Die "quel­len­be­zo­ge­ne Min­dest­be­steue­rung" und der Bun­des­fi­nanz­hof

Wenn der Bun­des­fi­nanz­hof eine Pres­se­mit­tei­lung mit der Über­schrift

Die "quel­len­be­zo­ge­ne Min­dest­be­steue­rung" und der Bun­des­fi­nanz­hof

"BFH wen­det nahe­zu unver­ständ­li­che Rege­lung zur Min­dest­be­steue­rung nach erfolg­lo­ser Vor­la­ge an das BVerfG an"

ver­sieht, kann man erah­nen, dass die Mün­che­ner Bun­des­rich­ter mit ihren Karls­ru­her Ver­fas­sungs­kol­le­gen hadern. Und wenn sich in dem dazu gehö­ri­gen Urteil dann noch die Aus­sa­ge fin­det

Auf die Fra­ge, ob § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 ver­fas­sungs­wid­rig ist […] oder ob die Rege­lung auf der Basis ihrer "rechen­sys­te­ma­ti­schen Grund­struk­tur" dann doch irgend­ei­ner –nach­ge­ra­de belie­bi­gen– Aus­le­gung zugäng­lich sein könn­te (so wohl BVerfG…), kommt es danach nicht mehr an.

dann wird die­se Ahnung wohl zur Gewiss­heit.

Die Vor­ge­schich­te[↑]

Was ist gesche­hen?

Nach § 2 Abs. 1 EStG unter­lie­gen der Ein­kom­men­steu­er nur sol­che Ein­künf­te, die sich einer der dort auf­ge­führ­ten sie­ben Ein­kunfts­ar­ten zuord­nen las­sen. Für die Besteue­rung ist nach § 2 Abs. 3 EStG die „Sum­me der Ein­künf­te“ maß­geb­lich, das heißt, posi­ti­ve und nega­ti­ve Ergeb­nis­se sind zu sal­die­ren (peri­oden­in­ter­ner Ver­lust­aus­gleich). Soweit die nega­ti­ven Ein­künf­te die posi­ti­ven Ein­künf­te im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum über­stei­gen, wer­den die übri­gen Ver­lus­te nach § 10d EStG in ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men zum Abzug gebracht (peri­oden­über­grei­fen­der Ver­lust­aus­gleich). In den neun­zi­ger Jah­ren war nun ein erheb­li­cher Rück­gang des Auf­kom­mens aus ver­an­lag­ter Ein­kom­men­steu­er zu ver­zeich­nen, wäh­rend das Lohn­steu­er­auf­kom­men im glei­chen Zeit­raum nahe­zu unver­än­dert blieb. Dies wur­de ins­be­son­de­re auf die Inan­spruch­nah­me steu­er­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten durch gut ver­die­nen­de Steu­er­pflich­ti­ge zurück­ge­führt.

Um dem ent­ge­gen­zu­wir­ken, führ­te der Gesetz­ge­ber im Rah­men des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 eine all­ge­mei­ne Ver­lust­ver­rech­nungs­be­schrän­kung ein. Danach konn­te das posi­ti­ve Ein­kom­men, soweit es 100.000 DM über­stieg, nur noch zur Hälf­te durch gegen­läu­fi­ge Ver­lus­te gemin­dert wer­den, so dass zumin­dest die Hälf­te des 100.000 DM über­stei­gen­den Betrags der Besteue­rung unter­lag – die soge­nann­te "Min­dest­be­steue­rung". Danach nicht ver­rech­ne­te Ver­lus­te blie­ben nach § 2 Abs. 3 EStG n.F. im Jahr ihrer Ent­ste­hung unbe­rück­sich­tigt, konn­ten aber – nach § 10d EStG n.F. eben­falls ent­spre­chend begrenzt – in ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men aus­ge­gli­chen wer­den. Der Ver­lust­aus­gleich war aller­dings nur für den Fall beschränkt, dass die Ver­lus­te in einer ande­ren Ein­kunfts­art ange­fal­len waren als die posi­ti­ven Ein­künf­te. Inner­halb der­sel­ben Ein­kunfts­art war die Ver­lust­ver­rech­nung wei­ter­hin unein­ge­schränkt mög­lich. Im Ein­zel­nen führ­te dies zu einem kom­ple­xen Rechen­weg, der vie­le, zum Teil sich wie­der­ho­len­de Ein­zel­schrit­te umfass­te. Mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 wur­de die­se Rege­lung mit der Begrün­dung wie­der abge­schafft, sie habe sich in der Pra­xis als schwer hand­hab­bar erwie­sen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te nun in bei ihm anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren die gesetz­li­che Rege­lung die­ser "quel­len­be­zo­ge­ne Min­dest­be­steue­rung" als unver­ständ­lich beur­teilt und des­halb dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt vor­ge­legt zur Ent­schei­dung, ob die gesetz­li­che Rege­lung des § 2 Abs. 3 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 zur Min­dest­be­steue­rung wegen Ver­let­zung des Grund­sat­zes der Nor­men­klar­heit (Art. 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4 GG) ver­fas­sungs­wid­rig ist 1. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat den Vor­la­ge­be­schluss des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Min­dest­be­steue­rung als unzu­läs­sig – weil nicht dem Begrün­dungs­er­for­der­nis für eine Rich­ter­vor­la­ge genü­gend – ver­wor­fen 2. Da das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nen Ent­schei­dungs­grün­den aber zu ver­ste­hen gab, dass es eine Ver­fas­sungs­wid­rig­keit nicht erken­nen kön­ne, blieb dem Bun­des­fi­nanz­hof nun nur noch, über die Revi­sio­nen zu ent­schie­den und hier­bei die Vor­schrif­ten zur Min­dest­be­steue­rung in den bei­den anhän­gi­gen Fäl­len anzu­wen­den.

Und der Bun­des­fi­nanz­hof fand in bei­den Fäl­len eine Argu­men­ta­ti­on, war­um die Rege­lun­gen zur Min­dest­be­steue­rung nicht anzu­wen­den sei­en, und ent­schied jeweils zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen:

Die vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fäl­le[↑]

Nach Zurück­wei­sung des Vor­la­ge­be­schlus­ses durch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof in dem wegen des Vor­la­ge­be­schlus­ses vor­über­ge­hend aus­ge­setz­ten Ver­fah­ren 3 die Fra­ge zu ent­schei­den, ob im Rah­men des Rück­trags eines 1999 erziel­ten Ver­lus­tes in den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG ange­wen­det wer­den darf. Die Klä­ger – zusam­men ver­an­lag­te Ehe­gat­ten – hat­ten 1999 Ver­lus­te erzielt, die nach § 10d Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 5 EStG in das Vor­jahr zurück­zu­tra­gen waren. Das Finanz­amt hat­te – ent­spre­chend den Vor­ga­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums in R 115 Abs. 6 EStR 1999 – die aus 1999 stam­men­den Ver­lus­te nur zum Teil mit posi­ti­ven Ein­künf­ten der Klä­ger aus dem Jahr 1998 ver­rech­net, da es die Auf­fas­sung ver­trat, die Höhe der 1998 zu berück­sich­ti­gen­den Ver­lus­te sei unter ent­spre­chen­der – und damit rück­wir­ken­der – Anwen­dung von § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG zu ermit­teln. hier­ge­gen wand­ten sich die Klä­ger, die einen Ver­lus­t­rück­trag in vol­ler Höhe begehr­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof gab den Klä­gern in vol­lem Umfang recht. Denn nach den maß­geb­li­chen Anwen­dungs­be­stim­mun­gen des § 52 Abs. 1 und Abs. 25 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG sei bei einem nach § 10d EStG zu beur­tei­len­den Rück­trag eines 1999 erziel­ten Ver­lus­tes in das Jahr 1998 § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG nicht anzu­wen­den.

Im Rah­men des Rück­trags eines 1999 erziel­ten Ver­lus­tes in den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 ist § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 nicht anzu­wen­den (ent­ge­gen R 115 Abs. 6 EStR 1999).

In dem zwei­ten – eben­falls vor­über­ge­hend aus­ge­setz­ten – Ver­fah­ren 4 war die Fra­ge zu ent­schei­den, ob § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG ledig­lich auf eine ein­ge­schränk­te Ver­rech­nung sol­cher nega­ti­ver Ein­künf­te, die nicht wirt­schaft­lich erzielt wer­den (sog. "unech­te" Ver­lus­te), zielt oder ob unter den Wort­laut der Norm auch sol­che Ver­lus­te fal­len, die tat­säch­lich wirt­schaft­lich erzielt wer­den (sog. "ech­te" Ver­lus­te). Die Klä­ger – zusam­men ver­an­lag­te Ehe­gat­ten – hat­ten im Jahr 1997 eine GmbH & Co. KG gegrün­det, die in der Anlauf­pha­se ihrer Tätig­keit aus­schließ­lich nega­ti­ve Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) erziel­te. Das Finanz­amt ließ von dem ein­heit­lich und geson­dert fest­ge­stell­ten Gewer­be­ver­lust ledig­lich einen nach § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG ermit­tel­ten Teil­be­trag zum Ver­lust­aus­gleich mit ande­ren posi­ti­ven Ein­künf­ten der Klä­ger zu. Hier­ge­gen wand­ten sich die Klä­ger, die den Aus­gleich aller Ver­lus­te begehr­ten. Sie tru­gen vor, dass ihnen durch die teil­wei­se Nicht­be­rück­sich­ti­gung der gewerb­li­chen Ver­lus­te nicht ein­mal das Exis­tenz­mi­ni­mum ver­blei­be.

Der Bun­des­fi­nanz­hof gab auch in die­sem Ver­fah­ren den Klä­gern in vol­lem Umfang Recht. § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG bedür­fe der Aus­le­gung, da der Wort­laut der Norm für sich genom­men kei­nen ein­deu­ti­gen Sinn erge­be. Die Rege­lung sei wirt­schaft­lich zu ver­ste­hen und unter Berück­sich­ti­gung des Norm­zwecks, der ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen des Besteue­rungs­ein­griffs sowie des gesetz­ge­be­ri­schen Wil­lens dahin aus­zu­le­gen, dass die mit ihr ver­bun­de­ne Ein­schrän­kung der Ver­lust­ver­rech­nung nur sog. "unech­te" Ver­lus­te betref­fe: Dabei zähl­ten nega­ti­ve Ein­künf­te jeden­falls inso­weit zu den "unech­ten" Ver­lus­ten, als sie auf die Inan­spruch­nah­me von Son­der­ab­schrei­bun­gen zurück­zu­füh­ren sei­en. Dem­ge­gen­über könn­ten tat­säch­lich wirt­schaft­lich erziel­te "ech­te" Ver­lus­te – wie die von den Klä­gern erziel­ten nega­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­te – bei der Bil­dung der Sum­me der Ein­künf­te nach § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG in vol­lem Umfang hori­zon­tal und ver­ti­kal aus­ge­gli­chen wer­den.

Unter den Begriff der "nega­ti­ven Sum­men" in § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 fal­len kei­ne Ver­lus­te, die tat­säch­lich wirt­schaft­lich erzielt wer­den (sog. "ech­te" Ver­lus­te).

Ver­lus­t­rück­trag nach 1998[↑]

Nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 sind nega­ti­ve Ein­künf­te, die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den, bis zu einem Betrag von 2 Mio. DM vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te des unmit­tel­bar vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums vor­ran­gig vor Son­der­aus­ga­ben, außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen und sons­ti­gen Abzugs­be­trä­gen abzu­zie­hen. Die­ser Grund­satz wird durch Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 der Vor­schrift dahin ein­ge­schränkt, dass die nega­ti­ven Ein­künf­te zunächst von den posi­ti­ven Ein­künf­ten der­sel­ben Ein­kunfts­art abzu­zie­hen sind, die "nach der Anwen­dung des § 2 Abs. 3 EStG ver­blei­ben". Soweit in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum "durch einen Aus­gleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3" oder einen Ver­lust­vor­trag nach § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG die dort genann­ten Beträ­ge nicht aus­ge­schöpft sind, min­dern die nach § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 ver­blei­ben­den nega­ti­ven Ein­künf­te die posi­ti­ven Ein­künf­te aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten bis zu einem Betrag von 100.000 DM, dar­über hin­aus bis zur Hälf­te des 100.000 DM über­stei­gen­den Teils der Sum­me der posi­ti­ven Ein­künf­te aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten.

Die in § 10d Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 in Bezug genom­me­ne Rege­lung in § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 ist nach § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 anzu­wen­den. Eine abwei­chen­de, den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 erfas­sen­de Anwen­dungs­re­ge­lung ist auch § 52 Abs. 25 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 nicht zu ent­neh­men; die­ser erfasst ledig­lich den auf den am Schluss des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 1998 fest­ge­stell­ten ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zug, d.h. vor 1999 erziel­te Ver­lus­te. § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 ist auch nicht –erst recht nicht "mit­tel­bar"– des­halb im Rah­men der Berück­sich­ti­gung von (zurück­ge­tra­ge­nen) Ver­lus­ten im Streit­jahr 1998 anzu­wen­den, weil die ab 1999 gel­ten­de Neu­fas­sung des § 10d Abs. 1 Sät­ze 2 ff. EStG durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 hier­auf Bezug nimmt. Nach der dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz zugrun­de lie­gen­den Sys­te­ma­tik regelt aus­schließ­lich § 52 EStG den zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich von Geset­zes­än­de­run­gen.

Die Anwen­dung von Ver­lus­t­rück­trags­re­ge­lun­gen auf frü­he­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me hat der Gesetz­ge­ber bis­her stets aus­drück­lich gere­gelt. So bestimmt etwa § 52 Abs. 25 Satz 3 EStG i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung der Pro­to­koll­erklä­rung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz vom 22.12. 2003 5 aus­drück­lich, dass auf den Ver­lus­t­rück­trag aus dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 in den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003 § 10d Abs. 1 EStG in der für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 gel­ten­den Fas­sung anzu­wen­den ist. Auch frü­her wur­de die zeit­li­che Rück­an­knüp­fung einer Neu­re­ge­lung des Ver­lus­t­rück­trags gesetz­lich aus­drück­lich in § 52 EStG ange­ord­net 6. Dies zeigt, dass der Gesetz­ge­ber die Rück­an­knüp­fung einer Ände­rung des Ver­lus­t­rück­trags nicht bereits durch § 10d Abs. 1 EStG als gewähr­leis­tet ansieht. Aus dem Umstand, dass eine ver­gleich­ba­re Rege­lung in § 52 Abs. 25 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 fehlt, schließt der Bun­des­fi­nanz­hof, dass die Ände­run­gen in § 10d Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 noch nicht für den Rück­trag von Ver­lus­ten in den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998, son­dern nur für den Rück­trag von Ver­lus­ten in den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 gel­ten soll­ten 7. Nicht zu fol­gen ist der in die­sem Zusam­men­hang von der Finanz­ver­wal­tung in R 115 Abs. 6 EStR 1999 ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, wonach für Zwe­cke des Rück­trags der 1999 nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te bei der Ver­an­la­gung für 1998 die Rege­lun­gen des § 2 Abs. 3 Sät­ze 2 ff. EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 zugrun­de zu legen sei­en (sog. "Schat­ten­ver­an­la­gung"). Dies folgt schon dar­aus, dass die dort genann­ten Betrags­grö­ßen im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 nicht, wie dies § 10d Abs. 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 1999 vor­sieht, förm­lich fest­ge­stellt sind 8.

Die­ser recht­li­che Befund führt im Ergeb­nis dazu, dass ein Rück­trag von im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 erziel­ten Ver­lus­ten in den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 aus­schließ­lich nach § 10d Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 5 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 zu beur­tei­len ist. Dies ent­spricht auch dem in der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH ent­wi­ckel­ten Grund­satz, dass über Grund und Höhe des rück­trag­ba­ren Ver­lus­tes nicht im Ent­ste­hungs­jahr, son­dern in dem Jahr ent­schie­den wird, in dem sich der Ver­lus­t­rück­trag steu­er­recht­lich aus­wirkt. Die "nega­ti­ven Ein­künf­te, die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den" 9, bil­den inso­weit nur eine Aus­gangs­grö­ße 10 für die Ermitt­lung des im Streit­jahr wirk­sam wer­den­den Ver­lust­ab­zugs 11.

Auf die Fra­ge, ob § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 ver­fas­sungs­wid­rig ist 12 oder ob die Rege­lung auf der Basis ihrer "rechen­sys­te­ma­ti­schen Grund­struk­tur" dann doch irgend­ei­ner –nach­ge­ra­de belie­bi­gen– Aus­le­gung zugäng­lich sein könn­te 13, kommt es danach nicht mehr an.

Kei­ne Begren­zung für "ech­te" Ver­lus­te[↑]

Nach § 2 Abs. 1 EStG unter­lie­gen der Ein­kom­men­steu­er die Ein­künf­te aus den in die­ser Vor­schrift genann­ten sie­ben Ein­kunfts­ar­ten.

Für die Besteue­rung war nach § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG in der bis zum 31.12. 1998 gel­ten­den Fas­sung (a.F.) die "Sum­me der Ein­künf­te" maß­geb­lich, und das heißt, posi­ti­ve und nega­ti­ve Ergeb­nis­se unter­schied­li­cher Ein­kunfts­ar­ten waren im Rah­men eines peri­oden­in­ter­nen (hori­zon­ta­len und ver­ti­ka­len) Ver­lust­aus­gleichs zu sal­die­ren. Soweit die nega­ti­ven Ein­künf­te die posi­ti­ven Ein­künf­te im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum über­stie­gen, wur­den die übri­gen Ver­lus­te nach § 10d EStG a.F. in ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men zum Abzug gebracht (peri­oden­über­grei­fen­der Ver­lust­aus­gleich).

Um dem Rück­gang von Steu­er­ein­nah­men ent­ge­gen­zu­wir­ken und steu­er­po­li­tisch nicht aner­ken­nens­wer­te Ver­lust­quel­len ein­zu­schrän­ken, beab­sich­tig­te der Gesetz­ge­ber, eine "quel­len­be­zo­ge­ne Min­dest­be­steue­rung" zu schaf­fen 14; hier­zu soll­te zwi­schen Ein­künf­ten aus akti­ver und Ein­künf­ten aus pas­si­ver Tätig­keit unter­schie­den wer­den (§ 2 Abs. 1a EStG‑E).

Zu den Ein­künf­ten aus akti­ver Tätig­keit zähl­ten nach § 2 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 bis 5 EStG‑E neben Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit, Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (mit Aus­nah­me der Ver­sor­gungs­be­zü­ge im Sin­ne des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG) und sons­ti­gen Ein­künf­ten im Sin­ne des § 22 Nr. 4 EStG (mit Aus­nah­me der Über­gangs­gel­der, Über­brü­ckungs­gel­der, Ster­be­gel­der, Ver­sor­gungs­ab­fin­dun­gen und der Ver­sor­gungs­be­zü­ge) u.a. "Ein­künf­te aus einem Gewer­be­be­trieb, der aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich die Her­stel­lung oder Lie­fe­rung von Waren, die Gewin­nung von Boden­schät­zen sowie die Bewir­kung gewerb­li­cher Leis­tun­gen zum Gegen­stand hat, soweit die­se nicht in der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Wirt­schafts­gü­tern ein­schließ­lich der Über­las­sung von Rech­ten, Plä­nen, Mus­tern, Ver­fah­ren, Erfah­run­gen und Kennt­nis­sen bestehen". Zu den Ein­künf­ten aus pas­si­ver Tätig­keit im Sin­ne des § 2 Abs. 1a Satz 2 Nr. 1 bis 5 EStG‑E zähl­ten Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb, die nicht unter § 2 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 EStG‑E fie­len, Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit im Sin­ne des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG, Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung sowie sons­ti­ge Ein­künf­te im Sin­ne des § 22 Nr. 1 bis 3 EStG sowie Über­gangs­gel­der, Über­brü­ckungs­gel­der, Ster­be­gel­der, Ver­sor­gungs­ab­fin­dun­gen und Ver­sor­gungs­be­zü­ge im Sin­ne des § 22 Nr. 4 EStG.

Nega­ti­ve Ein­künf­te aus akti­ver Tätig­keit soll­ten nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG‑E unbe­grenzt mit posi­ti­ven Ein­künf­ten aus pas­si­ver Tätig­keit ver­re­chen­bar sein; dem­ge­gen­über soll­ten nega­ti­ve Ein­künf­te aus pas­si­ver Tätig­keit nach § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG‑E nur noch ein­ge­schränkt mit posi­ti­ven Ein­künf­ten aus akti­ver Tätig­keit ver­re­chen­bar sein, wobei die Rege­lungs­struk­tur der Ent­wurfs­fas­sung hin­sicht­lich der geplan­ten Ver­lust­aus­gleichs­be­schrän­kun­gen 15 bereits weit­ge­hend der spä­ter geän­der­ten, Gesetz gewor­de­nen Fas­sung ent­sprach 16.

In der Geset­zes­be­grün­dung wur­de hier­zu aus­ge­führt, dass die Unter­schei­dung zwi­schen akti­ven und pas­si­ven Ein­künf­ten erfor­der­lich sei, um die Begren­zung der Ver­lust­ver­rech­nung bei der Ermitt­lung der Sum­me der Ein­künf­te nach Abs. 3 durch­zu­füh­ren 17. Die Bestim­mun­gen sei­en not­wen­dig, um zu ver­hin­dern, dass akti­ve Ein­künf­te der Besteue­rung ins­be­son­de­re durch soge­nann­te Abschrei­bungs­mo­del­le ent­zo­gen wer­den, bei denen die Ver­lus­te nicht wirt­schaft­lich, son­dern nur durch Abschrei­bun­gen erzielt wer­den. Die Begren­zung der Ver­lust­ver­rech­nung zie­le sowohl auf ver­mö­gens­ver­wal­ten­de als auch auf gewerb­lich gepräg­te Abschrei­bungs­mo­del­le. Sie ent­spre­che inso­weit auch der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit und erfül­le die Vor­ga­ben des BVerfG zur Ver­lust­ver­rech­nung 18.

Auch die spä­te­ren par­la­men­ta­ri­schen Debat­ten kon­zen­trier­ten sich schlag­wort­ar­tig auf "Steu­er­spar­mo­del­le", die dazu die­nen, "zu Las­ten der All­ge­mein­heit Ver­mö­gen auf­zu­bau­en" 19, auf "Leu­te,… die sich arm rech­nen kön­nen" 20, auf "Miss­brauch" durch "Abschrei­bungs­mög­lich­kei­ten" und "Steu­er­min­de­rungs­tat­be­stän­de" 21 und auf "Fehl­al­lo­ka­tio­nen" durch die frü­he­re Bun­des­re­gie­rung, die zur "Zer­rüt­tung und Ver­wüs­tung des deut­schen Steu­er­rechts" durch "Abschrei­bungs­künst­ler" geführt hät­ten 22.

Durch die drit­te Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses 23 wur­de die Unter­schei­dung zwi­schen akti­ven und pas­si­ven Ein­künf­ten fal­len gelas­sen. Statt­des­sen wur­de eine Rege­lung in § 2b EStG (betref­fend nega­ti­ve Ein­künf­te aus der Betei­li­gung an Ver­lust­zu­wei­sungs­ge­sell­schaf­ten und ähn­li­chen Model­len) sowie eine geän­der­te Rege­lung in § 2 Abs. 3 EStG in das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren ein­ge­führt. Die Beschluss­emp­feh­lung ent­hält kei­ne wei­ter­ge­hen­de Begrün­dung für die Abkehr von der Unter­schei­dung zwi­schen akti­ven und pas­si­ven Ein­künf­ten. In der Ein­füh­rung zur Beschluss­emp­feh­lung 24 wird ledig­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass abwei­chend vom Gesetz­ent­wurf vor­ge­schla­gen wer­de, anstel­le der Begren­zung der Ver­re­chen­bar­keit von Ver­lus­ten aus pas­si­ver Tätig­keit eine Begren­zung der Ver­lust­ver­rech­nung zwi­schen allen Ein­kunfts­ar­ten und einen Aus­schluss der Ver­lust­ver­rech­nung bei Ver­lust­zu­wei­sungs­ge­sell­schaf­ten ein­zu­füh­ren. Einen Hin­weis auf eine Ände­rung in den Inten­tio­nen des Gesetz­ge­bers ent­hält die Begrün­dung der Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses nicht. Eine sol­che Ände­rung lässt sich auch der spä­te­ren Doku­men­ta­ti­on des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens 25 nicht ent­neh­men.

Im Fach­schrift­tum wird in die­sem Zusam­men­hang dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die mit § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 ver­bun­de­ne Min­dest­be­steue­rung aus einer Kom­bi­na­ti­on zwei­er Model­le, einem in Nord­rhein-West­fa­len ent­wi­ckel­ten Modell zur Begren­zung der Ver­lus­te aus sog. Ver­lust­zu­wei­sungs­ge­sell­schaf­ten und einem von Ham­burg vor­ge­schla­ge­nen Modell, das den ver­ti­ka­len Ver­lust­aus­gleich und ‑abzug gene­rell ein­schränk­te, ent­stan­den sei 26. Die­ser –mög­li­che– Aspekt in der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift ver­mag indes eben­falls nicht zu bele­gen, dass sich die Inten­tio­nen des Gesetz­ge­bers im Zuge des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens geän­dert hät­ten.

Die Neu­re­ge­lung des § 2 Abs. 3 EStG durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 hat in der Fach­welt mas­si­ve Kri­tik 27, zum Teil sogar Häme her­vor­ge­bracht 28. Über­dies wur­de dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Vor­schrift eine weder von der Ver­wal­tung noch von der Wis­sen­schaft gelös­te –und wohl im Ergeb­nis auch nicht lös­ba­re– Kom­ple­xi­tät auf­wei­se, da nahe­zu jeder Lösungs­vor­schlag in der Lite­ra­tur zu einem ande­ren Ergeb­nis kom­me und die Finanz­ver­wal­tung –immer­hin schon im Spät­herbst 1999– weder einen Anwen­dungs­er­lass ver­öf­fent­licht habe noch in der Lage sei, Pro­be­be­rech­nun­gen durch die ver­wal­tungs­ei­ge­ne Daten­ver­ar­bei­tung zu ermög­li­chen 29.

§ 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 bedarf der Aus­le­gung; denn der Wort­laut der Norm trans­por­tiert für sich genom­men kei­nen ein­deu­ti­gen Sinn.

§ 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 sieht in Satz 3 der Vor­schrift vor, dass die Sum­me der posi­ti­ven Ein­künf­te, soweit sie den Betrag von 100.000 DM über­steigt, durch "nega­ti­ve Sum­men der Ein­künf­te" aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten nur bis zur Hälf­te zu min­dern ist. Der Begriff der "nega­ti­ven Sum­men der Ein­künf­te" wird in der Fach­li­te­ra­tur ein­hel­lig als nicht ein­deu­tig und mit­hin als aus­le­gungs­be­dürf­tig ange­se­hen; er wur­de über­wie­gend mit der "Sum­me der nega­ti­ven Ein­künf­te" gleich­ge­setzt 30. Eine dahin gehen­de Aus­le­gung ist dem Wort­laut der Norm allein jedoch nicht zu ent­neh­men. Ins­be­son­de­re wird schon nicht deut­lich, ob mit den "nega­ti­ven Sum­men" das nega­ti­ve Ergeb­nis nach der Zusam­men­fas­sung aller Ein­künf­te gemeint sein soll (dann müss­te von der "Sum­me", nicht von den "Sum­men" die Rede sein), oder ob der Begriff das nega­ti­ve Ergeb­nis nach der Zusam­men­fas­sung ledig­lich der nega­ti­ven Ein­künf­te meint (dann müss­te indes von der "Sum­me der nega­ti­ven Ein­künf­te" die Rede sein) oder ob das nega­ti­ve Ergeb­nis meh­re­rer nega­ti­ver Ein­kunfts­quel­len einer Ein­kunfts­art gemeint ist –dann müss­te von der "nega­ti­ven Sum­me der (nega­ti­ven) Ein­künf­te ver­schie­de­ner Ein­kunfts­quel­len einer Ein­kunfts­art" die Rede sein – . Unbe­scha­det der Fra­ge, ob eine der genann­ten Aus­le­gungs­va­ri­an­ten bei der Deu­tung des Wort­lauts des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 den Vor­zug genie­ßen könn­te, wider­sprä­chen sie doch der Grund­sys­te­ma­tik des Ver­hält­nis­ses zwi­schen § 2 Abs. 2 und § 2 Abs. 3 EStG. Auch wenn der Gesetz­ge­ber im Rah­men sei­ner Gestal­tungs­frei­heit eine sol­che grund­le­gen­de Ände­rung in der Sys­te­ma­tik des § 2 EStG vor­neh­men könn­te, müss­te eine sol­che doch hin­rei­chend klar aus dem Wort­laut einer Neu­re­ge­lung zu ent­neh­men sein.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 –aus­ge­hend von sei­nem (nicht ein­deu­ti­gen) Wort­laut und unter Berück­sich­ti­gung des Norm­zwecks, der all­ge­mei­nen und aner­kann­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen des Besteue­rungs­ein­griffs sowie der gesetz­ge­be­ri­schen Vor­ga­ben zur Rechts­fol­gen­be­stim­mung– aus­zu­le­gen 31. Denn im Rah­men der Nor­min­ter­pre­ta­ti­on muss jeden­falls davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Gesetz­ge­ber weder unsin­ni­ge noch unbil­li­ge Lösun­gen tref­fen und im Übri­gen –wie in der Geset­zes­be­grün­dung 17 aus­drück­lich betont– die Vor­ga­ben der ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung zur Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung respek­tie­ren woll­te.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 maß­geb­lich bestim­men­de Begriff der "nega­ti­ven Sum­men der Ein­künf­te" –ent­ge­gen der über­wie­gen­den Mei­nung in der Lite­ra­tur 32– nicht mit der "Sum­me der nega­ti­ven Ein­künf­te" gleich­zu­set­zen. Eine dahin gehen­de Aus­le­gung miss­ach­tet den ein­deu­tig wei­ter gefass­ten Geset­zes­text eben­so wie die Geset­zes­be­grün­dung, die ver­hin­dern woll­te, dass Ein­künf­te der Besteue­rung ins­be­son­de­re durch soge­nann­te Abschrei­bungs­mo­del­le ent­zo­gen wer­den, bei denen die Ver­lus­te nicht wirt­schaft­lich, son­dern nur durch Abschrei­bun­gen erzielt wer­den 17.

Der Begriff der "nega­ti­ven Sum­men" wird an kei­ner ande­ren Stel­le im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz in einem ver­gleich­ba­ren Kon­text ver­wen­det; ins­be­son­de­re kann der Begriff nicht in der glei­chen Wei­se wie in § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG ver­stan­den wer­den 33. Ent­ge­gen einer viel­fach in der Lite­ra­tur geäu­ßer­ten Auf­fas­sung ist auch nicht davon aus­zu­ge­hen, dass der Begriff der "nega­ti­ven Sum­men" ledig­lich auf ein Redak­ti­ons­ver­se­hen des Gesetz­ge­bers zurück­zu­füh­ren ist 34. Denn der Gesetz­ge­ber hat bei der Neu­for­mu­lie­rung des § 2 Abs. 3 EStG im Zuge der Aus­schuss­be­ra­tun­gen den Begriff der "Sum­me der nega­ti­ven Ein­künf­te" durch­aus gese­hen und ihn stets begriff­lich ein­wand­frei ver­wen­det 35; dem­ge­gen­über kommt der Begriff der "nega­ti­ven Sum­men" dort an kei­ner Stel­le vor. So wer­den in der Ein­zel­be­grün­dung zum drit­ten Bericht des Finanz­aus­schus­ses den "posi­ti­ven Sal­den der ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten (Sum­me der posi­ti­ven Ein­künf­te)" die "nega­ti­ven Sal­den der ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten (Sum­me der nega­ti­ven Ein­künf­te)" gegen­über­ge­stellt 36. Ver­wen­det der Gesetz­ge­ber dann aber gleich­wohl in der end­gül­ti­gen Geset­zes­for­mu­lie­rung den bis­her nicht näher kon­kre­ti­sier­ten und im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren bis dahin nicht ver­wen­de­ten Begriff der "nega­ti­ven Sum­men", kann nicht ange­nom­men wer­den, er habe dies nicht wis­sent­lich oder nicht wil­lent­lich getan. Viel­mehr muss davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Gesetz­ge­ber mit Blick auf die von ihm selbst bereits in der Geset­zes­be­grün­dung dar­ge­leg­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen einer Ver­lust­ver­rech­nungs­be­schrän­kung die­se –sicher unglück­li­che– For­mu­lie­rung gewählt hat, um dem Geset­zes­ziel, eine ver­fas­sungs­kon­for­me Min­dest­be­steue­rung zur Abwehr jener Abschrei­bungs­mo­del­le, bei denen Ver­lus­te nicht wirt­schaft­lich, son­dern nur durch Abschrei­bun­gen erzielt wer­den, zu schaf­fen; ein Redak­ti­ons­ver­se­hen des Gesetz­ge­bers kann folg­lich aus­ge­schlos­sen wer­den. Allen­falls könn­te man davon aus­ge­hen, dass der Gesetz­ge­ber mit dem Begriff der "nega­ti­ven Sum­men der Ein­künf­te" die "nega­ti­ven Sum­men der nega­ti­ven Ein­künf­te" gemeint haben könn­te, d.h. dass der Gesetz­ge­ber ein­mal –und zwar bei den "Ein­künf­ten", nicht aber bei den "Sum­men"– das Adjek­tiv "nega­tiv" ver­ges­sen haben könn­te. Ein dahin gehen­der, nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs noch zuläs­si­ger Schluss kann aber nicht dazu füh­ren, im Gegen­zug den Begriff der "nega­ti­ven Sum­men" ein­engend –und damit den Anwen­dungs­be­reich des § 2 Abs. 3 EStG erwei­ternd– zu ver­ste­hen. Denn woll­te man die­sen Begriff ledig­lich als Umschrei­bung für eine nega­ti­ve Zahl ver­ste­hen, wür­de dies nicht nur zu einer Negie­rung des Geset­zes­zwecks, son­dern auch im Ein­zel­fall zu sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis­sen füh­ren, wel­che der Gesetz­ge­ber aber nicht gewollt haben kann.

Vor die­sem Hin­ter­grund legt der Bun­des­fi­nanz­hof den Begriff der "nega­ti­ven Sum­men" der Ein­künf­te dahin aus, dass hier­un­ter grund­sätz­lich nur sol­che (nega­ti­ven) Ein­künf­te fal­len, die, wie der Gesetz­ge­ber in sei­ner Geset­zes­be­grün­dung aus­ge­führt hat, nicht wirt­schaft­lich erzielt wer­den (soge­nann­te "unech­te" Ver­lus­te). Dem­ge­gen­über fal­len Ver­lus­te, die tat­säch­lich wirt­schaft­lich erzielt wer­den (soge­nann­te "ech­te" Ver­lus­te), im Gegen­satz zu "unech­ten" Ver­lus­ten über­haupt nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Rege­lun­gen in § 2 Abs. 3 Sät­ze 2 bis 8 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 37; sie sind unbe­scha­det der Fra­ge, aus wel­cher Ein­kunfts­art sie stam­men, bei der Bil­dung der Sum­me der Ein­künf­te nach § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 stets und in vol­lem Umfang hori­zon­tal und ver­ti­kal aus­zu­glei­chen.

Aus­ge­hend von die­sem Befund ist der Begriff der "unech­ten" Ver­lus­te, wel­che –ent­spre­chend den Rege­lun­gen in § 2 Abs. 3 Sät­ze 2 bis 8 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002– dem Grun­de nach nur ein­ge­schränkt mit posi­ti­ven Ein­künf­ten des­sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raums aus­zu­glei­chen sind, nicht ein­kunftsart­be­zo­gen, son­dern wirt­schaft­lich zu ver­ste­hen. Denn der Umstand, dass der Gesetz­ge­ber mit der geplan­ten Rege­lung in § 2 Abs. 1a EStG‑E eine Seg­men­tie­rung in akti­ve und pas­si­ve Ein­künf­te vor­neh­men woll­te und inso­weit den Ver­lust­aus­gleich stär­ker –näm­lich ein­kunftsart­be­zo­gen– ein­schrän­ken woll­te, als dies nach der durch den Bun­des­fi­nanz­hof vor­ge­nom­me­nen Aus­le­gung der Fall wäre, darf an die­ser Stel­le bei der Aus­le­gung des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 schon des­halb nicht berück­sich­tigt wer­den, weil die Unter­schei­dung in akti­ve und pas­si­ve Ein­künf­te nach § 2 Abs. 1a EStG‑E nicht Gesetz gewor­den ist.

Nach Maß­ga­be die­ser wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se und vor dem Hin­ter­grund des dar­ge­leg­ten gesetz­ge­be­ri­schen Wil­lens zäh­len nega­ti­ve Ein­künf­te jeden­falls inso­weit zu den "unech­ten" Ver­lus­ten, als sie auf die Inan­spruch­nah­me von Son­der­ab­schrei­bun­gen zurück­zu­füh­ren sind. Dem­ge­gen­über führt die Inan­spruch­nah­me der in § 7 EStG gesetz­lich vor­ge­se­he­nen (regu­lä­ren oder erhöh­ten) Abset­zun­gen für Abnut­zung oder Sub­stanz­ver­rin­ge­rung nicht zu einem ledig­lich buch­mä­ßi­gen und damit nicht wirt­schaft­lich erziel­ten "unech­ten" Ver­lust.

Die­se Aus­le­gung des nicht ein­deu­ti­gen Wort­sinns der Rege­lung bringt –im Gegen­satz zu nahe­zu allen bis­he­ri­gen Aus­le­gungs­ver­su­chen durch Wis­sen­schaft und Ver­wal­tung– den Norm­zweck zur Gel­tung. Ihr steht nicht ent­ge­gen, dass im Zuge der Geset­zes­ent­ste­hung mög­li­cher­wei­se von ein­zel­nen, am Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren betei­lig­ten Orga­nen wei­ter­ge­hen­de Rege­lun­gen erwo­gen wur­den oder von der Finanz­ver­wal­tung eine wei­ter­ge­hen­de Rege­lung erwünscht gewe­sen wäre; denn der Gesetz­ge­ber hat sich, wie gezeigt, unbe­scha­det eines im Ein­zel­nen nicht voll­stän­dig kla­ren Wort­lauts den­noch klar und ein­deu­tig für eine gegen­über dem drit­ten Bericht des Finanz­aus­schus­ses 38 ein­schrän­ken­de Rege­lung ent­schie­den. An die­ser Stel­le wird über­dies deut­lich, dass der für den Erlass des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 sei­ner­zeit vehe­ment geschol­te­ne Gesetz­ge­ber die Kri­tik, die er auf sich gezo­gen hat, bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung der Norm so nicht ver­dient hat­te.

Die vom Bun­des­fi­nanz­hof gefun­de­ne Aus­le­gung ist dar­über hin­aus von Ver­fas­sungs wegen gebo­ten; der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist inso­weit auf die für die Besteue­rungs­si­tua­ti­on im Streit­fall maß­geb­li­chen Aus­füh­run­gen in sei­nem Beschluss vom 6. März 2003 39 sowie auf sei­ne wei­te­ren hier­zu ergan­ge­nen Beschlüs­se 40.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 9. März 2011 – IX R 72/​04 und IX R 56/​05

  1. BFH, Beschluss vom 06.09.2006 – XI R 26/​04[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 2 BvL 59/​06[]
  3. IX R 72/​04[]
  4. IX R 56/​05[]
  5. BGBl I 2003, 2840[]
  6. vgl. z.B. § 52 Abs. 18a EStG i.d.F. des 2. Haus­halts­struk­tur­ge­set­zes vom 22.12.1981, BSt­Bl I 1982, 235, zur Erwei­te­rung des Ver­lus­t­rück­trags auf zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me; § 52 Abs. 13d EStG i.d.F. des Stand­ort­si­che­rungs­ge­set­zes vom 13.09.1993, BSt­Bl I 1993, 774, zum Wahl­recht zwi­schen Ver­lus­t­rück- und ‑vor­trag[]
  7. eben­so Hal­ler­bach in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10d EStG Rz R 4; Sei­fert, StuB 1999, 355, 356; zu abwei­chen­den Lösungs­an­sät­zen sie­he zusam­men­fas­send Rit­zer, Die Min­dest­be­steue­rung nach dem Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002, 120 ff., m.w.N.[]
  8. so auch Herrmann/​Heuer/​Raupach/​Hallerbach, § 10d EStG Rz R 4; Raupach/​Böckstiegel, FR 1999, 487, 497; ohne Begrün­dung a.A. Schmidt/​Heinicke, EStG, 19. Aufl. 2000, § 10d Rz 11[]
  9. s. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002[]
  10. Besteue­rungs­grund­la­ge i.S. des § 157 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 27.01.2010 IX R 59/​08, BFHE 228, 301, BSt­Bl II 2010, 1009[]
  12. so BFH, Beschluss vom 06.09. 2006 XI R 26/​04, BFHE 214, 430, BSt­Bl II 2007, 167[]
  13. so wohl BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2010, 2387[]
  14. sie­he den Ent­wurf des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 –EStG‑E – , BT-Drucks. 14/​23[]
  15. vgl. BT-Drucks. 14/​23, 3 f.[]
  16. so auch BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2010, 2387[]
  17. BT-Drucks. 14/​23, 166[][][]
  18. BT-Drucks. 14/​23, 167[]
  19. so der Bun­des­mi­nis­ter der Finan­zen Oskar Lafon­tai­ne, Ple­nar­pro­to­koll 14/​25, Ste­no­gra­phi­scher Bericht, 25. Sit­zung vom 04.03.1999, S. 1899[]
  20. Abg. Chris­ti­ne Scheel, Ple­nar­pro­to­koll 14/​25, S. 1912[]
  21. Abg. Chris­ti­ne Scheel, Ple­nar­pro­to­koll 14/​25, S. 1914[]
  22. Abg. Jörg-Otto Spil­ler, Ple­nar­pro­to­koll 14/​25, S. 1933[]
  23. BT-Drucks. 14/​442[]
  24. BT-Drucks. 14/​442, 2[]
  25. vgl. etwa BT-Drucks. 14/​2121, zu den Inten­tio­nen betref­fend die Neu­re­ge­lung in § 2b EStG[]
  26. Hal­ler­bach in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 2 EStG Rz R 7; Stap­per­fend, Ver­lus­te im Ein­kom­men­steu­er­recht, DStJG 24, 329, 333; Rit­zer, Die Min­dest­be­steue­rung nach dem Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002, 2000, S. 2 f.[]
  27. zu sys­te­ma­ti­schen Beden­ken sie­he Kirch­hof in Kirch­hof, EStG, 1. Aufl., § 2 Rz 82, 129: "rechts­staat­lich miss­lun­gen"; Herrmann/​Heuer/​Raupach/​Hallerbach, § 2 EStG Rz R 8, m.w.N.; Stap­per­fend, a.a.O., DStJG 24, 329, 352 ff. m.w.N.; zu ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken sie­he BFH, Beschluss vom 06.03.2003 – XI B 76/​02, BFHE 202, 147, BSt­Bl II 2003, 523; Herrmann/​Heuer/​Raupach/​Hallerbach, § 2 EStG Rz R 9, m.w.N.; Stap­per­fend, a.a.O., DStJG 24, 358 ff., m.w.N.; Birk/​Kulosa, FR 1999, 433; sie­he auch BR-Drucks. 475/​4/​99, S. 3; zurück­hal­ten­der Palm, DStR 2002, 152[]
  28. sie­he etwa Alt­fel­der, DB 2001, 350, 355, der annimmt, dass die "sprach­li­chen Fehl­leis­tun­gen des Gesetz­ge­bers … auch als Rück­sichts­lo­sig­keit gegen­über den Adres­sa­ten emp­fun­den wer­den kön­nen"[]
  29. Eis­gru­ber, Struk­tu­rel­le Ände­run­gen der Ein­kom­men­steu­er, in: Eisgruber/​Staiger (Hrsg., Das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002, 7, 11[]
  30. vgl. z.B. Herrmann/​Heuer/​Raupach/​Hallerbach, § 2 EStG Rz R 31, m.w.N.; Stap­per­fend, a.a.O., DStJG 24, 353 f., m.w.N.; Raupach/​Böckstiegel, FR 1999, 487, 492; Alt­fel­der, FR 2000, 18, 20[]
  31. vgl. Jach­mann, Die Fik­ti­on im öffent­li­chen Recht, 1998, S. 665, m.w.N.; Herrmann/​Heuer/​Raupach/​Ruppe, Einf. ESt Rz 643[]
  32. vgl. Herrmann/​Heuer/​Raupach/​Hallerbach, § 2 EStG Rz R 31, m.w.N.; Stap­per­fend, a.a.O., DStJG 24, 354, m.w.N.; Raupach/​Böckstiegel, FR 1999, 487, 492; Alt­fel­der, FR 2000, 18, 20[]
  33. eben­so Herrmann/​Heuer/​Raupach/​Hallerbach, § 2 EStG Rz R 31; Stap­per­fend, a.a.O., DStJG 24, 353[]
  34. so Herrmann/​Heuer/​Raupach/​Hallerbach, § 2 EStG Rz R 31; Alt­fel­der, FR 2000, 18, 20[]
  35. sie­he bei­spiel­haft BT-Drucks. 14/​443[]
  36. sie­he BT-Drucks. 14/​443, 19[]
  37. eben­so Weber-Grel­let, Stbg 2004, 31, 39[]
  38. vgl. BT-Drucks. 14/​442, 443[]
  39. BFH, Beschluss vom 06.03.2003 – XI B 76/​02, BFHE 202, 147, BSt­Bl II 2003, 523[]
  40. BFH, Beschlüs­se vom 06.03.2003 – XI B 7/​02, BFHE 202, 141, BSt­Bl II 2003, 516; vom 25.06.2004 – XI B 20/​03, BFH/​NV 2005, 176, vom 07.07.2004 – XI B 231/​02, BFH/​NV 2005, 178; und vom 25.02.2005 – XI B 78/​02, BFH/​NV 2005, 1279; sie­he ergän­zend fer­ner Schmidt/​See­ger, EStG, 23. Aufl., § 2 Rz 78: "schwer­wie­gen­der Ver­fas­sungs­ver­stoß"; Weber-Grel­let, Stbg 2004, 31, 37 ff.; Herzig/​Briesemeister, DStR 1999, 1377; Raupach/​Böckstiegel, FR 1999, 617; Mohr in Lüdicke/​Kempf/​Brink (Hrsg.), Ver­lus­te im Steu­er­recht, 2010, 37; zwei­felnd Wer­ner, BB 2001, 659; Alt­fel­der, DB 2001, 350[]