Erstat­tung der Kapi­tal­ertrag­steu­er in der Kom­man­dit­ge­sell­schaft

Ob eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft gegen ihren Kom­man­di­tis­ten einen Anspruch dar­auf hat, dass er ihr den auf Kapi­tal­erträ­ge der Gesell­schaft ent­fal­len­den Teil der Kapi­tal­ertrag­steu­er erstat­tet, der von dem Kapi­tal­ertrags­schuld­ner ein­be­hal­ten und an das Finanz­amt abge­führt wird, rich­tet sich nach dem Gesell­schafts­ver­trag.

Erstat­tung der Kapi­tal­ertrag­steu­er in der Kom­man­dit­ge­sell­schaft

Es kann dabei für den Bun­des­ge­richts­hof im hier ent­schie­de­nen Fall dahin­ge­stellt blei­ben, ob ein berei­che­rungs­recht­li­cher Anspruch der Kom­man­dit­ge­sell­schaft gegen den Kom­man­di­tis­ten auf Erstat­tung der von der Schuld­ne­rin vor dem Jahr 2005 abge­führ­ten Kapi­tal­ertrag­steu­ern und Soli­da­ri­täts­zu­schlä­ge besteht, ob der Kom­man­dit­ge­sell­schaft ein Erstat­tungs­an­spruch auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge zusteht oder ob das Ent­nah­me­recht des Kom­man­di­tis­ten auch in der Insol­venz der Schuld­ne­rin besteht. Ein etwai­ger Erstat­tungs­an­spruch wäre jeden­falls gem. §§ 195, 199 Abs. 1 BGB (für Kapi­tal­erträ­ge in 2001 ggf. in Ver­bin­dung mit Art. 226 Abs. 4 Satz 1 EGBGB) ver­jährt. Die Ver­jäh­rungs­frist hät­te für den jewei­li­gen Anspruch bereits mit der Erhe­bung der Zins­ab­schlä­ge und der Kennt­nis­nah­me der Kom­man­dit­ge­sell­schaft von den ent­spre­chen­den Abzü­gen begon­nen und wäre nach den revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­den Fest­stel­lun­gen des Beru­fungs­ge­richts abge­lau­fen, bevor die Kom­man­dit­ge­sell­schaft auf die Hem­mung der Ver­jäh­rung gerich­te­te Maß­nah­men ergrif­fen hat.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs ist bei einer wer­ben­den Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft die gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Abzug auf Kapi­tal­erträ­ge der Gesell­schaft erho­be­ne Ein­kom­men­steu­er (Kapi­tal­ertrag­steu­er) ver­mö­gens­mä­ßig als Abzug von Gesell­schafts­ka­pi­tal anzu­se­hen und durch deren steu­er­li­che Anrech­nung auf die Ein­kom­men­steu­er des Gesell­schaf­ters wie eine Ent­nah­me ihres Gesell­schaf­ters zu behan­deln [1]. Der Abzug der Kapi­tal­ertrag­steu­er von den Kapi­tal­erträ­gen der ihrer­seits nicht ein­kom­men- oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft bewirkt im Hin­blick auf die Anrech­nung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG eine Vor­aus­zah­lung auf die Ein­kom­men­steu­er­schuld der Gesell­schaf­ter als Mit­un­ter­neh­mer nach § 2 Abs. 1 Satz 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die ent­we­der zur Min­de­rung der Ein­kom­men­steu­er­schuld des Gesell­schaf­ters oder zu einer Steu­er­erstat­tung nach § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG führt. Der hier­durch erlang­te Vor­teil kann zivil­recht­lich nicht anders bewer­tet wer­den, als sei der Gesell­schaft zunächst der gesam­te Kapi­tal­ertrag zuge­flos­sen und sodann von ihr im Umfang der Kapi­tal­ertrag­steu­er zur Leis­tung einer Vor­aus­zah­lung auf die Ein­kom­men­steu­er­schuld der Gesell­schaf­ter ver­wen­det wor­den [1]. Ob die Gesell­schaft gegen ihren Gesell­schaf­ter einen Anspruch dar­auf hat, dass er ihr den ein­be­hal­te­nen Teil der Kapi­tal­ertrag­steu­er erstat­tet, rich­tet sich sodann nach dem Gesell­schafts­ver­trag [2]. Die­se Grund­sät­ze gel­ten ent­spre­chend für die Erhe­bung der Soli­da­ri­täts­zu­schlä­ge (§ 1 Abs. 2 SolZG 1995).

Ob ein im Gesell­schafts­ver­trag hin­sicht­lich der ein­be­hal­te­nen Steu­er­be­trä­ge ver­ein­bar­tes Ent­nah­me­recht des Gesell­schaf­ters nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen der Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft ent­fällt, der Insol­venz­ver­wal­ter für die Insol­venz­mas­se dann den vol­len Kapi­tal­ertrag bean­spru­chen kann und der Gesell­schaf­ter ihm somit wie das Beru­fungs­ge­richt ange­nom­men hat die auf den Kapi­tal­ertrag erho­be­ne Ein­kom­men­steu­er zu erstat­ten hat, wird unter­schied­lich beur­teilt. In der Recht­spre­chung und von einem Teil des Schrift­tums wird mit unter­schied­li­cher Begrün­dung ein Erstat­tungs­an­spruch der Insol­venz­mas­se gegen den Gesell­schaf­ter bejaht [3], teils nur unter der Vor­aus­set­zung, dass der Zins­ab­schlag zur Anrech­nung auf die Steu­er­schuld des Gesell­schaf­ters gelangt [4]. Von einem ande­ren Teil des Schrift­tums wird dage­gen erwo­gen, dem Gesell­schaf­ter zur Ver­mei­dung unan­ge­mes­se­ner Zurech­nungs­fol­gen ein gesetz­li­ches Steu­er­ent­nah­me­recht ent­spre­chend § 110 HGB zuzu­ge­ste­hen, das er auch im Insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen der Gesell­schaft aus­üben kann und das aus der Mas­se zu bedie­nen ist [5].

Der Bun­des­ge­richts­hof muss die Fra­ge, ob und gege­be­nen­falls auf wel­cher Rechts­grund­la­ge der Gesell­schaf­ter zur Erstat­tung von Kapi­tal­ertrag­steu­er und Soli­da­ri­täts­zu­schlä­gen ver­pflich­tet ist, die auf Kapi­tal­erträ­ge der Insol­venz­mas­se abge­zo­gen wor­den sind, im Streit­fall nicht ent­schei­den. Ein auf Erstat­tung der abge­führ­ten Zins­ab­schlä­ge gerich­te­ter Anspruch der Kom­man­dit­ge­sell­schaft wäre, wenn man ihn beja­hen woll­te, unab­hän­gig von sei­ner recht­li­chen Ein­ord­nung als berei­che­rungs­recht­li­cher oder aus dem Gesell­schafts­ver­trag abge­lei­te­ter Anspruch inner­halb von drei Jah­ren nach sei­ner Ent­ste­hung ver­jährt (§§ 195, 199 Abs. 1 BGB; Art. 229 § 6 Abs. 4 Satz 1 EGBGB).

Ein Erstat­tungs­an­spruch wäre bereits mit der Abfüh­rung der Zins­ab­schlä­ge ent­stan­den.

Ein Anspruch ist im Sin­ne von § 199 Abs. 1 Nr. 1 BGB ent­stan­den, sobald er erst­mals gel­tend gemacht und not­falls im Wege der Kla­ge durch­ge­setzt wer­den kann [6]. Dies ist regel­mä­ßig der Fall, wenn die Leis­tung fäl­lig ist, § 271 Abs. 1 BGB [7].

Der auf Erstat­tung einer unbe­rech­tig­ten Ent­nah­me gerich­te­te Anspruch der Gesell­schaft ist, wie sich aus § 111 HGB ergibt, mit Her­aus­nah­me des Gel­des aus der Gesell­schafts­kas­se fäl­lig [8]. Wird wie im Streit­fall zu unter­stel­len eine einer unbe­rech­tig­ten Ent­nah­me gleich­kom­men­de Ver­mö­gens­ver­schie­bung dadurch bewirkt, dass die Gesell­schaft durch die Abfüh­rung von Zins­ab­schlä­gen eine Vor­aus­zah­lung auf eine Steu­er­schuld des Gesell­schaf­ters leis­tet, ent­steht der Anspruch der Gesell­schaft auf Erstat­tung des Geleis­te­ten bereits mit der den Anrech­nungs­an­spruch des Gesell­schaf­ters gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG aus­lö­sen­den Erhe­bung der Kapi­tal­ertrag­steu­er. Mit der Ent­ste­hung des Anrech­nungs­an­spruchs ist die für den Erstat­tungs­an­spruch maß­geb­li­che Ver­mö­gens­ver­schie­bung zu Guns­ten des Gesell­schaf­ters bewirkt.

Der BGH-Ent­schei­dung vom 30.01.1995 [9] ist nicht zu ent­neh­men, dass der Anspruch stets nur in dem Umfang be- und ent­steht, in wel­chem dem Gesell­schaf­ter die von der Gesell­schaft abge­führ­ten Zins­ab­schlä­ge tat­säch­lich vom Finanz­amt auf­grund deren Gel­tend­ma­chung im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ange­rech­net wor­den sind. Die von der Revi­si­on in Bezug genom­me­nen Aus­füh­run­gen des Bun­des­ge­richts­hofs sind vor dem Hin­ter­grund der im dama­li­gen Streit­fall maß­geb­li­chen Rege­lung im Gesell­schafts­ver­trag der wer­ben­den Gesell­schaft zu sehen, nach der ein Steu­er­ent­nah­me­recht der beklag­ten Kom­man­di­tis­tin nur beschränkt auf die von ihr tat­säch­lich zu ent­rich­ten­den per­sön­li­chen Steu­ern bestand. Danach war die in Anspruch genom­me­ne Gesell­schaf­te­rin befugt, den auf ihre per­sön­li­che Steu­er­last ent­fal­len­den Anteil der Kapi­tal­ertrag­steu­er zu ent­neh­men und der Anspruch der Gesell­schaft war von vorn­her­ein auf den Teil der von der Gesell­schaft abge­führ­ten Steu­er begrenzt, der bei der Gesell­schaf­te­rin zu einem Erstat­tungs­an­spruch gegen das Finanz­amt führ­te. Nur des­halb ent­stand im dor­ti­gen Fall ein Erstat­tungs­an­spruch der Gesell­schaft erst zu einem Zeit­punkt, zu dem auf­grund des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids der Gesell­schaf­te­rin fest­stand, dass sie einen Erstat­tungs­an­spruch gegen das Finanz­amt hat­te. Dies ändert jedoch nichts dar­an, dass auch im dor­ti­gen Fall die Gesell­schaf­te­rin bereits mit der Erhe­bung der Kapi­tal­ertrag­steu­er einen Ver­mö­gens­vor­teil in Gestalt des Anrech­nungs­rechts nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG erlangt hat­te [10].

Im vor­lie­gen­den Fall hat­te die Kom­man­dit­ge­sell­schaft von der Erhe­bung der Zins­ab­schlä­ge für die Jah­re 2001 bis 2004 vor dem 31.12.2005 Kennt­nis. Er kann­te damit die mög­li­che Erstat­tungs­an­sprü­che der Schuld­ne­rin begrün­den­den Tat­sa­chen, so dass die­se Ansprü­che spä­tes­tens mit dem Ablauf des Jah­res 2008 ver­jährt wären, ohne dass die Kom­man­dit­ge­sell­schaft auf die Hem­mung der Ver­jäh­rung gerich­te­te Maß­nah­men ergrif­fen hat.

Es besteht, so der Bun­des­ge­richts­hof wei­ter, auch kein Scha­den­er­satz­an­spruch gegen den Kom­man­di­tis­ten bezüg­lich der Zins­ab­schlä­ge für das Jahr 2001 wegen der Nichtrea­li­sie­rung des Anrech­nungs­rechts gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Wie auf­ge­zeigt, wür­de ein ange­nom­me­ner Anspruch der Gesell­schaft auf Erstat­tung der aus ihren Zins­ein­künf­ten abge­führ­ten Kapi­tal­ertrag­steu­ern unab­hän­gig davon bestehen, ob der Gesell­schaf­ter sein dar­aus fol­gen­des Anrech­nungs­recht gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG wirt­schaft­lich im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ver­wer­tet [11]. Der Gesell­schaf­ter ist damit unter dem Gesichts­punkt der gesell­schafter­li­chen Treue­pflicht schon nicht ver­pflich­tet, sein Anrech­nungs­recht zu rea­li­sie­ren. Vor allem ent­steht der Gesell­schaft aber durch die Nichtrea­li­sie­rung kein Scha­den.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 16. April 2013 – II ZR 118/​11

  1. vgl. BGH, Urteil vom 30.01.1995 – II ZR 42/​94, ZIP 1995, 462, 464[][]
  2. BGH, Urteil vom 30.01.1995 – II ZR 42/​94, ZIP 1995, 462, 464[]
  3. vgl. OLG Dres­den, GmbHR 2005, 238, 239; LG Frei­burg, ZIP 1999, 2063, 2064 f.; Münch­Komm-InsO/­Klin­g/­Schüp­pen­/­Ruh, 2. Aufl., Insol­venz­steu­er­recht Rn. 65, 70; Mit­leh­ner, NZI 2002, 143, 145; Onus­seit, EWiR 1999, 1169, 1170; Onusseit/​Kunz, Steu­ern in der Insol­venz, 2. Aufl., Rn. 577, 591[]
  4. vgl. Boochs in FKIn­sO, 7. Aufl., § 155 Rn. 691; Schöne/​Ley, DB 1993, 1405, 1410[]
  5. vgl. K. Schmidt, Fest­schrift 50 Jah­re Arbeits­ge­mein­schaft der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht e.V., 1999, S.193, 198 ff.; Fischer in Wes­ter­mann, Hdb Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, 54. Lfg., § 11 Rn. 1542, 1547 ff.; zu den sich aus dem Steu­er­ab­zug erge­ben­den zivil- und steu­er­recht­li­chen Pro­ble­men vgl. fer­ner BFH, BFHE 177, 257, 262; Frot­scher, Besteue­rung bei Insol­venz, 7. Aufl., S. 166 f.; Kah­lert in Kahlert/​Rühland, Sanie­rungs- und Insol­venz­steu­er­recht, 2. Aufl., Rn.09.835 f.; Olbing, Steu­er­recht in der Insol­venz, 2010, S. 78 f.; J. Roth, Insol­venz Steu­er­recht, 2011, Rn.04.159; Uhlän­der in Waza/​Uhländer/​Schmittmann, Insol­ven­zen und Steu­ern, 9. Aufl., Rn. 1564; Ben­ne, BB 2001, 1977, 1982; Neu­mann in Beermann/​Gosch, AO, § 251 Rn. 86[]
  6. BGH, Urteil vom 16.09.2010 – IX ZR 121/​09, ZIP 2010, 2164 Rn. 22 mwN; für § 198 Satz 1 BGB aF: BGH, Urteil vom 17.02.1971 – VIII ZR 4/​70, BGHZ 55, 340, 341[]
  7. BGH, Beschluss vom 25.01.2012 – XII ZB 461/​11, NJW-RR 2012, 579 Rn. 14; vgl. auch BGH, Urteil vom 05.05.2010 – III ZR 209/​09, BGHZ 185, 310 Rn. 21[]
  8. Goe­t­te in Ebenroth/​Boujong/​Joost/​Strohn, HGB, 2. Aufl., § 111 Rn. 24 mwN[]
  9. BGH, Urteil vom 30.01.1995 – II ZR 42/​94, ZIP 1995, 462[]
  10. vgl. BGH, Urteil vom 30.01.1995 – II ZR 42/​94, ZIP 1995, 462, 464; Palandt/​Sprau, BGB, 72. Aufl., § 812 Rn. 10; sie­he auch BFH, DStR 1994, 97; BFH, DStR 1996, 1526; Uhlän­der in Waza/​Uhländer/​Schmittmann, Insol­ven­zen und Steu­ern, 9. Aufl., Rn. 1566[]
  11. aA OLG Dres­den, GmbHR 2005, 238, 240[]