Ein­kom­men­steu­er als Mas­se­ver­bind­lich­keit

Nach § 155 Abs. 1 Satz 1 AO wer­den Steu­ern, soweit nichts ande­res vor­ge­schrie­ben ist, von der Finanz­be­hör­de durch Steu­er­be­scheid fest­ge­setzt. Insol­venz­gläu­bi­ger kön­nen dage­gen nach § 87 InsO ihre For­de­run­gen nur nach den Vor­schrif­ten über das Insol­venz­ver­fah­ren ver­fol­gen. Sie haben ihre For­de­run­gen schrift­lich beim Insol­venz­ver­wal­ter anzu­mel­den (§ 174 Abs. 1 Satz 1 InsO).

Ein­kom­men­steu­er als Mas­se­ver­bind­lich­keit

Dem­entspre­chend sind Insol­venz­for­de­run­gen i. S. von § 38 InsO wäh­rend eines Insol­venz­ver­fah­rens nach § 251 Abs. 3 AO nicht durch Steu­er­be­scheid fest­zu­set­zen, son­dern allen­falls durch Ver­wal­tungs­akt fest­zu­stel­len. Die­se Ein­schrän­kun­gen gel­ten jedoch nicht für Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten nach § 55 InsO, die durch Steu­er­be­scheid gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter gel­tend zu machen sind 1.

Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten sind nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters oder in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­de­ten Ver­bind­lich­kei­ten, die nicht zu den Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens gehö­ren.

In Bezug auf die Ein­kom­men­steu­er kommt es für die insol­venz­recht­li­che Begrün­dung des Steu­er­an­spruchs dar­auf an, ob der ein­zel­ne (unselb­stän­di­ge) Besteue­rungs­tat­be­stand vor oder nach der Insol­venz­eröff­nung ver­wirk­licht wor­den ist. Liegt die Ver­wirk­li­chung nach der Insol­venz­eröff­nung, sind sons­ti­ge Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gege­ben, die gemäß § 53 InsO vor­weg aus der Insol­venz­mas­se zu berich­ti­gen sind.

Sons­ti­ge Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten i. S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind von den Insol­venz­for­de­run­gen (§ 38 InsO) abzu­gren­zen. Insol­venz­for­de­run­gen sind nach § 38 InsO sol­che For­de­run­gen, die bereits zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­det waren. Die Abgren­zung zwi­schen Insol­venz­for­de­run­gen und (sons­ti­gen) Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten rich­tet sich aus­schließ­lich nach dem Zeit­punkt der insol­venz­recht­li­chen Begrün­dung. Auf die steu­er­recht­li­che Ent­ste­hung der Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis und deren Fäl­lig­keit kommt es nicht an.

Eine For­de­rung ist insol­venz­recht­lich begrün­det, wenn der Rechts­grund für den Anspruch gelegt wur­de. Dies ist der Fall, wenn der gesetz­li­che Besteue­rungs­tat­be­stand ver­wirk­licht wird. Ob und wann ein Besteue­rungs­tat­be­stand nach sei­ner Art und Höhe tat­be­stand­lich ver­wirk­licht und damit die Steu­er­for­de­rung insol­venz­recht­lich begrün­det wor­den ist, rich­tet sich auch im Anschluss an die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens aus­schließ­lich nach steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen.

Maß­ge­bend ist dabei die Art der Gewinn­ermitt­lung. Erfolgt sie – wie hier für das Streit­jahr – nicht durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG), son­dern durch Ermitt­lung des Über­schus­ses der Betriebs­ein­nah­men über die Betriebs­aus­ga­ben nach § 4 Abs. 3 EStG, gilt das Zufluss­prin­zip (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Danach ist der Tat­be­stand für die Ein­kom­mens­be­steue­rung erst voll­stän­dig ver­wirk­licht, wenn die Ein­nah­men bezo­gen sind, d. h. wenn sie dem Steu­er­pflich­ti­gen zuflie­ßen 2.

Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid st aller­dings inso­weit rechts­wid­rig, als er ein Leis­tungs­ge­bot i. S. von § 254 Abs. 1 Satz 1 AO ent­hält.

Das Leis­tungs­ge­bot i. S. von § 254 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Ver­wal­tungs­akt, der bereits zum Erhe­bungs­ver­fah­ren gehört, aber noch kei­ne Maß­nah­me der Zwangs­voll­stre­ckung dar­stellt, son­dern zeit­lich zwi­schen der Fest­set­zung der geschul­de­ten Leis­tung und der Voll­stre­ckung liegt 3. Han­delt es sich – wie im Streit­fall – um eine Mas­se­ver­bind­lich­keit, so darf sie zwar grund­sätz­lich mit­tels Leis­tungs­ge­bo­tes fest­ge­setzt wer­den 4. Etwas ande­res gilt jedoch dann, wenn der Insol­venz­ver­wal­ter vor der Fest­set­zung der geschul­de­ten Leis­tung Mas­seun­zu­läng­lich­keit ange­zeigt hat. Ein der­ar­ti­ges Leis­tungs­ge­bot steht seit der Anzei­ge der Mas­seun­zu­läng­lich­keit in Wider­spruch zum Voll­stre­ckungs­ver­bot des § 210 InsO, weil es den Über­gang zum Voll­stre­ckungs­ver­fah­ren ein­lei­tet 5.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 19. Juli 2016 – 10 K 2384/​10 E

  1. BFH, Urtei­le vom 29.08.2007 IX R 4/​07, BSt­Bl II 2010, 145; und vom 29.01.2009 V R 64/​07, BSt­Bl II 2009, 682[]
  2. BFH, Urteil vom 09.12 2014 X R 12/​12, BFH/​NV 2015, 988 m. w. N.[]
  3. vgl. Loo­se in Tipke/​Kruse, Abgabenordnung/​Finanzgerichtsordnung, § 254 AO Tz. 4 f.[]
  4. vgl. BMF-Schrei­ben vom 20.05.2015 IV A 3 – S 0550/​10/​10020 – 05, BSt­Bl I 2015, 476; Loo­se, a. a. O., § 254 AO Tz. 26; Münch­Komm­In­sO-Hef­er­mehl, 3. Aufl., § 55 RdNr. 80[]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 29.03.2016 VII E 10/​15, BFH/​NV 2016, 1068[]