5 Mehr­fa­mi­li­en­häu­ser und die 3‑Ob­jek­te-Gren­ze

Ein unge­teil­tes Grund­stück mit fünf frei­ste­hen­den Mehr­fa­mi­li­en­häu­sern ist nur ein Objekt im Sin­ne der zur Abgren­zung der Ver­mö­gens­ver­wal­tung vom gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del die­nen­den Drei-Objekt-Gren­ze.

5 Mehr­fa­mi­li­en­häu­ser und die 3‑Ob­jek­te-Gren­ze

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewer­be­be­trieb eine selb­stän­di­ge und nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht unter­nom­men wird und sich als Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt. Dar­über hin­aus hat die Recht­spre­chung das nega­ti­ve Erfor­der­nis auf­ge­stellt, dass es sich bei der Tätig­keit nicht um pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­deln darf1.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wird bei Grund­stücks­ver­käu­fen die Gren­ze von der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung zum Gewer­be­be­trieb über­schrit­ten, wenn nach dem Gesamt­bild der Betä­ti­gung und unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­auf­fas­sung die Aus­nut­zung sub­stan­ti­el­ler Ver­mö­gens­wer­te durch Umschich­tung gegen­über der Nut­zung von Grund­be­sitz im Sin­ne einer Frucht­zie­hung aus zu erhal­ten­den Sub­stanz­wer­ten (z.B. durch Selbst­nut­zung oder Ver­mie­tung) ent­schei­dend in den Vor­der­grund tritt2. Die typi­schen gewerb­li­chen Tätig­kei­ten im Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung von Grund­stü­cken unter­schei­den sich von der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung durch die beim Erwerb oder zum Zeit­punkt der Bebau­ung bestehen­de Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht3.

Zur Kon­kre­ti­sie­rung die­ser Unter­schei­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof für den Bereich des gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels mit Urteil vom 9. Dezem­ber 19864 die sog. Drei-Objekt-Gren­ze ein­ge­führt5. Sie dient der Beur­tei­lung der Gewerb­lich­keit von Grund­stücks­ver­käu­fen und ist ein gewich­ti­ges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehen­de Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht6.

Danach liegt in der Regel ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del vor, sofern mehr als drei Objek­te inner­halb eines engen zeit­li­chen Zusam­men­hangs von in der Regel fünf Jah­ren zwi­schen Anschaf­fung und Ver­kauf ver­äu­ßert wer­den7. Ent­spre­chen­des gilt bei der Bebau­ung von Grund­stü­cken8. In die­sen Fäl­len ist der Zeit­raum zwi­schen der Errich­tung der Objek­te einer­seits und ihrem Ver­kauf ande­rer­seits maß­geb­lich9. Trotz Über­schrei­tens der Drei-Objekt-Gren­ze ist ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del nicht anzu­neh­men, wenn ein­deu­ti­ge Anhalts­punk­te gegen eine von Anfang an bestehen­de Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht spre­chen, die der­ar­tig gewich­tig erschei­nen, dass einer im Grun­de stets bestehen­den beding­ten Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht kei­ne Bedeu­tung zukommt10.

Der Drei-Objekt-Gren­ze kommt aller­dings nur Indi­zwir­kung zu. Daher kön­nen auch bei der Ver­äu­ße­rung von weni­ger als vier Objek­ten beson­de­re Umstän­de auf eine gewerb­li­che Betä­ti­gung schlie­ßen las­sen. Aller­dings kann in sol­chen Fäl­len nach den im Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs11 nie­der­ge­leg­ten Grund­sät­zen ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del nur unter beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen12. So ver­hält es sich, wenn bereits beim Erwerb der Grund­stü­cke fest­steht, dass sie zur Ver­äu­ße­rung bestimmt sind; eine beding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht genügt hier­zu nicht13. Glei­ches gilt, wenn der Ver­äu­ße­rer Akti­vi­tä­ten zur Erhö­hung des Grund­stücks­wer­tes –wie etwa die Bebau­ung– zu einem Zeit­punkt ent­fal­tet, zu dem zwei­fels­frei erwie­sen ist, dass das Grund­stück aus sei­nem Ver­mö­gen aus­schei­den soll oder bereits aus­ge­schie­den ist14. Das bedeu­tet, dass der (unbe­ding­te) Ent­schluss zur Grund­stücks­ver­äu­ße­rung spä­tes­tens bei Abschluss der auf die Bebau­ung gerich­te­ten Ver­trä­ge gefasst wor­den sein muss15. Für eine gewerb­li­che Betä­ti­gung kann außer­dem der Umstand spre­chen, dass das Bau­un­ter­neh­men des Steu­er­pflich­ti­gen erheb­li­che Leis­tun­gen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Frem­den abge­rech­net wer­den16. Die Bei­spie­le beru­hen auf der Rechts­an­sicht, dass es der Drei-Objekt-Gren­ze nicht bedarf, wenn auf­grund objek­ti­ver Umstän­de fest­steht, dass die Tätig­kei­ten, die in ihrer Gesamt­heit das Merk­mal der Nach­hal­tig­keit erfül­len, mit unbe­ding­ter Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht aus­ge­übt wor­den sind17.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­de­nen Streit­fall hat die Klä­ge­rin nur ein Objekt ver­äu­ßert und damit die Drei-Objekt-Gren­ze nicht über­schrit­ten, weil die fünf Mehr­fa­mi­li­en­häu­ser auf einem unge­teil­ten Grund­stück stan­den.

Selb­stän­di­ges Objekt im Sin­ne der Drei-Objekt-Gren­ze ist grund­sätz­lich jedes selb­stän­dig ver­äu­ßer­ba­re und nutz­ba­re Immo­bi­li­en­ob­jekt (Grund­stück, grund­stücks­glei­ches Recht oder Recht nach dem WEG), und zwar unab­hän­gig von sei­ner Grö­ße, sei­nem Wert und ande­ren Umstän­den18. Hier­bei folgt nach stän­di­ger Recht­spre­chung die selb­stän­di­ge Ver­äu­ßer­bar­keit grund­sätz­lich der sachen­recht­li­chen Qua­li­fi­zie­rung19. Die dem Grund­satz nach an das bür­ger­li­che Recht anknüp­fen­de Bestim­mung des "Objekts" wird aller­dings durch wirt­schaft­li­che Gesichts­punk­te unter Beach­tung der Ver­kehrs­an­schau­ung geprägt20.

Grund­stück im Sin­ne des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs und der Grund­buch­ord­nung und damit Grund­stück im Rechts­sin­ne (Grund­buch­grund­stück) ist ein räum­lich abge­grenz­ter Teil der Erd­ober­flä­che, der im Bestands­ver­zeich­nis eines Grund­buch­blat­tes unter einer beson­de­ren Num­mer oder nach § 3 Abs. 5 GBO gebucht ist21. Die Grund­stü­cke wer­den im Grund­buch nach dem Lie­gen­schafts­ka­tas­ter benannt (§ 2 Abs. 2 GBO). Von dem Grund­buch­grund­stück zu unter­schei­den ist das Flur­stück als Begriff des Ver­mes­sungs- und Katas­ter­we­sens. Dabei han­delt es sich um einen Teil der Erd­ober­flä­che, der von einer in sich zurück­lau­fen­den Linie umschlos­sen und im Lie­gen­schafts­ka­tas­ter unter einer beson­de­ren Num­mer geführt wird. Ein Grund­buch­grund­stück kann aus meh­re­ren Flur­stü­cken bestehen, nicht aber umge­kehrt22.

Davon aus­ge­hend hat der BFH wie­der­holt ent­schie­den, dass meh­re­re Gebäu­de auf einem unge­teil­ten (Grundbuch-)Grundstück nicht als selb­stän­di­ge Objek­te im Sin­ne der Drei-Objekt-Gren­ze ange­se­hen wer­den kön­nen. So ist nach dem BFH-Urteil vom 14. Okto­ber 200323 die Tei­lung eines mit zwei Dop­pel­haus­hälf­ten bebau­ten Grund­stücks Vor­aus­set­zung für das Ent­ste­hen selb­stän­di­ger Objek­te. Damit über­ein­stim­mend hat der Bun­des­fi­nanz­hof in einer spä­te­ren Ent­schei­dung24 eine Häu­ser­zei­le als nur ein selb­stän­dig ver­äu­ßer­ba­res Objekt ange­se­hen. Dem­entspre­chend ist der BFH auch bei zwei Gewer­be­hal­len und einem Büro­ge­bäu­de, die auf einem Grund­stück im grund­buch­tech­ni­schen Sin­ne errich­tet wur­den, von (nur) einem Objekt aus­ge­gan­gen25.

Zwar hat der BFH im Urteil in BFHE 207, 21326 ent­schie­den, dass anein­an­der­gren­zen­de, recht­lich selb­stän­di­ge Mehr­fa­mi­li­en­haus­grund­stü­cke grund­sätz­lich jeweils geson­der­te wirt­schaft­li­che Ein­hei­ten sind, die auch durch eine Vereinigung/​Zuschrei­bung nach § 890 BGB, §§ 3 ff. GBO nicht zu einem ein­zi­gen Objekt im Sin­ne der Drei-Objekt-Gren­ze wer­den kön­nen. Die Grund­sät­ze die­ses Urteils las­sen sich jedoch auf die vor­lie­gend zu ent­schei­den­de Fra­ge nicht über­tra­gen. Denn im Streit­fall geht es nicht um recht­lich selb­stän­di­ge Mehr­fa­mi­li­en­haus­grund­stü­cke. Viel­mehr kommt es vor­lie­gend dar­auf an, ob die Errich­tung von fünf Mehr­fa­mi­li­en­häu­sern auf einem unge­teil­ten Grund­stück zur Ent­ste­hung von jeweils selb­stän­di­gen Objek­ten geführt hat. Soweit dem Urteil in BFHE 207, 21327 zu ent­neh­men sein soll­te, dass auch in einem sol­chen Fall von fünf Objek­ten im Sin­ne der Objekt­zäh­lung aus­zu­ge­hen wäre, wäre dies mit der vor­ste­hend dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung nicht ver­ein­bar; die Fra­ge war im dama­li­gen Urteils­fall auch nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich. Der Bun­des­fi­nanz­hof könn­te sich einer sol­chen Aus­le­gung aus den dar­ge­stell­ten Grün­den auch nicht anschlie­ßen.

Im Streit­fall ist danach von nur einem Objekt im Sin­ne der Drei-Objekt-Gren­ze aus­zu­ge­hen. Denn die Klä­ge­rin hat ein unge­teil­tes Grund­stück mit fünf frei­ste­hen­den Mehr­fa­mi­li­en­häu­sern ver­äu­ßert.

Beson­de­re Umstän­de von sol­chem Gewicht, dass trotz man­geln­der Über­schrei­tung der Drei-Objekt-Gren­ze von einem gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del aus­zu­ge­hen wäre, erge­ben sich aus den Fest­stel­lun­gen des FG nicht.

Soweit das FG aus der Markt­gän­gig­keit des Objekts und dem zeit­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen Grund­stücks­über­ga­be an die Klä­ge­rin, Ange­bot des Mak­lers und Ver­kaufs­zeit­punkt abge­lei­tet hat, schon vor Beginn der Bebau­ung sei der Ver­kauf "im Sin­ne einer ernst­haft zu ver­fol­gen­den Opti­on ein­ge­plant" gewe­sen, ergibt sich dar­aus kei­ne unbe­ding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht. Denn die Klä­ge­rin hat nach den Fest­stel­lun­gen des FG auf der ande­ren Sei­te zugleich auch die Opti­on zur Ver­mie­tung ver­folgt, unab­hän­gig davon, ob das "eher nach­ran­gig" gesche­hen ist.

Der Umstand, dass es sich um ein "infol­ge von Woh­nungs­knapp­heit und öffent­li­cher För­de­rung nach­ge­frag­tes und markt­gän­gi­ges Ver­mie­tungs­ob­jekt" gehan­delt hat, ist weder für sich noch im Zusam­men­hang mit den wei­te­ren vom FG ange­führ­ten Grün­den geeig­net, einen Rück­schluss auf eine vom Beginn der Bebau­ung an bestehen­de unbe­ding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht zu erlau­ben. Denn die­se Gesichts­punk­te las­sen sich eben­so gut für die nach Anga­ben der Klä­ge­rin bestehen­de Ver­mie­tungs­ab­sicht zum Zwe­cke der Alters­si­che­rung der Gesell­schaf­te­rin­nen her­an­zie­hen.

Auch der enge zeit­li­che Zusam­men­hang zwi­schen Erwerb und Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks lässt weder für sich gese­hen noch im Zusam­men­hang mit der Markt­gän­gig­keit auf das Bestehen einer unbe­ding­ten Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht schlie­ßen. Das Urteil des BFH vom 15. März 200528 erlaubt inso­weit kei­ne ande­re Beur­tei­lung29. Denn auch wenn zwi­schen dem Erwerb oder der Bebau­ung einer­seits und dem Sicht­bar­wer­den des Ver­äu­ße­rungs­ent­schlus­ses ande­rer­seits nur weni­ge Wochen lie­gen, ist nicht aus­ge­schlos­sen, dass es wäh­rend die­ser Zeit hin­sicht­lich der beab­sich­tig­ten Ver­wer­tung des Grund­stücks zu einem Sin­nes­wan­del gekom­men ist.

Auch die von der Klä­ge­rin in unbe­ding­ter Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht über­nom­me­nen Leis­tun­gen –die Ver­pflich­tung zur schlüs­sel­fer­ti­gen Erstel­lung der Gebäu­de, die Über­nah­me der Gewähr­leis­tung für die Dau­er von fünf Jah­ren, die Miet­ga­ran­tie und die Ver­pflich­tung zur Ein­ho­lung der Abge­schlos­sen­heits­be­schei­ni­gung– sind nicht von sol­chem Gewicht, dass sie einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del trotz Nicht­über­schrei­tens der Drei-Objekt-Gren­ze begrün­den könn­ten.

Denn zum einen sind dazu nur Leis­tun­gen von einem Gewicht geeig­net, wie es etwa die Bebau­ung hat30.

Zum ande­ren genügt es nicht, dass die unbe­ding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht zu Beginn der jewei­li­gen Arbei­ten vor­ge­le­gen hat. Maß­geb­lich ist viel­mehr der Zeit­punkt, zu dem sich die Klä­ge­rin bei der (jewei­li­gen) Auf­trags­ver­ga­be recht­lich gebun­den hat31.

Zwar lässt sich dem ange­foch­te­nen Urteil weder genau ent­neh­men, von wel­chem Zeit­punkt an die Klä­ge­rin in unbe­ding­ter Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht tätig gewor­den ist, noch, wann die Auf­trä­ge für die zu die­sem Zeit­punkt noch nicht erle­dig­ten (Rest-)Arbeiten erteilt wor­den sind. Die Mehr­fa­mi­li­en­häu­ser waren jedoch nach den Fest­stel­lun­gen des FG zu dem Zeit­punkt bereits weit­ge­hend fer­tig­ge­stellt, an dem die Klä­ge­rin die Ver­pflich­tung gegen­über dem Käu­fer über­nom­men hat. Die spä­ter ver­ge­be­nen Rest­ar­bei­ten kön­nen daher nicht mehr von sol­chem Gewicht gewe­sen sein, dass des­halb ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del anzu­neh­men wäre.

Die Klä­ge­rin hat daher die Gren­ze der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung zum gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del nicht über­schrit­ten. Auf die Fra­ge, ob sie nach­hal­tig und unter Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr tätig gewor­den ist, kommt es bei die­ser Sach­la­ge nicht an.

Das Vor­brin­gen des Finanz­am­tes, die Klä­ge­rin habe gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt, weil eine ver­deck­te Mit­un­ter­neh­mer­schaft mit der gewerb­lich täti­gen Bau­be­treu­ungs­ge­sell­schaft bestan­den habe, recht­fer­tigt kei­ne ande­re Beur­tei­lung.

Zum einen hat das Finanz­am­tes in dem nach der Betriebs­prü­fung ergan­ge­nen Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung, gegen den sich die Klä­ge­rin im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren wegen der Fest­stel­lung gewerb­li­cher Ein­künf­te wen­det, nach §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO fest­ge­stellt, dass (nur) Frau S und Frau M als Mit­un­ter­neh­me­rin­nen an der Klä­ge­rin betei­ligt waren. Die Recht­mä­ßig­keit die­ses Beschei­des kann sich des­halb schon aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den nicht aus der nun­mehr behaup­te­ten (ver­deck­ten) Betei­li­gung eines wei­te­ren Mit­un­ter­neh­mers erge­ben.

Zum ande­ren führt –anders als das Finanz­amt offen­bar annimmt– die Betei­li­gung eines oder meh­re­rer gewerb­lich täti­ger Gesell­schaf­ter an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft auch nicht dazu, dass die Tätig­keit die­ser Gesell­schaft ins­ge­samt als gewerb­lich anzu­se­hen wäre32.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Mai 2011 – IV R 34/​08

  1. BFH, Urteil vom 19.02.2009 IV R 8, 9/​07, BFH/​NV 2009, 923, unter II.B. der Grün­de, m.w.N. []
  2. u.a. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 25/​08, BFHE 228, 509, BSt­Bl II 2010, 622, unter II.3.b aa der Grün­de, m.w.N. []
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 10.12.2001 – GrS 1/​98, BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, unter C.III der Grün­de []
  4. BFH, Urteil vom 09.12.1986 – VIII R 317/​82, BFHE 148, 480, BSt­Bl II 1988, 244 []
  5. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, unter C.III.2. der Grün­de []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 05.12.2002 – IV R 57/​01, BFHE 201, 169, BSt­Bl II 2003, 291, unter 2.a der Grün­de []
  7. u.a. BFH, Urteil in BFHE 228, 509, BSt­Bl II 2010, 622, unter II.3.b aa der Grün­de []
  8. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, unter C.III.3. und C.III.5. der Grün­de []
  9. u.a. BFH, Urteil vom 18.09.2002 – X R 183/​96, BFHE 200, 293, BSt­Bl II 2003, 238; BFH, Beschluss vom 28.07.2005 – X B 21/​05, BFH/​NV 2005, 1806, unter 2.a der Grün­de []
  10. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, unter C.III.5. der Grün­de []
  11. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291 []
  12. BFH, Urteil vom 27.09.2006 – IV R 39, 40/​05, BFH/​NV 2007, 221, unter II.3.a bb der Grün­de []
  13. BFH, Urteil vom 15.04.2004 – IV R 54/​02, BFHE 206, 90, BSt­Bl II 2004, 868, unter II.1.b bb der Grün­de []
  14. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, unter C.III.5. der Grün­de; Urteil vom 09.12.2002 – VIII R 40/​01, BFHE 201, 180, BSt­Bl II 2003, 294, unter 3.b der Grün­de []
  15. BFH, Urteil vom 17.12.2008 – IV R 77/​06, BFHE 224, 233, BSt­Bl II 2009, 791 []
  16. BFH, Beschluss des BFH in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, unter C.III.5. der Grün­de []
  17. BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 923, unter II.B.1.a der Grün­de, m.w.N. []
  18. u.a. BFH, Urtei­le in BFHE 207, 213, BSt­Bl II 2005, 35, unter II.3.d aa der Grün­de; vom 12.07.2007 – X R 4/​04, BFHE 218, 331, BSt­Bl II 2007, 885, unter B.II.1.a der Grün­de; in BFHE 224, 233, BSt­Bl II 2009, 791, unter II.2.c cc der Grün­de, jeweils m.w.N. []
  19. BFH, Urtei­le in BFHE 207, 213, BSt­Bl II 2005, 35, unter II.3.d aa der Grün­de; in BFHE 224, 233, BSt­Bl II 2009, 791, unter II.2.c cc der Grün­de []
  20. BFH, Urteil in BFHE 207, 213, BSt­Bl II 2005, 35, unter II.4.a der Grün­de []
  21. Palandt/​Bassenge, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 70. Aufl., Über­blick vor § 873 Rz 1 []
  22. Palandt/​Bassenge, a.a.O., Über­blick vor § 873 Rz 1 []
  23. BFH, Urteil vom 14.10.2003 – IX R 56/​99, BFHE 204, 93, BSt­Bl II 2004, 227, unter II.1.c der Grün­de []
  24. BFH, Beschluss vom 25.05.2007 – XI B 187/​06 []
  25. BFH, Urteil in BFHE 224, 233, BSt­Bl II 2009, 791, unter II.2.c cc der Grün­de []
  26. = BSt­Bl II 2005, 35, unter II.3.d, II.4.a und II.4.b der Grün­de []
  27. = BSt­Bl II 2005, 35 []
  28. BFH, Urteil vom 15.03.2005 – X R 39/​03, BFHE 209, 320, BSt­Bl II 2005, 817 []
  29. BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 923, unter II.B.02.a der Grün­de, m.w.N. []
  30. BFH, Urtei­le vom 01.12.2005 – IV R 65/​04, BFHE 212, 106, BSt­Bl II 2006, 259, unter II.2.c der Grün­de; und vom 19.02.2009 – IV R 10/​06, BFHE 224, 321, BSt­Bl II 2009, 533, unter II.2.c ff der Grün­de, zur Nach­hal­tig­keit []
  31. BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 923, unter II.B.2.b der Grün­de, m.w.N. []
  32. BFH, Beschlüs­se vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679, unter C.02.; und vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.III.3.b bb []