Die Ein­kom­men­steu­er­schuld als Nach­lass­ver­bind­lich­keit

Die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Steu­er­schul­den, die zum Zeit­punkt des Erb­falls bereits recht­lich ent­stan­den waren oder die der Erb­las­ser als Steu­er­pflich­ti­ger durch die Ver­wirk­li­chung von Steu­er­tat­be­stän­den noch begrün­det hat, sind Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten.

Die Ein­kom­men­steu­er­schuld als Nach­lass­ver­bind­lich­keit

Steu­er­schul­den kön­nen nicht abge­zo­gen wer­den, wenn sie kei­ne wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­stel­len. An der wirt­schaft­li­chen Belas­tung fehlt es, wenn bei objek­ti­ver Wür­di­gung der Ver­hält­nis­se nicht damit gerech­net wer­den kann, dass der Steu­er­gläu­bi­ger sei­ne For­de­rung gel­tend machen wer­de. Ändern sich die Ver­hält­nis­se nach­träg­lich in der Wei­se, dass ent­ge­gen der Erwar­tung zum Todes­zeit­punkt mit einer Gel­tend­ma­chung der Steu­er­for­de­rung zu rech­nen ist, ist dies ein Ereig­nis mit mate­ri­ell-recht­li­cher Rück­wir­kung, das die Ände­rung des Erb­schaft­steu­er­be­scheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ermög­licht.

Die Steu­er für den nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steu­er­pflich­ti­gen Erwerb der Erbin von Todes wegen ist gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tode des Erb­las­sers ent­stan­den. Für die Ermitt­lung der nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG als steu­er­pflich­ti­ger Erwerb gel­ten­den Berei­che­rung des Erwer­bers gilt als Berei­che­rung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermit­teln­den Wert des gesam­ten Ver­mö­gens­an­falls, soweit er der Besteue­rung nach die­sem Gesetz unter­liegt, die nach den Absät­zen 3 bis 9 abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermit­teln­den Wert abge­zo­gen wer­den (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG).

Abge­se­hen von den hier nicht ein­schlä­gi­gen Absät­zen 6 bis 9 des § 10 ErbStG sind als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abzugs­fä­hig die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Schul­den, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehö­ren­den Gewer­be­be­trieb, Anteil an einem Gewer­be­be­trieb, Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft oder Anteil an einem Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen und bereits bei der Bewer­tung der wirt­schaft­li­chen Ein­heit berück­sich­tigt wor­den sind (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG). Dazu gehö­ren auch die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den per­sön­li­chen Steu­er­schul­den, die nach § 1922 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs i.V.m. § 45 Abs. 1 AO auf den Erben über­ge­gan­gen sind. Ein­kom­men­steu­er­schul­den sind kei­ne Betriebs, son­dern per­sön­li­che Schul­den und kön­nen daher nicht in die Bewer­tung des Anteils an der – X KG ein­ge­gan­gen sein, der eben­falls im Erb­gang auf die Erben über­ge­gan­gen ist. Der Abzugs­aus­schluss des § 10 Abs. 5 Satz 1 ErbStG greift daher nicht ein.

Zu den Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten gehö­ren die­je­ni­gen Steu­er­schul­den, die im Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers bereits recht­lich ent­stan­den waren 1. Nament­lich die Ein­kom­men­steu­er ent­steht grund­sätz­lich gemäß § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes mit Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums. Zu den abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG gehö­ren aber nicht nur die Steu­er­schul­den, die zum Zeit­punkt des Erb­falls bereits recht­lich ent­stan­den waren, son­dern auch die Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten, die der Erb­las­ser als Steu­er­pflich­ti­ger durch die Ver­wirk­li­chung von Steu­er­tat­be­stän­den begrün­det hat und die mit dem Ablauf des Todes­jah­res ent­ste­hen 2. Die Fest­set­zung der Steu­er ist nicht Vor­aus­set­zung ihrer Ent­ste­hung, son­dern setzt nach § 85 Satz 1 AO die Ent­ste­hung vor­aus.

Steu­er­schul­den kön­nen aber wie ande­re Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nur dann abge­zo­gen wer­den, wenn sie im Todes­zeit­punkt eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­ge­stellt haben 3. Dar­an fehlt es, wenn bei objek­ti­ver Wür­di­gung der Ver­hält­nis­se in die­sem Zeit­punkt nicht damit gerech­net wer­den konn­te, dass der Steu­er­gläu­bi­ger sei­ne For­de­rung gel­tend machen wer­de.

Fehlt die wirt­schaft­li­che Belas­tung, fin­det der Abzug nicht statt. Das Merk­mal ist ein teleo­lo­gisch begrün­de­tes Kor­rek­tiv. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ver­langt sei­nem Wort­laut nach nicht aus­drück­lich danach. Die Vor­schrift trägt aber dem Berei­che­rungs­prin­zip Rech­nung, das der Besteue­rung des Erwerbs zugrun­de liegt 4.

Der BFH hat im Grund­satz erkannt, dass die Abzieh­bar­keit von Steu­er­schul­den wie auch die wirt­schaft­li­che Belas­tung durch die Steu­er­schuld regel­mä­ßig nicht davon abhän­ge, ob die Steu­ern beim Erb­fall bereits fest­ge­setzt waren oder nicht 5. Es sei grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass die Finanz­be­hör­den ent­stan­de­ne Steu­ern in der mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Höhe fest­set­zen wer­den (§ 85 AO), so dass die als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzieh­ba­re Steu­er­schuld für die Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er eigen­stän­dig zu ermit­teln sei. Das fol­ge aus dem erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Stich­tags­prin­zip (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), das die Wert­ermitt­lung ein­schließ­lich der Fest­stel­lung, wel­che Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 bis 9 ErbStG abzieh­bar sind, dem Stich­tag zuwei­se 6.

Die Annah­me, dass Steu­er­schul­den in der mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Höhe fest­ge­setzt wer­den, gilt aber nicht aus­nahms­los. Der BFH hat ‑in Steu­er­hin­ter­zie­hungs­fäl­len- die wirt­schaft­li­che Belas­tung im Todes­zeit­punkt ver­neint, wenn bei objek­ti­ver Wür­di­gung der Ver­hält­nis­se in die­sem Zeit­punkt ange­nom­men wer­den konn­te, dass der Steu­er­gläu­bi­ger sei­ne For­de­rung nicht gel­tend machen wer­de. Dies gel­te etwa dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge steu­er­erheb­li­che Sach­ver­hal­te bewusst ver­heim­licht und mit Inan­spruch­nah­me selbst nicht gerech­net hat­te 7 bzw. die Steu­er­be­hör­den in einem Aus­lands­sach­ver­halt noch nicht ein­mal die theo­re­ti­sche Mög­lich­keit hat­ten, von den Steu­er­an­sprü­chen zu erfah­ren 8. Er hat ledig­lich als selbst­ver­ständ­lich vor­aus­ge­setzt, dass zumin­dest die Mög­lich­keit bestehen müs­se, noch einen Bescheid zu erlas­sen 9.

Die­se Ein­schrän­kung gilt nicht nur für die Steu­er­hin­ter­zie­hung. Es sind auch wei­te­re Kon­stel­la­tio­nen denk­bar, in denen objek­tiv nicht mit einer Gel­tend­ma­chung der Steu­er­for­de­rung (und damit einer Fest­set­zung) zu rech­nen ist. Das betrifft nament­lich Fäl­le, in denen nach dem Todes­zeit­punkt eine Ände­rung von Ver­wal­tungs­auf­fas­sung oder Recht­spre­chung zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu ver­zeich­nen ist. In sol­chen Fäl­len wer­den spä­ter Steu­er­for­de­run­gen gel­tend gemacht, mit denen zum Todes­zeit­punkt objek­tiv nie­mand rech­nen konn­te.

Ändern sich die Ver­hält­nis­se nach­träg­lich in der Wei­se, dass ent­ge­gen der Erwar­tung zum Todes­zeit­punkt mit einer Gel­tend­ma­chung der Steu­er­for­de­rung zu rech­nen ist, ist dies ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Nach die­ser Vor­schrift ist ein Steu­er­be­scheid zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit ein Ereig­nis ein­tritt, das steu­er­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat (rück­wir­ken­des Ereig­nis). Die Fest­set­zungs­frist beginnt (inso­weit) gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem das Ereig­nis ein­tritt. Auf den vor­he­ri­gen Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der Erb­schaft­steu­er kommt es nicht an.

Ob einer nach­träg­li­chen Ände­rung eines Sach­ver­halts rück­wir­ken­de steu­er­li­che Bedeu­tung zukommt, ob mit­hin eine sol­che Ände­rung dazu führt, dass bereits ein­ge­tre­te­ne steu­er­li­che Rechts­fol­gen mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit sich ändern oder voll­stän­dig ent­fal­len, bestimmt sich allein nach dem jeweils ein­schlä­gi­gen mate­ri­el­len Recht. Nach die­sem ist zu beur­tei­len, ob zum einen eine Ände­rung des ursprüng­lich gege­be­nen Sach­ver­halts den Steu­er­tat­be­stand über­haupt betrifft und ob dar­über hin­aus der nach § 38 AO bereits ent­stan­de­ne mate­ri­el­le Steu­er­an­spruch mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung noch geän­dert wer­den oder ent­fal­len kann 10. Eine Ände­rung des nach dem Steu­er­tat­be­stand rechts­er­heb­li­chen Sach­ver­halts kann ins­be­son­de­re dann zu einer rück­wir­ken­den Ände­rung (Weg­fall) steu­er­li­cher Rechts­fol­gen füh­ren, wenn Steu­er­tat­be­stän­de an einen ein­ma­li­gen Vor­gang anknüp­fen 11.

Der Erb­an­fall nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist nicht nur sei­nem Rechts­grund nach ein ein­ma­li­ger Vor­gang in die­sem Sin­ne, wie er für die Erb­schafts- und Schen­kungs­be­steue­rung typisch ist. Auch die Wert­ermitt­lung ein­schließ­lich der Fest­stel­lung der abzieh­ba­ren Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten folgt dem erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Stich­tags­prin­zip aus § 11 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Fest steht, dass in ande­ren Fäl­len die spä­te­re Gel­tend­ma­chung und sogar die spä­te­re Ent­ste­hung von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten erst­ma­lig die Berück­sich­ti­gungs­mög­lich­keit begrün­den kön­nen. Wegen des Stich­tags­prin­zips setzt dies not­wen­dig die Annah­me rück­wir­ken­der Ereig­nis­se vor­aus.

Dies betrifft etwa Pflicht­teils­an­sprü­che nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG, die erst als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abzugs­fä­hig sind, wenn sie gel­tend gemacht wur­den. Das ist erst nach dem Stich­tag, dem Todes­fall, mög­lich. Es betrifft auch die Ver­bind­lich­kei­ten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG, die ihrer Natur nach erst nach dem Todes­fall ent­ste­hen kön­nen und vor­her auch der Höhe nach regel­mä­ßig nicht abseh­bar sind. Nicht wesent­lich anders ver­hält es sich für die Ein­kom­men­steu­er des Todes­jah­res, soweit noch der Erb­las­ser die steu­er­rele­van­ten Tat­be­stän­de ver­wirk­licht hat. Die­se Steu­er­schul­den sind zum Todes­zeit­punkt zwar begrün­det, aber noch nicht ent­stan­den. Ihre Behand­lung als Nach­lass­ver­bind­lich­keit nach Maß­ga­be des BFH, Urteils in BFHE 238, 233, BSt­Bl II 2012, 790 ist eben­falls nur mög­lich, wenn ihre Ent­ste­hung ein rück­wir­ken­des Ereig­nis ist, denn die Höhe der antei­li­gen Ein­kom­men­steu­er­ver­bind­lich­keit kann unter­jäh­rig noch nicht fest­ste­hen.

Auf die Fra­ge, ob bei Geltendmachung/​Entstehung die­ser Ansprü­che und Ver­bind­lich­kei­ten bereits ein Erb­schaft­steu­er­be­scheid ergan­gen und die­ser bestands­kräf­tig ist, kommt es in die­sem Zusam­men­hang nicht an. Han­del­te es sich nicht um rück­wir­ken­de Ereig­nis­se i.S. der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, wäre ihre Berück­sich­ti­gung schon man­gels steu­er­li­cher Wir­kung für den Stich­tag mate­ri­ell-recht­lich unzu­läs­sig.

So wie die­se nach dem Todes­zeit­punkt erst­mals ein­tre­ten­den Vor­aus­set­zun­gen für die Berück­sich­ti­gung von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten rück­wir­ken­de Ereig­nis­se sind, gilt dies eben­so für die wirt­schaft­li­che Belas­tung, wenn sie erst­mals nach dem Todes­zeit­punkt ent­steht.

Der Ein­tritt einer zunächst feh­len­den wirt­schaft­li­chen Belas­tung lässt das Hin­der­nis für den Abzug der zugrun­de lie­gen­den Nach­lass­ver­bind­lich­keit rück­wir­kend ent­fal­len. Sei­ne Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit folgt aus dem Berei­che­rungs­prin­zip, das sei­ner­seits über­haupt erst das unge­schrie­be­ne nega­ti­ve Tat­be­stands­merk­mal der feh­len­den wirt­schaft­li­chen Belas­tung recht­fer­tigt. Belas­tun­gen, die vom Erb­las­ser her­rüh­ren, beru­hen auf dem Todes­fall und min­dern den Erwerb von Todes wegen so wie der Ver­mö­gens­an­fall ihn erhöht. Das gilt unab­hän­gig davon, wann die­se Belas­tun­gen auf­schei­nen. Die­ser Aspekt gilt für die Ent­ste­hung von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten eben­so wie für die Ent­ste­hung einer zunächst feh­len­den wirt­schaft­li­chen Belas­tung nach dem Todes­zeit­punkt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Juli 2019 – II R 36/​16

  1. BFH, Urteil vom 14.11.2018 – II R 34/​15, BFHE 263, 273, Rz 16, 17[]
  2. grund­le­gend unter Ände­rung der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung BFH, Urtei­le in BFHE 238, 233, BSt­Bl II 2012, 790, Rz 13, 14, 15, 21; in BFHE 252, 448, BSt­Bl II 2016, 477, Rz 12, und in BFHE 263, 273, Rz 17[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.03.1999 – II R 34/​97, BFH/​NV 1999, 1339, unter II. 1.; in BFHE 238, 233, BSt­Bl II 2012, 790, Rz 17; in BFHE 252, 448, BSt­Bl II 2016, 477, Rz 12, m.w.N., und in BFHE 263, 273, Rz 17[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 01.07.2008 – II R 38/​07, BFHE 220, 531, BSt­Bl II 2008, 876, unter II. 2.c; auch Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 17. Aufl., § 10 Rz 6, Rz 40[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2005, 1093, unter II. 1.b; in BFHE 238, 233, BSt­Bl II 2012, 790, Rz 13 ff.; in BFHE 252, 448, BSt­Bl II 2016, 477, Rz 14, 15; in BFHE 263, 273, Rz 16[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 238, 233, BSt­Bl II 2012, 790, Rz 26; in BFHE 252, 448, BSt­Bl II 2016, 477, Rz 14, 15, m.w.N.; eben­so jüngst BFH, Urteil in BFHE 263, 273[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 1093, unter II. 1.b[]
  8. BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 1339, unter II. 2.[]
  9. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 1093, unter II. 1.b bb; für den Fall der tat­säch­li­chen spä­te­ren Fest­set­zung vgl. BFH, Urteil in BFHE 252, 448, BSt­Bl II 2016, 477, Rz 16[]
  10. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, unter C.II. 1.c[]
  11. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, unter C.II. 1.d[]