AO erfüllt.

Die Rege­lung des § 370 AO hat einen gegen­über der Vor­gän­ger­re­ge­lung des § 359 der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung enge­ren Anwen­dungs­be­reich. Nach deren Wort­laut ("bewirkt") genüg­te zur Tat­be­stands­er­fül­lung die ursäch­li­che Her­bei­füh­rung des Erfolgs der Steu­er­ver­kür­zung. Die Unbe­stimmt­heit des Tat­be­stands führ­te zu erheb­li­chen Aus­le­gungs­pro­ble­men und rechts­staat­li­chen Beden­ken4. Um dem Ver­fas­sungs­grund­satz des Art. 103 Abs. 2 GG bes­ser zu genü­gen, hat der Gesetz­ge­ber die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­hin­ter­zie­hung in der Neu­fas­sung des § 370 AO ein­deu­tig umschrie­ben und das wei­ter gehen­de Tat­be­stands­merk­mal der vor­he­ri­gen Fas­sung ("bewirkt") fal­len­ge­las­sen5. Die Neu­re­ge­lung weicht von der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung in der Umschrei­bung des Tat­be­stands der Steu­er­hin­ter­zie­hung vor allem dadurch ab, dass sie ein­deu­tig fest­legt, wel­che Hand­lung oder Unter­las­sung vor­lie­gen muss, damit der Erfolg der Tat, die Ver­kür­zung von Steu­ern oder die Erlan­gung von Steu­er­vor­tei­len, tat­be­stands­mä­ßig ver­wirk­licht wird. Nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers besteht die Tat­hand­lung dar­in, dass den zustän­di­gen Behör­den über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen unrich­ti­ge oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben gemacht wer­den oder dass die­se Behör­den pflicht­wid­rig über der­ar­ti­ge Tat­sa­chen in Unkennt­nis gelas­sen wer­den. Der Ent­wurf ersetz­te die bis­her vier Tat­hand­lun­gen (Erschlei­chen nicht gerecht­fer­tig­ter Steu­er­vor­tei­le; Bewir­ken der Ver­kür­zung von Steu­er­ein­nah­men; zweck­wid­ri­ge Ver­wen­dung von Sachen, für die dem Täter Steu­er­be­frei­ung oder Steu­er­vor­tei­le gewährt sind; Unter­las­sen der recht­zei­ti­gen Anzei­ge der Zweck­ent­frem­dung) durch zwei prä­zi­se­re Umschrei­bun­gen, näm­lich gegen­über den Finanz­be­hör­den unrich­ti­ge oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen zu machen oder die­se über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen pflicht­wid­rig in Unkennt­nis zu las­sen. Als drit­te Tat­hand­lung wur­de die pflicht­wid­ri­ge Ver­wen­dung von Steu­er­zei­chen nor­miert. Der Finanz­aus­schuss stell­te durch die For­mu­lie­rung "für sich oder einen ande­ren" klar, dass die Steu­er­hin­ter­zie­hung auch von einem ande­ren als dem Steu­er­pflich­ti­gen began­gen wer­den kann6.

Der Tat­be­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt vor­aus, dass der Täter den Finanz­be­hör­den über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen unrich­ti­ge Anga­ben macht. Bei der von dem Gesetz­ge­ber inten­dier­ten engen Aus­le­gung des Tat­be­stands begeht der Steu­er­be­ra­ter kei­ne Ord­nungs­wid­rig­keit nach § 378 AO, wenn er die Steu­er­erklä­rung sei­nes Man­dan­ten ledig­lich vor­be­rei­tet und die­se vom Steu­er­pflich­ti­gen unter­zeich­net und ein­ge­reicht wird, weil es an eige­nen Anga­ben des Steu­er­be­ra­ters gegen­über dem Finanz­amt fehlt7.

Durch die Ein­rei­chung der vom Steu­er­pflich­ti­gen unter­zeich­ne­ten Steu­er­erklä­rung hat nicht der Steu­er­be­ra­ter, son­dern der Steu­er­pflich­ti­ge ent­spre­chend sei­ner steu­er­recht­li­chen Ver­pflich­tung Anga­ben gegen­über dem Finanz­amt gemacht. Es ist sei­ne Erklä­rung, für die er mit sei­ner Unter­schrift die Ver­ant­wor­tung über­nom­men hat, nicht die des Steu­er­be­ra­ters. Dies gilt selbst im Fal­le eines sog. Mit­wir­kungs­ver­merks des Steu­er­be­ra­ters, weil sich die Mit­wir­kung bei der Anfer­ti­gung der Steu­er­erklä­rung auf die Vor­be­rei­tung der Steu­er­erklä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen beschränkt und eine vom Steu­er­be­ra­ter gegen­über sei­nem Man­dan­ten geschul­de­te und erbrach­te Leis­tung dar­stellt.

Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs, der in sei­nem Urteil in BFHE 200, 495, BSt­Bl II 2003, 385 die Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, dass der Tat­be­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO auch dann erfüllt sei, wenn der Steu­er­be­ra­ter selbst kei­ne Anga­ben gegen­über der Finanz­be­hör­de macht, hat auf Anfra­ge nach § 11 Abs. 3 Sät­ze 1 und 3 FGO der Abwei­chung von sei­ner Recht­spre­chung zuge­stimmt.

Der Steu­er­be­ra­ter der Steu­er­pflich­ti­ge hat das Finanz­amt auch nicht i.S. von § 378 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis gelas­sen, da er nicht erkannt hat, dass die Labor­auf­wen­dun­gen dop­pelt steu­er­lich gel­tend gemacht wur­den8. Die umstrit­te­ne Fra­ge, ob der Steu­er­be­ra­ter über­haupt nach § 153 AO zur Berich­ti­gung einer Erklä­rung ver­pflich­tet ist und den Tat­be­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfül­len kann, kann daher offen­blei­ben9.

Der Steu­er­be­ra­ter hat eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung nach § 378 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO auch nicht in mit­tel­ba­rer Täter­schaft began­gen. Bei Ord­nungs­wid­rig­kei­ten gilt –anders als im Straf­recht– der Ein­heits­tä­ter­be­griff nach § 14 OWiG. Betei­li­gen sich meh­re­re an einer Ord­nungs­wid­rig­keit, so han­delt jeder von ihnen ord­nungs­wid­rig. Eine Betei­li­gung an der Ord­nungs­wid­rig­keit eines ande­ren setzt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs vor­aus, dass der ande­re vor­sätz­lich han­delt10. Dies ist vor­lie­gend nicht der Fall, da für ein vor­sätz­li­ches Han­deln des Steu­er­pflich­ti­gen, der selbst dem Finanz­amt unrich­ti­ge Anga­ben gemacht und dadurch Steu­ern ver­kürzt hat, kei­ne Anhalts­punk­te bestehen. Eine mit­tel­ba­re Täter­schaft des Steu­er­be­ra­ters schei­det danach aus.

Eine buß­geld­recht­li­che Ver­ant­wor­tung des Steu­er­be­ra­ters ergibt sich auch nicht aus § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG. Nach die­ser Vor­schrift ist unter der Vor­aus­set­zung, dass jemand von dem Inha­ber eines Betriebs oder einem sonst dazu Befug­ten aus­drück­lich beauf­tragt wird, in eige­ner Ver­ant­wor­tung Auf­ga­ben wahr­zu­neh­men, die dem Inha­ber des Betriebs oblie­gen und er auf­grund die­ses Auf­trags han­delt, ein Gesetz, nach dem beson­de­re per­sön­li­che Merk­ma­le die Mög­lich­keit der Ahn­dung begrün­den, auch auf den Beauf­trag­ten anzu­wen­den, wenn die­se Merk­ma­le zwar nicht bei ihm, aber bei dem Inha­ber des Betriebs vor­lie­gen. Dem Betrieb steht das Unter­neh­men gleich (§ 9 Abs. 2 Satz 2 OWiG).

Danach setzt der Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift ein, wenn der Normadres­sat, dem die Buß­geld­dro­hung ursprüng­lich gilt, durch beson­de­re per­sön­li­che Merk­ma­le gekenn­zeich­net ist. Nach der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 9 Abs. 1 OWiG sind per­sön­li­che Merk­ma­le per­sön­li­che Eigen­schaf­ten (kör­per­li­che, phy­si­sche oder recht­li­che Wesens­merk­ma­le), Ver­hält­nis­se oder Umstän­de (z.B. die Gewerbs­mä­ßig­keit). Sie bezie­hen sich auf einen objek­ti­ven Umstand einer Per­son11. Im vor­lie­gen­den Fall ist der Umstand, dass der Steu­er­pflich­ti­ge als Steu­er­pflich­ti­ger die Steu­er­erklä­rung unter­schreibt und beim Finanz­amt ein­reicht, kein per­sön­li­ches Merk­mal, son­dern eine die Ord­nungs­wid­rig­keit begrün­den­de Hand­lung, näm­lich die unrich­ti­ge Anga­be über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen gegen­über dem Finanz­amt, sodass der Tat­be­stand des § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG nicht erfüllt ist. Zudem setzt § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG eine aus­drück­li­che Beauf­tra­gung durch den Betriebs­in­ha­ber zur eigen­ver­ant­wort­li­chen Wahr­neh­mung der Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten vor­aus, wor­an es fehlt, wenn der Steu­er­be­ra­ter, wie im vor­lie­gen­den Fall, ledig­lich mit der Gewinn­ermitt­lung und Vor­be­rei­tung der Steu­er­erklä­rung beauf­tragt ist und ledig­lich im Innen­ver­hält­nis tätig wird12.

Da sich das Vor­lie­gen einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nach die­ser mate­ri­ell-recht­li­chen Beur­tei­lung des Straf- und Ord­nungs­wid­rig­kei­ten­rechts rich­tet, hat sich die regu­lä­re Fest­set­zungs­frist auf­grund des Han­delns des Steu­er­be­ra­ters und sei­ner Steu­er­fach­ge­hil­fin nicht ver­län­gert. Zwar greift die ver­län­ger­te Fest­set­zungs­frist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auch dann ein, wenn nicht der Steu­er­schuld­ner selbst, son­dern ein Drit­ter die Steu­er hin­ter­zo­gen oder leicht­fer­tig ver­kürzt hat, da sie die Erschwer­nis aus­glei­chen soll, die im Fal­le der Steu­er­hin­ter­zie­hung bei der Fest­set­zung ent­steht, und zwar unab­hän­gig davon, "wer jeweils der Täter ist"13. Auch muss die Per­son des Täters nicht fest­ste­hen; aus­rei­chend ist, dass von meh­re­ren in Betracht kom­men­den Per­so­nen jeden­falls eine die Steu­er­hin­ter­zie­hung zum Vor­teil des Steu­er­schuld­ners began­gen hat14.

Aus dem Wort­laut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO "Steu­er hin­ter­zo­gen", § 169 Abs. 2 Satz 3 AO "began­gen" und § 378 Abs. 1 AO "begeht" ergibt sich jedoch, dass eine Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist nur ein­tritt, wenn die drit­te Per­son den objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Tat­be­stand einer der in § 370 Abs. 1 AO bezeich­ne­ten Taten erfüllt15. Da im vor­lie­gen­den Fall weder der Steu­er­be­ra­ter noch des­sen Steu­er­fach­an­ge­stell­te den objek­ti­ven Tat­be­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt haben, sind die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist inso­weit nicht erfüllt.

Das Han­deln des Steu­er­pflich­ti­gen

Auch das Han­deln des Steu­er­pflich­ti­gen selbst führt nicht zu einer Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. Zwar hat er den objek­ti­ven Tat­be­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt, da er dem Finanz­amt in Bezug auf sei­ne Labor­auf­wen­dun­gen fal­sche Anga­ben gemacht und dadurch Steu­ern ver­kürzt hat. Jedoch ist die vom Finanz­ge­richt offen­ge­las­se­ne Fra­ge, ob er auch leicht­fer­tig gehan­delt hat, auf­grund der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des finanz­ge­richt­li­chen Urteils zu ver­nei­nen.

Leicht­fer­tig­keit i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO bedeu­tet einen erheb­li­chen Grad an Fahr­läs­sig­keit, der etwa der gro­ben Fahr­läs­sig­keit des bür­ger­li­chen Rechts ent­spricht, aber im Gegen­satz hier­zu auf die per­sön­li­chen Fähig­kei­ten des Täters abstellt16. Ein der­ar­ti­ges Ver­schul­den liegt danach vor, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger nach den Gege­ben­hei­ten des Ein­zel­falls und sei­nen indi­vi­du­el­len Fähig­kei­ten in der Lage gewe­sen wäre, den aus den ein­schlä­gi­gen gesetz­li­chen Rege­lun­gen sich im kon­kre­ten Fall erge­ben­den Sorg­falts­pflich­ten zu genü­gen. Hier­zu ist eine Gesamt­be­wer­tung des Ver­hal­tens des Steu­er­pflich­ti­gen erfor­der­lich.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat der Steu­er­pflich­ti­ge nicht leicht­fer­tig gehan­delt, als er unrich­ti­ge Anga­ben in sei­ner Steu­er­erklä­rung gemacht und durch die dop­pel­te Berück­sich­ti­gung der durch sei­ne Betei­li­gung an der Labor­ge­mein­schaft ver­an­lass­ten Aus­ga­ben Ein­kom­men­steu­er ver­kürzt hat.

Zwar hat der BFH in Zusam­men­hang mit der Ände­rungs­vor­schrift des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wie­der­holt her­vor­ge­ho­ben, dass der Steu­er­pflich­ti­ge ver­pflich­tet ist, die von sei­nem steu­er­li­chen Bera­ter vor­be­rei­te­te Erklä­rung dar­auf zu über­prü­fen, ob sie alle Anga­ben tat­säch­li­cher Art ent­hält und die­sen Ver­schul­dens­maß­stab auch auf das Vor­lie­gen einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung nach § 378 AO über­tra­gen17. Jedoch darf der Steu­er­pflich­ti­ge im Regel­fall dar­auf ver­trau­en, dass der Steu­er­be­ra­ter die Steu­er­erklä­rung rich­tig und voll­stän­dig vor­be­rei­tet, wenn er die­sem die für die Erstel­lung der Steu­er­klä­rung erfor­der­li­chen Infor­ma­tio­nen voll­stän­dig ver­schafft hat18. Danach ist er grund­sätz­lich nicht ver­pflich­tet, die vom Steu­er­be­ra­ter vor­be­rei­te­te Steu­er­erklä­rung in allen Ein­zel­hei­ten nach­zu­prü­fen.

Im vor­lie­gen­den Fall hat der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Steu­er­be­ra­ter mit der Gewinn­ermitt­lung und der Erstel­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung beauf­tragt. Er hat ihm die hier­für erfor­der­li­chen Unter­la­gen voll­stän­dig über­las­sen. Hier­zu gehör­te auch das Schrei­ben der Labor­ge­mein­schaft, in dem dar­auf hin­ge­wie­sen wur­de, dass der Ver­lust in der Steu­er­erklä­rung in der Anla­ge GSE ein­zu­tra­gen sei, alle Zah­lun­gen an die Labor­ge­mein­schaft im Jahr 1996 aber erfolgs­neu­tral zu behan­deln sei­en. Der Umstand, dass die Zah­lun­gen auch in der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung erfasst waren, war auf den ers­ten Blick nicht zu erken­nen. Der Klä­ger hät­te auch bei gewis­sen­haf­ter und ihm zumut­ba­rer Prü­fung nicht erken­nen müs­sen, dass die von ihm unter­schrie­be­ne Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung unrich­tig war. Denn hier­zu hät­te er die Erfas­sung der Ein­nah­men und Aus­ga­ben im Ein­zel­nen nach­prü­fen müs­sen. Dies konn­te jedoch von dem Steu­er­pflich­ti­gen, der als selb­stän­di­ger Arzt eine Pra­xis betreibt, nicht erwar­tet wer­den. Der Klä­ger han­del­te danach nicht leicht­fer­tig.

Kei­ne Zurech­nung des Han­delns des Steu­er­be­ra­ters

Dem Steu­er­pflich­ti­gen kann auch das leicht­fer­ti­ge Han­deln des Steu­er­be­ra­ters und des­sen Fach­an­ge­stell­ter weder nach straf- oder buß­geld­recht­li­chen noch nach steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen zuge­rech­net wer­den.

Die Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt, dass der Steu­er­be­ra­ter und sei­ne Steu­er­fach­ge­hil­fin bei der Erstel­lung der Steu­er­erklä­rung der Steu­er­pflich­ti­ge leicht­fer­tig gehan­delt haben, ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Ob eine Leicht­fer­tig­keit i.S. des § 378 AO vor­liegt, ist im Wesent­li­chen Tat­fra­ge. Die hier­zu getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hin­sicht­lich des sub­jek­ti­ven Tat­be­stands kön­nen in der Revi­si­ons­in­stanz grund­sätz­lich nur dar­auf über­prüft wer­den, ob der Rechts­be­griff des leicht­fer­ti­gen Han­delns rich­tig erkannt wur­de und ob die Wür­di­gung der Ver­hält­nis­se hin­sicht­lich die­ses indi­vi­du­el­len Ver­schul­dens den Denk­ge­set­zen und Erfah­rungs­sät­zen ent­spricht19.

Das Finanz­ge­richt ist zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass es für ein leicht­fer­ti­ges Han­deln eines Steu­er­be­ra­ters aus­reicht, wenn die­ser auf­grund der von sei­nem Man­dan­ten über­las­se­nen Unter­la­gen –im vor­lie­gen­den Fall durch den Zusatz auf der Ver­lust­be­schei­ni­gung der Labor­ge­mein­schaft– aus­drück­lich auf eine mög­li­che Feh­ler­quel­le bei der Gewinn­ermitt­lung hin­ge­wie­sen wird und trotz die­ses Hin­wei­ses die Arbeit sei­ner noch rela­tiv jun­gen Buch­hal­tungs­kraft in die­sem Punkt nicht über­prüft. Auf die­ser Grund­la­ge konn­te das Finanz­ge­richt die fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen dahin wür­di­gen, dass ein die Leicht­fer­tig­keit begrün­den­der Sorg­falts­pflicht­ver­stoß gege­ben war. An die­se Fest­stel­lun­gen ist der Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebun­den. Glei­ches gilt für die Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt, dass auch die Steu­er­fach­an­ge­stell­te des Steu­er­be­ra­ters leicht­fer­tig gehan­delt habe, da sie auf­grund der bestehen­den Unklar­hei­ten bei dem Steu­er­be­ra­ter hät­te nach­fra­gen müs­sen, ob der auf dem Schrei­ben der Labor­ge­mein­schaft aus­ge­wie­se­ne Ver­lust bei der Gewinn­ermitt­lung des Steu­er­pflich­ti­gen zu berück­sich­ti­gen ist.

Das leicht­fer­ti­ge Han­deln des Steu­er­be­ra­ters und des­sen Steu­er­fach­ge­hil­fin ist dem Steu­er­pflich­ti­gen weder nach straf­recht­li­chen noch nach steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen zuzu­rech­nen.

Die Fra­ge, ob eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung vor­liegt, beant­wor­tet sich allein nach den per­sön­li­chen Fähig­kei­ten des Täters. Der Schuld­vor­wurf ist danach rein sub­jek­tiv geprägt und nicht über­trag­bar20. Folg­lich schei­det eine Zurech­nung des Ver­schul­dens des Steu­er­be­ra­ters nach dem Straf- und Ord­nungs­wid­rig­kei­ten­recht aus.

Das leicht­fer­ti­ge Han­deln des Steu­er­be­ra­ters kann dem Steu­er­pflich­ti­gen auch nicht nach steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen zuge­rech­net wer­den, da bei der Anwen­dung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO die Fra­ge, ob der sub­jek­ti­ve Tat­be­stand des § 378 AO erfüllt ist, allein nach den mate­ri­ell-recht­li­chen Bestim­mun­gen des Straf- und Ord­nungs­wid­rig­kei­ten­rechts zu ent­schei­den ist21, die eine Zurech­nung aus­schlie­ßen.

Steu­er­recht­lich zuge­rech­net wer­den kann ein Ver­schul­den nur dann, wenn es sich auf eine Norm des Steu­er­rechts, wie z.B. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO und –aus­drück­lich gere­gelt in– § 110 Abs. 1 Satz 2 AO, § 152 Abs. 1 Satz 3 AO bezieht, nicht jedoch, wenn das Ver­schul­den Vor­aus­set­zung für die Erfül­lung des sub­jek­ti­ven Tat­be­stands einer Straf­tat oder Ord­nungs­wid­rig­keit ist.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung, nach der dem Steu­er­pflich­ti­gen bei der Anwen­dung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO das Ver­schul­den sei­nes Steu­er­be­ra­ters jeden­falls nach steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen zuge­rech­net wer­den soll22, fin­det im Geset­zes­wort­laut kei­ne Stüt­ze und ist mit den aus dem Rechts­staats­prin­zip (Art. 20 Abs. 3 GG) abge­lei­te­ten Anfor­de­run­gen an die Bestimmt­heit von Ein­griffs­recht nicht zu ver­ein­ba­ren.

Dies hat auf­grund der grund­sätz­li­chen Bin­dung des Rich­ters an das Gesetz zur Kon­se­quenz, dass die bei der Erstel­lung der Steu­er­erklä­run­gen häu­fig zwangs­läu­fig not­wen­di­ge Auf­ga­ben­tei­lung zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gem und steu­er­li­chem Bera­ter dazu füh­ren kann, dass die Fest­set­zungs­frist bei objek­tiv ein­deu­tig unrich­ti­gen Anga­ben wie üblich abläuft, selbst wenn sich auch in die­sem Fall der Ermitt­lungs­auf­wand der Finanz­be­hör­den erhöht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Okto­ber 2013 – VIII R 27/​10

  1. BFH, Urteil vom 23.07.2013 – VIII R 32/​11 []
  2. BFH, Urteil vom 16.01.1973 – VIII R 52/​69, BFHE 108, 286, BSt­Bl II 1973, 273; Beschluss vom 05.03.1979 – GrS 5/​77, BFHE 127, 140, BSt­Bl II 1979, 570; BFH, Urtei­le vom 08.09.1994 – IV R 6/​93, BFH/​NV 1995, 573; vom 02.04.1998 – V R 60/​97, BFHE 186, 1, BSt­Bl II 1998, 530; BFH, Beschluss vom 08.11.2000 – XI B 38/​00, BFH/​NV 2001, 478; BFH, Urteil vom 15.01.2013 – VIII R 22/​10, BFHE 240, 195, BSt­Bl II 2013, 526; Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 169 Rz 36, 26; Ban­ni­za in HHSp, § 169 AO Rz 48; Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 169 AO Rz 15; Paetsch in Beermann/​Gosch, AO § 169 Rz 46 []
  3. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 127, 140, BSt­Bl II 1979, 570; BFH, Urteil in BFHE 240, 195, BSt­Bl II 2013, 526 []
  4. Hell­mann in HHSp, § 370 AO Rz 28 ff. []
  5. BT-Drs. VI/​1982, S.192 ff. []
  6. BT-Drs. 7/​4292, S. 134 zu § 370 AO []
  7. BayO­bLG, Beschluss vom 09.11.1993 – 4St RR 54/​93, DStR 1994, 410; OLG Braun­schweig, Beschluss vom 08.03.1996 – Ss (B) 100/​95, DStR 1997, 515; OLG Zwei­brü­cken, Beschluss vom 23.10.2008 – 1 Ss 140/​08, DStR/​E 2009, 321; und herr­schen­de Mei­nung in der Lite­ra­tur Klein/​Jäger, a.a.O., § 370 Rz 31, § 378 Rz 9; Joecks in Franzen/​Gast/​Joecks, Steu­er­straf­recht, 7. Aufl., § 378 Rz 23 ff., m.w.N.; Mey­er in Beermann/​Gosch, AO § 370 Rz 241; Rüping in HHSp, § 378 AO Rz 24; Reitz, DStR 1984, 91; Dörn, wis­tra 1994, 215; der­sel­be, Stbg 2002, 454; Mül­ler, AO-StB 2003, 210; Rol­letsch­ke, wis­tra 2004, 49; Gotzens/​Heinsius, Stbg 2000, 209, 216 f.; a.A. Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, § 378 AO 1977, Rz 24 [kei­ne gene­rel­le Frei­zeich­nung des Steu­er­be­ra­ters]; Weyand in Schwarz, AO, § 378 Rz 4 [wei­te Aus­le­gung des Begriffs "Wahr­neh­mung der Ange­le­gen­hei­ten eines Steu­er­pflich­ti­gen"] []
  8. vgl. Klein/​Jäger, a.a.O., § 370 Rz 63, m.w.N. []
  9. dazu Heu­er­mann in HHSp, § 153 AO Rz 4 []
  10. BGH, Beschlüs­se vom 06.04.1983 2 StR 547/​82, BGHSt 31, 309; vom 12.03.1991 KRB 6/​90, BGHR OWiG § 14 Betei­li­gung 1; s. auch BayO­bLG, Beschluss in DStR 1994, 410; Beschluss des OLG Stutt­gart vom 27.12.1989 3 Ss 732/​89, Die Jus­tiz 1990, 101 []
  11. Boh­nert, Kom­men­tar zum Ord­nungs­wid­rig­kei­ten­recht, 2. Aufl., § 9 OWiG Rz 7 []
  12. Joecks in Franzen/​Gast/​Joecks, a.a.O., § 378 Rz 9; Weyand in Schwarz, a.a.O., § 378 Rz 3; dif­fe­ren­zie­rend Dörn, wis­tra 1994, 215, 219; der­sel­be in Deut­sche Steu­er-Zei­tung 1993, 478, 480 f. und Stbg 2002, 454 f.; Kohl­mann, a.a.O., § 378 AO 1977, Rz 28 []
  13. BT-Drs. VI/​1982, S. 150 []
  14. BFH, Urteil vom 19.03.1998 – V R 54/​97, BFHE 185, 351, BSt­Bl II 1998, 466 []
  15. BFH, Urteil in BFHE 186, 1, BSt­Bl II 1998, 530 []
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 04.02.1987 – I R 58/​86, BFHE 149, 109, BSt­Bl II 1988, 215; vom 24.04.1996 – II R 73/​93, BFH/​NV 1996, 731 []
  17. vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1997 – VIII B 35/​96, BFH/​NV 1998, 8, m.w.N. []
  18. BFH, Urteil vom 18.05.2005 – VIII R 107/​03, HFR 2006, 115; vgl. auch Hell­mann in HHSp, § 370 AO Rz 226 []
  19. BFH, Urteil vom 30.06.2010 – II R 11/​09, BFH/​NV 2010, 2026, m.w.N. []
  20. Mül­ler, AO-StB 2003, 210, 211; Dre­scher, Steu­er Con­sul­tant 2009, 29 []
  21. BFH, Urteil in BFHE 108, 286, BSt­Bl II 1973, 273; Beschluss (GrS) in BFHE 127, 140, BSt­Bl II 1979, 570; BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1995, 573; in BFHE 186, 1, BSt­Bl II 1998, 530; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2001, 478; BFH, Urteil in BFHE 240, 195, BSt­Bl II 2013, 526; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 169 Rz 26; Ban­ni­za in HHSp, § 169 AO Rz 48; Kru­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 169 AO Rz 15; Paetsch in Beermann/​Gosch, AO § 169 Rz 46 []
  22. BFH, Beschluss in BFH/​NV 1998, 8; BFH, Urteil in HFR 2006, 115 "Zurech­nung der Steu­er­ver­kür­zung durch den Bera­ter" []