Die “quellenbezogene Mindestbesteuerung” und der Bundesfinanzhof

Wenn der Bundesfinanzhof eine Pressemitteilung mit der Überschrift

Die "quellenbezogene Mindestbesteuerung" und der Bundesfinanzhof

“BFH wendet nahezu unverständliche Regelung zur Mindestbesteuerung nach erfolgloser Vorlage an das BVerfG an”

versieht, kann man erahnen, dass die Münchener Bundesrichter mit ihren Karlsruher Verfassungskollegen hadern. Und wenn sich in dem dazu gehörigen Urteil dann noch die Aussage findet

Auf die Frage, ob § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/2002 verfassungswidrig ist […] oder ob die Regelung auf der Basis ihrer “rechensystematischen Grundstruktur” dann doch irgendeiner –nachgerade beliebigen– Auslegung zugänglich sein könnte (so wohl BVerfG…), kommt es danach nicht mehr an.

dann wird diese Ahnung wohl zur Gewissheit.

Die Vorgeschichte[↑]

Was ist geschehen?

Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer nur solche Einkünfte, die sich einer der dort aufgeführten sieben Einkunftsarten zuordnen lassen. Für die Besteuerung ist nach § 2 Abs. 3 EStG die „Summe der Einkünfte“ maßgeblich, das heißt, positive und negative Ergebnisse sind zu saldieren (periodeninterner Verlustausgleich). Soweit die negativen Einkünfte die positiven Einkünfte im jeweiligen Veranlagungszeitraum übersteigen, werden die übrigen Verluste nach § 10d EStG in anderen Veranlagungszeiträumen zum Abzug gebracht (periodenübergreifender Verlustausgleich). In den neunziger Jahren war nun ein erheblicher Rückgang des Aufkommens aus veranlagter Einkommensteuer zu verzeichnen, während das Lohnsteueraufkommen im gleichen Zeitraum nahezu unverändert blieb. Dies wurde insbesondere auf die Inanspruchnahme steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch gut verdienende Steuerpflichtige zurückgeführt.

Um dem entgegenzuwirken, führte der Gesetzgeber im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 eine allgemeine Verlustverrechnungsbeschränkung ein. Danach konnte das positive Einkommen, soweit es 100.000 DM überstieg, nur noch zur Hälfte durch gegenläufige Verluste gemindert werden, so dass zumindest die Hälfte des 100.000 DM übersteigenden Betrags der Besteuerung unterlag – die sogenannte “Mindestbesteuerung”. Danach nicht verrechnete Verluste blieben nach § 2 Abs. 3 EStG n.F. im Jahr ihrer Entstehung unberücksichtigt, konnten aber – nach § 10d EStG n.F. ebenfalls entsprechend begrenzt – in anderen Veranlagungszeiträumen ausgeglichen werden. Der Verlustausgleich war allerdings nur für den Fall beschränkt, dass die Verluste in einer anderen Einkunftsart angefallen waren als die positiven Einkünfte. Innerhalb derselben Einkunftsart war die Verlustverrechnung weiterhin uneingeschränkt möglich. Im Einzelnen führte dies zu einem komplexen Rechenweg, der viele, zum Teil sich wiederholende Einzelschritte umfasste. Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 wurde diese Regelung mit der Begründung wieder abgeschafft, sie habe sich in der Praxis als schwer handhabbar erwiesen.

Der Bundesfinanzhof hatte nun in bei ihm anhängigen Revisionsverfahren die gesetzliche Regelung dieser “quellenbezogene Mindestbesteuerung” als unverständlich beurteilt und deshalb dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt zur Entscheidung, ob die gesetzliche Regelung des § 2 Abs. 3 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zur Mindestbesteuerung wegen Verletzung des Grundsatzes der Normenklarheit (Art. 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4 GG) verfassungswidrig ist1. Das Bundesverfassungsgericht hat den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs zur Mindestbesteuerung als unzulässig – weil nicht dem Begründungserfordernis für eine Richtervorlage genügend – verworfen2. Da das Bundesverfassungsgericht in seinen Entscheidungsgründen aber zu verstehen gab, dass es eine Verfassungswidrigkeit nicht erkennen könne, blieb dem Bundesfinanzhof nun nur noch, über die Revisionen zu entschieden und hierbei die Vorschriften zur Mindestbesteuerung in den beiden anhängigen Fällen anzuwenden.

Und der Bundesfinanzhof fand in beiden Fällen eine Argumentation, warum die Regelungen zur Mindestbesteuerung nicht anzuwenden seien, und entschied jeweils zugunsten der Steuerpflichtigen:

Die vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fälle[↑]

Nach Zurückweisung des Vorlagebeschlusses durch das Bundesverfassungsgericht hatte der Bundesfinanzhof in dem wegen des Vorlagebeschlusses vorübergehend ausgesetzten Verfahren3 die Frage zu entscheiden, ob im Rahmen des Rücktrags eines 1999 erzielten Verlustes in den Veranlagungszeitraum 1998 § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG angewendet werden darf. Die Kläger – zusammen veranlagte Ehegatten – hatten 1999 Verluste erzielt, die nach § 10d Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 5 EStG in das Vorjahr zurückzutragen waren. Das Finanzamt hatte – entsprechend den Vorgaben des Bundesfinanzministeriums in R 115 Abs. 6 EStR 1999 – die aus 1999 stammenden Verluste nur zum Teil mit positiven Einkünften der Kläger aus dem Jahr 1998 verrechnet, da es die Auffassung vertrat, die Höhe der 1998 zu berücksichtigenden Verluste sei unter entsprechender – und damit rückwirkender – Anwendung von § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG zu ermitteln. hiergegen wandten sich die Kläger, die einen Verlustrücktrag in voller Höhe begehrten.

Der Bundesfinanzhof gab den Klägern in vollem Umfang recht. Denn nach den maßgeblichen Anwendungsbestimmungen des § 52 Abs. 1 und Abs. 25 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG sei bei einem nach § 10d EStG zu beurteilenden Rücktrag eines 1999 erzielten Verlustes in das Jahr 1998 § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG nicht anzuwenden.

Im Rahmen des Rücktrags eines 1999 erzielten Verlustes in den Veranlagungszeitraum 1998 ist § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nicht anzuwenden (entgegen R 115 Abs. 6 EStR 1999).

In dem zweiten – ebenfalls vorübergehend ausgesetzten – Verfahren4 war die Frage zu entscheiden, ob § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG lediglich auf eine eingeschränkte Verrechnung solcher negativer Einkünfte, die nicht wirtschaftlich erzielt werden (sog. “unechte” Verluste), zielt oder ob unter den Wortlaut der Norm auch solche Verluste fallen, die tatsächlich wirtschaftlich erzielt werden (sog. “echte” Verluste). Die Kläger – zusammen veranlagte Ehegatten – hatten im Jahr 1997 eine GmbH & Co. KG gegründet, die in der Anlaufphase ihrer Tätigkeit ausschließlich negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) erzielte. Das Finanzamt ließ von dem einheitlich und gesondert festgestellten Gewerbeverlust lediglich einen nach § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG ermittelten Teilbetrag zum Verlustausgleich mit anderen positiven Einkünften der Kläger zu. Hiergegen wandten sich die Kläger, die den Ausgleich aller Verluste begehrten. Sie trugen vor, dass ihnen durch die teilweise Nichtberücksichtigung der gewerblichen Verluste nicht einmal das Existenzminimum verbleibe.

Der Bundesfinanzhof gab auch in diesem Verfahren den Klägern in vollem Umfang Recht. § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG bedürfe der Auslegung, da der Wortlaut der Norm für sich genommen keinen eindeutigen Sinn ergebe. Die Regelung sei wirtschaftlich zu verstehen und unter Berücksichtigung des Normzwecks, der verfassungsrechtlichen Grenzen des Besteuerungseingriffs sowie des gesetzgeberischen Willens dahin auszulegen, dass die mit ihr verbundene Einschränkung der Verlustverrechnung nur sog. “unechte” Verluste betreffe: Dabei zählten negative Einkünfte jedenfalls insoweit zu den “unechten” Verlusten, als sie auf die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen zurückzuführen seien. Demgegenüber könnten tatsächlich wirtschaftlich erzielte “echte” Verluste – wie die von den Klägern erzielten negativen gewerblichen Einkünfte – bei der Bildung der Summe der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG in vollem Umfang horizontal und vertikal ausgeglichen werden.

Unter den Begriff der “negativen Summen” in § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 fallen keine Verluste, die tatsächlich wirtschaftlich erzielt werden (sog. “echte” Verluste).

Verlustrücktrag nach 1998[↑]

Nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/ 2002 sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, bis zu einem Betrag von 2 Mio. DM vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen. Dieser Grundsatz wird durch Abs. 1 Sätze 2 und 3 der Vorschrift dahin eingeschränkt, dass die negativen Einkünfte zunächst von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen sind, die “nach der Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG verbleiben”. Soweit in diesem Veranlagungszeitraum “durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3” oder einen Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind, mindern die nach § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/ 2002 verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100.000 DM, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100.000 DM übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten.

Die in § 10d Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 in Bezug genommene Regelung in § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ist nach § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden. Eine abweichende, den Veranlagungszeitraum 1998 erfassende Anwendungsregelung ist auch § 52 Abs. 25 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nicht zu entnehmen; dieser erfasst lediglich den auf den am Schluss des Veranlagungszeitraums 1998 festgestellten verbleibenden Verlustabzug, d.h. vor 1999 erzielte Verluste. § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ist auch nicht –erst recht nicht “mittelbar”– deshalb im Rahmen der Berücksichtigung von (zurückgetragenen) Verlusten im Streitjahr 1998 anzuwenden, weil die ab 1999 geltende Neufassung des § 10d Abs. 1 Sätze 2 ff. EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 hierauf Bezug nimmt. Nach der dem Einkommensteuergesetz zugrunde liegenden Systematik regelt ausschließlich § 52 EStG den zeitlichen Anwendungsbereich von Gesetzesänderungen.

Die Anwendung von Verlustrücktragsregelungen auf frühere Veranlagungszeiträume hat der Gesetzgeber bisher stets ausdrücklich geregelt. So bestimmt etwa § 52 Abs. 25 Satz 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12. 20035 ausdrücklich, dass auf den Verlustrücktrag aus dem Veranlagungszeitraum 2004 in den Veranlagungszeitraum 2003 § 10d Abs. 1 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Fassung anzuwenden ist. Auch früher wurde die zeitliche Rückanknüpfung einer Neuregelung des Verlustrücktrags gesetzlich ausdrücklich in § 52 EStG angeordnet6. Dies zeigt, dass der Gesetzgeber die Rückanknüpfung einer Änderung des Verlustrücktrags nicht bereits durch § 10d Abs. 1 EStG als gewährleistet ansieht. Aus dem Umstand, dass eine vergleichbare Regelung in § 52 Abs. 25 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 fehlt, schließt der Bundesfinanzhof, dass die Änderungen in § 10d Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/2002 noch nicht für den Rücktrag von Verlusten in den Veranlagungszeitraum 1998, sondern nur für den Rücktrag von Verlusten in den Veranlagungszeitraum 1999 gelten sollten7. Nicht zu folgen ist der in diesem Zusammenhang von der Finanzverwaltung in R 115 Abs. 6 EStR 1999 vertretenen Auffassung, wonach für Zwecke des Rücktrags der 1999 nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte bei der Veranlagung für 1998 die Regelungen des § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 zugrunde zu legen seien (sog. “Schattenveranlagung”). Dies folgt schon daraus, dass die dort genannten Betragsgrößen im Veranlagungszeitraum 1998 nicht, wie dies § 10d Abs. 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/2002 für die Veranlagungszeiträume ab 1999 vorsieht, förmlich festgestellt sind8.

Dieser rechtliche Befund führt im Ergebnis dazu, dass ein Rücktrag von im Veranlagungszeitraum 1999 erzielten Verlusten in den Veranlagungszeitraum 1998 ausschließlich nach § 10d Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 5 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/ 2002 zu beurteilen ist. Dies entspricht auch dem in der ständigen Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsatz, dass über Grund und Höhe des rücktragbaren Verlustes nicht im Entstehungsjahr, sondern in dem Jahr entschieden wird, in dem sich der Verlustrücktrag steuerrechtlich auswirkt. Die “negativen Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden”9, bilden insoweit nur eine Ausgangsgröße10 für die Ermittlung des im Streitjahr wirksam werdenden Verlustabzugs11.

Auf die Frage, ob § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/2002 verfassungswidrig ist12 oder ob die Regelung auf der Basis ihrer “rechensystematischen Grundstruktur” dann doch irgendeiner –nachgerade beliebigen– Auslegung zugänglich sein könnte13, kommt es danach nicht mehr an.

Keine Begrenzung für “echte” Verluste[↑]

Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer die Einkünfte aus den in dieser Vorschrift genannten sieben Einkunftsarten.

Für die Besteuerung war nach § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG in der bis zum 31.12. 1998 geltenden Fassung (a.F.) die “Summe der Einkünfte” maßgeblich, und das heißt, positive und negative Ergebnisse unterschiedlicher Einkunftsarten waren im Rahmen eines periodeninternen (horizontalen und vertikalen) Verlustausgleichs zu saldieren. Soweit die negativen Einkünfte die positiven Einkünfte im jeweiligen Veranlagungszeitraum überstiegen, wurden die übrigen Verluste nach § 10d EStG a.F. in anderen Veranlagungszeiträumen zum Abzug gebracht (periodenübergreifender Verlustausgleich).

Um dem Rückgang von Steuereinnahmen entgegenzuwirken und steuerpolitisch nicht anerkennenswerte Verlustquellen einzuschränken, beabsichtigte der Gesetzgeber, eine “quellenbezogene Mindestbesteuerung” zu schaffen14; hierzu sollte zwischen Einkünften aus aktiver und Einkünften aus passiver Tätigkeit unterschieden werden (§ 2 Abs. 1a EStG-E).

Zu den Einkünften aus aktiver Tätigkeit zählten nach § 2 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 bis 5 EStG-E neben Einkünften aus selbständiger Arbeit, Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (mit Ausnahme der Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG) und sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 4 EStG (mit Ausnahme der Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen und der Versorgungsbezüge) u.a. “Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb, der ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen”. Zu den Einkünften aus passiver Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1a Satz 2 Nr. 1 bis 5 EStG-E zählten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die nicht unter § 2 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 EStG-E fielen, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG, Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 bis 3 EStG sowie Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen und Versorgungsbezüge im Sinne des § 22 Nr. 4 EStG.

Negative Einkünfte aus aktiver Tätigkeit sollten nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG-E unbegrenzt mit positiven Einkünften aus passiver Tätigkeit verrechenbar sein; demgegenüber sollten negative Einkünfte aus passiver Tätigkeit nach § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG-E nur noch eingeschränkt mit positiven Einkünften aus aktiver Tätigkeit verrechenbar sein, wobei die Regelungsstruktur der Entwurfsfassung hinsichtlich der geplanten Verlustausgleichsbeschränkungen15 bereits weitgehend der später geänderten, Gesetz gewordenen Fassung entsprach16.

In der Gesetzesbegründung wurde hierzu ausgeführt, dass die Unterscheidung zwischen aktiven und passiven Einkünften erforderlich sei, um die Begrenzung der Verlustverrechnung bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte nach Abs. 3 durchzuführen17. Die Bestimmungen seien notwendig, um zu verhindern, dass aktive Einkünfte der Besteuerung insbesondere durch sogenannte Abschreibungsmodelle entzogen werden, bei denen die Verluste nicht wirtschaftlich, sondern nur durch Abschreibungen erzielt werden. Die Begrenzung der Verlustverrechnung ziele sowohl auf vermögensverwaltende als auch auf gewerblich geprägte Abschreibungsmodelle. Sie entspreche insoweit auch der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und erfülle die Vorgaben des BVerfG zur Verlustverrechnung18.

Auch die späteren parlamentarischen Debatten konzentrierten sich schlagwortartig auf “Steuersparmodelle”, die dazu dienen, “zu Lasten der Allgemeinheit Vermögen aufzubauen”19, auf “Leute,… die sich arm rechnen können”20, auf “Missbrauch” durch “Abschreibungsmöglichkeiten” und “Steuerminderungstatbestände”21 und auf “Fehlallokationen” durch die frühere Bundesregierung, die zur “Zerrüttung und Verwüstung des deutschen Steuerrechts” durch “Abschreibungskünstler” geführt hätten22.

Durch die dritte Beschlussempfehlung des Finanzausschusses23 wurde die Unterscheidung zwischen aktiven und passiven Einkünften fallen gelassen. Stattdessen wurde eine Regelung in § 2b EStG (betreffend negative Einkünfte aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen) sowie eine geänderte Regelung in § 2 Abs. 3 EStG in das Gesetzgebungsverfahren eingeführt. Die Beschlussempfehlung enthält keine weitergehende Begründung für die Abkehr von der Unterscheidung zwischen aktiven und passiven Einkünften. In der Einführung zur Beschlussempfehlung24 wird lediglich darauf hingewiesen, dass abweichend vom Gesetzentwurf vorgeschlagen werde, anstelle der Begrenzung der Verrechenbarkeit von Verlusten aus passiver Tätigkeit eine Begrenzung der Verlustverrechnung zwischen allen Einkunftsarten und einen Ausschluss der Verlustverrechnung bei Verlustzuweisungsgesellschaften einzuführen. Einen Hinweis auf eine Änderung in den Intentionen des Gesetzgebers enthält die Begründung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses nicht. Eine solche Änderung lässt sich auch der späteren Dokumentation des Gesetzgebungsverfahrens25 nicht entnehmen.

Im Fachschrifttum wird in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass die mit § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/2002 verbundene Mindestbesteuerung aus einer Kombination zweier Modelle, einem in Nordrhein-Westfalen entwickelten Modell zur Begrenzung der Verluste aus sog. Verlustzuweisungsgesellschaften und einem von Hamburg vorgeschlagenen Modell, das den vertikalen Verlustausgleich und -abzug generell einschränkte, entstanden sei26. Dieser –mögliche– Aspekt in der Entstehungsgeschichte der Vorschrift vermag indes ebenfalls nicht zu belegen, dass sich die Intentionen des Gesetzgebers im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens geändert hätten.

Die Neuregelung des § 2 Abs. 3 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 hat in der Fachwelt massive Kritik27, zum Teil sogar Häme hervorgebracht28. Überdies wurde darauf hingewiesen, dass die Vorschrift eine weder von der Verwaltung noch von der Wissenschaft gelöste –und wohl im Ergebnis auch nicht lösbare– Komplexität aufweise, da nahezu jeder Lösungsvorschlag in der Literatur zu einem anderen Ergebnis komme und die Finanzverwaltung –immerhin schon im Spätherbst 1999– weder einen Anwendungserlass veröffentlicht habe noch in der Lage sei, Probeberechnungen durch die verwaltungseigene Datenverarbeitung zu ermöglichen29.

§ 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 bedarf der Auslegung; denn der Wortlaut der Norm transportiert für sich genommen keinen eindeutigen Sinn.

§ 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 sieht in Satz 3 der Vorschrift vor, dass die Summe der positiven Einkünfte, soweit sie den Betrag von 100.000 DM übersteigt, durch “negative Summen der Einkünfte” aus anderen Einkunftsarten nur bis zur Hälfte zu mindern ist. Der Begriff der “negativen Summen der Einkünfte” wird in der Fachliteratur einhellig als nicht eindeutig und mithin als auslegungsbedürftig angesehen; er wurde überwiegend mit der “Summe der negativen Einkünfte” gleichgesetzt30. Eine dahin gehende Auslegung ist dem Wortlaut der Norm allein jedoch nicht zu entnehmen. Insbesondere wird schon nicht deutlich, ob mit den “negativen Summen” das negative Ergebnis nach der Zusammenfassung aller Einkünfte gemeint sein soll (dann müsste von der “Summe”, nicht von den “Summen” die Rede sein), oder ob der Begriff das negative Ergebnis nach der Zusammenfassung lediglich der negativen Einkünfte meint (dann müsste indes von der “Summe der negativen Einkünfte” die Rede sein) oder ob das negative Ergebnis mehrerer negativer Einkunftsquellen einer Einkunftsart gemeint ist –dann müsste von der “negativen Summe der (negativen) Einkünfte verschiedener Einkunftsquellen einer Einkunftsart” die Rede sein–. Unbeschadet der Frage, ob eine der genannten Auslegungsvarianten bei der Deutung des Wortlauts des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 den Vorzug genießen könnte, widersprächen sie doch der Grundsystematik des Verhältnisses zwischen § 2 Abs. 2 und § 2 Abs. 3 EStG. Auch wenn der Gesetzgeber im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit eine solche grundlegende Änderung in der Systematik des § 2 EStG vornehmen könnte, müsste eine solche doch hinreichend klar aus dem Wortlaut einer Neuregelung zu entnehmen sein.

Vor diesem Hintergrund ist § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 –ausgehend von seinem (nicht eindeutigen) Wortlaut und unter Berücksichtigung des Normzwecks, der allgemeinen und anerkannten verfassungsrechtlichen Grenzen des Besteuerungseingriffs sowie der gesetzgeberischen Vorgaben zur Rechtsfolgenbestimmung– auszulegen31. Denn im Rahmen der Norminterpretation muss jedenfalls davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber weder unsinnige noch unbillige Lösungen treffen und im Übrigen –wie in der Gesetzesbegründung32 ausdrücklich betont– die Vorgaben der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung zur Verlustberücksichtigung respektieren wollte.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist der § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 maßgeblich bestimmende Begriff der “negativen Summen der Einkünfte” –entgegen der überwiegenden Meinung in der Literatur33– nicht mit der “Summe der negativen Einkünfte” gleichzusetzen. Eine dahin gehende Auslegung missachtet den eindeutig weiter gefassten Gesetzestext ebenso wie die Gesetzesbegründung, die verhindern wollte, dass Einkünfte der Besteuerung insbesondere durch sogenannte Abschreibungsmodelle entzogen werden, bei denen die Verluste nicht wirtschaftlich, sondern nur durch Abschreibungen erzielt werden34.

Der Begriff der “negativen Summen” wird an keiner anderen Stelle im Einkommensteuergesetz in einem vergleichbaren Kontext verwendet; insbesondere kann der Begriff nicht in der gleichen Weise wie in § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG verstanden werden35. Entgegen einer vielfach in der Literatur geäußerten Auffassung ist auch nicht davon auszugehen, dass der Begriff der “negativen Summen” lediglich auf ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers zurückzuführen ist36. Denn der Gesetzgeber hat bei der Neuformulierung des § 2 Abs. 3 EStG im Zuge der Ausschussberatungen den Begriff der “Summe der negativen Einkünfte” durchaus gesehen und ihn stets begrifflich einwandfrei verwendet37; demgegenüber kommt der Begriff der “negativen Summen” dort an keiner Stelle vor. So werden in der Einzelbegründung zum dritten Bericht des Finanzausschusses den “positiven Salden der einzelnen Einkunftsarten (Summe der positiven Einkünfte)” die “negativen Salden der einzelnen Einkunftsarten (Summe der negativen Einkünfte)” gegenübergestellt38. Verwendet der Gesetzgeber dann aber gleichwohl in der endgültigen Gesetzesformulierung den bisher nicht näher konkretisierten und im Gesetzgebungsverfahren bis dahin nicht verwendeten Begriff der “negativen Summen”, kann nicht angenommen werden, er habe dies nicht wissentlich oder nicht willentlich getan. Vielmehr muss davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber mit Blick auf die von ihm selbst bereits in der Gesetzesbegründung dargelegten verfassungsrechtlichen Grenzen einer Verlustverrechnungsbeschränkung diese –sicher unglückliche– Formulierung gewählt hat, um dem Gesetzesziel, eine verfassungskonforme Mindestbesteuerung zur Abwehr jener Abschreibungsmodelle, bei denen Verluste nicht wirtschaftlich, sondern nur durch Abschreibungen erzielt werden, zu schaffen; ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers kann folglich ausgeschlossen werden. Allenfalls könnte man davon ausgehen, dass der Gesetzgeber mit dem Begriff der “negativen Summen der Einkünfte” die “negativen Summen der negativen Einkünfte” gemeint haben könnte, d.h. dass der Gesetzgeber einmal –und zwar bei den “Einkünften”, nicht aber bei den “Summen”– das Adjektiv “negativ” vergessen haben könnte. Ein dahin gehender, nach Auffassung des Bundesfinanzhofs noch zulässiger Schluss kann aber nicht dazu führen, im Gegenzug den Begriff der “negativen Summen” einengend –und damit den Anwendungsbereich des § 2 Abs. 3 EStG erweiternd– zu verstehen. Denn wollte man diesen Begriff lediglich als Umschreibung für eine negative Zahl verstehen, würde dies nicht nur zu einer Negierung des Gesetzeszwecks, sondern auch im Einzelfall zu sinnwidrigen Ergebnissen führen, welche der Gesetzgeber aber nicht gewollt haben kann.

Vor diesem Hintergrund legt der Bundesfinanzhof den Begriff der “negativen Summen” der Einkünfte dahin aus, dass hierunter grundsätzlich nur solche (negativen) Einkünfte fallen, die, wie der Gesetzgeber in seiner Gesetzesbegründung ausgeführt hat, nicht wirtschaftlich erzielt werden (sogenannte “unechte” Verluste). Demgegenüber fallen Verluste, die tatsächlich wirtschaftlich erzielt werden (sogenannte “echte” Verluste), im Gegensatz zu “unechten” Verlusten überhaupt nicht in den Anwendungsbereich der Regelungen in § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 8 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/200239; sie sind unbeschadet der Frage, aus welcher Einkunftsart sie stammen, bei der Bildung der Summe der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 stets und in vollem Umfang horizontal und vertikal auszugleichen.

Ausgehend von diesem Befund ist der Begriff der “unechten” Verluste, welche –entsprechend den Regelungen in § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 8 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002– dem Grunde nach nur eingeschränkt mit positiven Einkünften desselben Veranlagungszeitraums auszugleichen sind, nicht einkunftsartbezogen, sondern wirtschaftlich zu verstehen. Denn der Umstand, dass der Gesetzgeber mit der geplanten Regelung in § 2 Abs. 1a EStG-E eine Segmentierung in aktive und passive Einkünfte vornehmen wollte und insoweit den Verlustausgleich stärker –nämlich einkunftsartbezogen– einschränken wollte, als dies nach der durch den Bundesfinanzhof vorgenommenen Auslegung der Fall wäre, darf an dieser Stelle bei der Auslegung des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil die Unterscheidung in aktive und passive Einkünfte nach § 2 Abs. 1a EStG-E nicht Gesetz geworden ist.

Nach Maßgabe dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise und vor dem Hintergrund des dargelegten gesetzgeberischen Willens zählen negative Einkünfte jedenfalls insoweit zu den “unechten” Verlusten, als sie auf die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen zurückzuführen sind. Demgegenüber führt die Inanspruchnahme der in § 7 EStG gesetzlich vorgesehenen (regulären oder erhöhten) Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung nicht zu einem lediglich buchmäßigen und damit nicht wirtschaftlich erzielten “unechten” Verlust.

Diese Auslegung des nicht eindeutigen Wortsinns der Regelung bringt –im Gegensatz zu nahezu allen bisherigen Auslegungsversuchen durch Wissenschaft und Verwaltung– den Normzweck zur Geltung. Ihr steht nicht entgegen, dass im Zuge der Gesetzesentstehung möglicherweise von einzelnen, am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organen weitergehende Regelungen erwogen wurden oder von der Finanzverwaltung eine weitergehende Regelung erwünscht gewesen wäre; denn der Gesetzgeber hat sich, wie gezeigt, unbeschadet eines im Einzelnen nicht vollständig klaren Wortlauts dennoch klar und eindeutig für eine gegenüber dem dritten Bericht des Finanzausschusses40 einschränkende Regelung entschieden. An dieser Stelle wird überdies deutlich, dass der für den Erlass des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 seinerzeit vehement gescholtene Gesetzgeber die Kritik, die er auf sich gezogen hat, bei verständiger Würdigung der Norm so nicht verdient hatte.

Die vom Bundesfinanzhof gefundene Auslegung ist darüber hinaus von Verfassungs wegen geboten; der Bundesfinanzhof verweist insoweit auf die für die Besteuerungssituation im Streitfall maßgeblichen Ausführungen in seinem Beschluss vom 6. März 200341 sowie auf seine weiteren hierzu ergangenen Beschlüsse42.

Bundesfinanzhof, Urteile vom 9. März 2011 – IX R 72/04 und IX R 56/05

  1. BFH, Beschluss vom 06.09.2006 – XI R 26/04 []
  2. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 2 BvL 59/06 []
  3. IX R 72/04 []
  4. IX R 56/05 []
  5. BGBl I 2003, 2840 []
  6. vgl. z.B. § 52 Abs. 18a EStG i.d.F. des 2. Haushaltsstrukturgesetzes vom 22.12.1981, BStBl I 1982, 235, zur Erweiterung des Verlustrücktrags auf zwei Veranlagungszeiträume; § 52 Abs. 13d EStG i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993, BStBl I 1993, 774, zum Wahlrecht zwischen Verlustrück- und -vortrag []
  7. ebenso Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz R 4; Seifert, StuB 1999, 355, 356; zu abweichenden Lösungsansätzen siehe zusammenfassend Ritzer, Die Mindestbesteuerung nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ 2002, 120 ff., m.w.N. []
  8. so auch Herrmann/Heuer/Raupach/Hallerbach, § 10d EStG Rz R 4; Raupach/Böckstiegel, FR 1999, 487, 497; ohne Begründung a.A. Schmidt/Heinicke, EStG, 19. Aufl. 2000, § 10d Rz 11 []
  9. s. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 []
  10. Besteuerungsgrundlage i.S. des § 157 Abs. 2 der Abgabenordnung []
  11. vgl. BFH, Urteil vom 27.01.2010 IX R 59/08, BFHE 228, 301, BStBl II 2010, 1009 []
  12. so BFH, Beschluss vom 06.09. 2006 XI R 26/04, BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167 []
  13. so wohl BVerfG, Beschluss in BFH/NV 2010, 2387 []
  14. siehe den Entwurf des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 –EStG-E–, BT-Drucks. 14/23 []
  15. vgl. BT-Drucks. 14/23, 3 f. []
  16. so auch BVerfG, Beschluss in BFH/NV 2010, 2387 []
  17. BT-Drucks. 14/23, 166 []
  18. BT-Drucks. 14/23, 167 []
  19. so der Bundesminister der Finanzen Oskar Lafontaine, Plenarprotokoll 14/25, Stenographischer Bericht, 25. Sitzung vom 04.03.1999, S. 1899 []
  20. Abg. Christine Scheel, Plenarprotokoll 14/25, S. 1912 []
  21. Abg. Christine Scheel, Plenarprotokoll 14/25, S. 1914 []
  22. Abg. Jörg-Otto Spiller, Plenarprotokoll 14/25, S. 1933 []
  23. BT-Drucks. 14/442 []
  24. BT-Drucks. 14/442, 2 []
  25. vgl. etwa BT-Drucks. 14/2121, zu den Intentionen betreffend die Neuregelung in § 2b EStG []
  26. Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Rz R 7; Stapperfend, Verluste im Einkommensteuerrecht, DStJG 24, 329, 333; Ritzer, Die Mindestbesteuerung nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, 2000, S. 2 f. []
  27. zu systematischen Bedenken siehe Kirchhof in Kirchhof, EStG, 1. Aufl., § 2 Rz 82, 129: “rechtsstaatlich misslungen”; Herrmann/Heuer/Raupach/Hallerbach, § 2 EStG Rz R 8, m.w.N.; Stapperfend, a.a.O., DStJG 24, 329, 352 ff. m.w.N.; zu verfassungsrechtlichen Bedenken siehe BFH, Beschluss vom 06.03.2003 – XI B 76/02, BFHE 202, 147, BStBl II 2003, 523; Herrmann/Heuer/Raupach/Hallerbach, § 2 EStG Rz R 9, m.w.N.; Stapperfend, a.a.O., DStJG 24, 358 ff., m.w.N.; Birk/ Kulosa, FR 1999, 433; siehe auch BR-Drucks. 475/4/99, S. 3; zurückhaltender Palm, DStR 2002, 152 []
  28. siehe etwa Altfelder, DB 2001, 350, 355, der annimmt, dass die “sprachlichen Fehlleistungen des Gesetzgebers … auch als Rücksichtslosigkeit gegenüber den Adressaten empfunden werden können” []
  29. Eisgruber, Strukturelle Änderungen der Einkommensteuer, in: Eisgruber/Staiger (Hrsg., Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, 7, 11 []
  30. vgl. z.B. Herrmann/Heuer/Raupach/Hallerbach, § 2 EStG Rz R 31, m.w.N.; Stapperfend, a.a.O., DStJG 24, 353 f., m.w.N.; Raupach/Böckstiegel, FR 1999, 487, 492; Altfelder, FR 2000, 18, 20 []
  31. vgl. Jachmann, Die Fiktion im öffentlichen Recht, 1998, S. 665, m.w.N.; Herrmann/Heuer/Raupach/Ruppe, Einf. ESt Rz 643 []
  32. BT-Drucks. 14/23, 166 []
  33. vgl. Herrmann/Heuer/Raupach/Hallerbach, § 2 EStG Rz R 31, m.w.N.; Stapperfend, a.a.O., DStJG 24, 354, m.w.N.; Raupach/Böckstiegel, FR 1999, 487, 492; Altfelder, FR 2000, 18, 20 []
  34. BT-Drucks. 14/23, 166 []
  35. ebenso Herrmann/Heuer/Raupach/Hallerbach, § 2 EStG Rz R 31; Stapperfend, a.a.O., DStJG 24, 353 []
  36. so Herrmann/Heuer/Raupach/Hallerbach, § 2 EStG Rz R 31; Altfelder, FR 2000, 18, 20 []
  37. siehe beispielhaft BT-Drucks. 14/443 []
  38. siehe BT-Drucks. 14/443, 19 []
  39. ebenso Weber-Grellet, Stbg 2004, 31, 39 []
  40. vgl. BT-Drucks. 14/442, 443 []
  41. BFH, Beschluss vom 06.03.2003 – XI B 76/02, BFHE 202, 147, BStBl II 2003, 523 []
  42. BFH, Beschlüsse vom 06.03.2003 – XI B 7/02, BFHE 202, 141, BStBl II 2003, 516; vom 25.06.2004 – XI B 20/03, BFH/NV 2005, 176, vom 07.07.2004 – XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178; und vom 25.02.2005 – XI B 78/02, BFH/NV 2005, 1279; siehe ergänzend ferner Schmidt/ Seeger, EStG, 23. Aufl., § 2 Rz 78: “schwerwiegender Verfassungsverstoß”; Weber-Grellet, Stbg 2004, 31, 37 ff.; Herzig/Briesemeister, DStR 1999, 1377; Raupach/Böckstiegel, FR 1999, 617; Mohr in Lüdicke/Kempf/Brink (Hrsg.), Verluste im Steuerrecht, 2010, 37; zweifelnd Werner, BB 2001, 659; Altfelder, DB 2001, 350 []