Fina­le Ver­lus­te einer aus­län­di­schen Betriebs­stät­te – und die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung

Hin­sicht­lich der Behand­lung soge­nann­ter "fina­ler Ver­lus­te" und zur Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung ist es zwei­fel­haft, ob die hin­sicht­lich ihrer Anwend­bar­keit und ihrer steu­er­recht­li­chen Fol­gen im Wesent­li­chen unstrei­ti­gen Rege­lun­gen des EStG i.V.m. dem KStG oder des DBA 2000 gegen Art. 49 des AEUV (Art. 43 EGV) ver­sto­ßen.

Fina­le Ver­lus­te einer aus­län­di­schen Betriebs­stät­te – und die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung

Mit die­ser Begrün­dung hat das Finanz­ge­rich Köln in dem hier vor­lie­gen­den Fall das Ver­fah­ren nach § 74 FGO aus­ge­setzt und dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zwei Fra­gen zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt:

  1. Ist Art. 49 AEUV (Art. 43 EGV) so zu ver­ste­hen, dass er einer Rege­lung wie § 52 Abs. 3 EStG ent­ge­gen­steht, soweit Ursa­che der Hin­zu­rech­nung in Höhe zuvor steu­er­min­dernd berück­sich­tig­ter Ver­lus­te aus einer aus­län­di­schen Betriebstät­te die Ver­äu­ße­rung die­ser Betriebstät­te an eine ande­re Kapi­tal­ge­sell­schaft, die zu dem glei­chen Kon­zern wie die Ver­äu­ße­rin gehört, und nicht die Erzie­lung von Gewin­nen ist?
  2. Ist Art. 49 AEUV (Art. 43 EGV) so zu ver­ste­hen, dass er einer Rege­lung wie Art. 23 Abs. 1a des DBA Deutsch­land/​Öster­reich 2000, wonach von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er Ein­künf­te aus Öster­reich aus­ge­nom­men wer­den, wenn die­se in Öster­reich besteu­ert wer­den dür­fen, ent­ge­gen­steht, wenn in einer öster­rei­chi­schen Betriebstät­te einer deut­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft ange­fal­le­ne Ver­lus­te des­halb nicht mehr in Öster­reich berück­sich­tigt wer­den kön­nen, weil die Betriebstät­te an eine öster­rei­chi­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft, die zu dem glei­chen Kon­zern gehört wie die deut­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft, ver­äu­ßert wird?

Klä­ge­rin ist die deut­sche Toch­ter­ge­sell­schaft eines fran­zö­si­schen Kon­zerns, die im Streit­jahr 2005 ihre öster­rei­chi­sche Betriebs­stät­te an ihre eben­falls in Öster­reich ansäs­si­ge Schwes­ter­ge­sell­schaft ver­äu­ßert hat­te. Zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung bestan­den bei der öster­rei­chi­schen Betriebs­stät­te Ver­lus­te in Höhe von ca. 400.000 Euro, die bis­her weder in Öster­reich noch in Deutsch­land bei der Besteue­rung berück­sich­tigt wor­den waren. Die Klä­ge­rin ver­tritt die Auf­fas­sung, dass die­se Ver­lus­te nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on zur Berück­sich­ti­gung von "fina­len Ver­lus­ten" nun­mehr anläss­lich der Ver­äu­ße­rung in Deutsch­land anzu­set­zen sei­en.

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Köln ist es hin­sicht­lich bei­der Vor­la­ge­fra­gen nur zwei­fel­haft, ob die hin­sicht­lich ihrer Anwend­bar­keit und ihrer steu­er­recht­li­chen Fol­gen im Wesent­li­chen unstrei­ti­gen Rege­lun­gen des EStG i.V.m. dem KStG (Vor­la­ge­fra­ge 1) oder des DBA 2000 (Vor­la­ge­fra­ge 2) gegen Art. 49 des AEUV (Art. 43 EGV) ver­sto­ßen. Es ist unstrei­tig, dass alle betrof­fe­nen Gesell­schaf­ten den Anfor­de­run­gen des Art. 54 AEUV (Art. 48 EGV) ent­spre­chen.

Zur Vor­la­ge­fra­ge 1:

Nach natio­na­lem Steu­er­recht (§ 52 Absatz 3 Sät­ze 5, 6 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) wäre die Kla­ge hin­sicht­lich der vor­ge­nom­me­nen Hin­zu­rech­nung zumin­dest über­wie­gend abzu­wei­sen. Auf­grund der rechts­kräf­ti­gen Ent­schei­dung in dem Ver­fah­ren wegen der Fest­stel­lun­gen sind die in den Jah­ren 1997 und 1998 in der öster­rei­chi­schen Betriebstät­te ange­fal­le­nen und unstrei­tig mit den deut­schen Ein­künf­ten der Klä­ge­rin ver­rech­ne­ten Ver­lus­te zum 31. Dezem­ber 2004 mit 216.633,73 Euro anzu­set­zen.

Hin­sicht­lich des Gewinns in Höhe von 1.081,20 Euro der öster­rei­chi­schen Betriebstät­te im Jahr 2005 wäre eine Hin­zu­rech­nung nach § 52 Absatz 3 i. V. m. § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG vor­zu­neh­men. Dem stün­de mög­li­cher­wei­se die Pro­to­koll­re­ge­lung Nr. 12b zum DBA Öster­reich 2000 ent­ge­gen, wonach Deutsch­land ab der Ver­an­la­gung 1994 auf die Zurech­nung von Ver­lus­ten, die in den Jah­ren 1990 bis 1997 in Öster­reich ent­stan­den sind, ver­zich­tet, soweit dies nicht zu einer Dop­pel­be­rück­sich­ti­gung der Ver­lus­te führt.

Der ver­blei­ben­de Ver­lust des Jah­res 1997 in Höhe von 38.415,39 Euro wäre nach § 52 Absatz 3 i.V.m. § 2a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG hin­zu­zu­rech­nen. Nach vor­läu­fi­ger Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts stün­de dem die Pro­to­koll­re­ge­lung Nr. 12b zum DBA Öster­reich 2000 nicht ent­ge­gen, da die­se nach ihrem Wort­laut nur die Hin­zu­rech­nung nach § 2a Abs. 3 EStG aus­schließt. Ob der Zweck der Norm ggf. eine ande­re Aus­le­gung gebie­tet, kann hier offen blei­ben, da die Vor­la­ge­fra­ge zumin­dest hin­sicht­lich der Ver­lus­te aus dem Jahr 1998 geklärt wer­den muss. Die Ver­lus­te des Jah­res 1998 i.H.v. 178.188,62 Euro wären nach § 52 Absatz 3 i.V.m. § 2a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG hin­zu­zu­rech­nen. Inso­weit kann die Pro­to­koll­re­ge­lung nicht ent­ge­gen­ste­hen, da danach Ver­lus­te ab dem Wirt­schafts­jahr 1998 auf der Grund­la­ge der Gegen­sei­tig­keit im Betriebstät­ten­staat ? hier also Öster­reich – Berück­sich­ti­gung fin­den soll­ten. Eine Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung in Öster­reich wäre nach vor­läu­fi­ger Ansicht des Senats im Streit­fall grund­sätz­lich mög­lich, da im Jahr 1998 das Welt­ein­kom­men der Klä­ge­rin nega­tiv war und nach öster­rei­chi­schem Recht (vgl. § 102 Abs. 2 öster­rei­chi­sches EStG) dann ein Ver­lust­vor­trag vor­ge­nom­men wer­den konn­te.

Das Finanz­ge­richt Köln sieht die Fra­ge der euro­pa­recht­li­chen Zuläs­sig­keit der Hin­zu­rech­nung nach § 52 Absatz 3 i. V. m. § 2a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG trotz der Ent­schei­dung KR Wann­see als nicht geklärt an. Eine Ent­schei­dung des Gerichts­ho­fes zu der hier strei­ti­gen Pro­ble­ma­tik steht noch aus. Der Gerichts­hof hat zwar im Zusam­men­hang mit dem Ver­fah­ren KR Wann­see das hier zur Ent­schei­dung anste­hen­de Rege­lungs­prin­zip des § 2a EStG (dort § 2 des Geset­zes über steu­er­li­che Maß­nah­men bei Aus­lands­in­ves­ti­tio­nen der deut­schen Wirt­schaft, der § 2a EStG ent­sprach), also die Hin­zu­rech­nung in Höhe von Betriebstät­ten­ge­win­nen im Hin­blick auf zuvor – auf Antrag – bei der deut­schen Besteue­rung berück­sich­tig­ten Betriebstät­ten­ver­lus­te grund­sätz­lich als euro­pa­rechts­kon­form qua­li­fi­ziert. Er nahm zwar eine Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit an, da die Rechts­si­tua­ti­on bei einer Mut­ter­ge­sell­schaft mit inlän­di­scher Betriebstät­te güns­ti­ger sei als bei einer aus­län­di­schen Betriebstät­te, hielt die­se aber wegen der Kohä­renz der Rege­lun­gen und der Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen ver­schie­de­nen Mit­glied­staa­ten der Uni­on (damals war Öster­reich noch nicht in der EU; Art. 31 EWR ent­sprach aber Art. 43 EGV) für gerecht­fer­tigt.

Der Gerichts­hof hat in Rdnr. 37 der Ent­schei­dung KR Wann­see aus­ge­führt, im Fal­le der Gewinn­hin­zu­rech­nung wer­de die deut­sche Gesell­schaft mit einer Betriebstät­te in Öster­reich durch deut­sche Rechts­vor­schrif­ten schlech­ter behan­delt als eine deut­sche Gesell­schaft mit einer deut­schen Betriebstät­te. Die Aus­sa­ge des Gerichts­ho­fes trifft zumin­dest auf die hier kon­kret strei­ti­ge Situa­ti­on, bei der nicht Gewin­ne der öster­rei­chi­schen Betriebstät­te, son­dern (nur) die Ver­äu­ße­rung der Betriebstät­te zur Hin­zu­rech­nung führt, zu. Der Gerichts­hof hat über eine ver­gleich­ba­re Rechts­fol­ge eines der­ar­ti­gen Sach­ver­hal­tes bis­her nicht ent­schie­den, obwohl dem Ver­fah­ren KR Wann­see ein teil­wei­se ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt zu Grun­de lag. Es gab in den dort zur Ent­schei­dung ste­hen­den Jah­ren aber noch kei­ne Rege­lung, die dem hier ein­schlä­gi­gen § 2a Abs. 4 i. V. m. § 52 Abs. 3 EStG ent­sprach.

Aus Sicht des beschlie­ßen­den Finanz­ge­richts ist daher ins­be­son­de­re unter Berück­sich­ti­gung der in Rdnr. 45 der Ent­schei­dung des Gerichts­ho­fes in der Sache KR Wann­see getrof­fe­nen Aus­sa­ge, wonach die Beschrän­kung in Bezug auf das ange­streb­te Ziel ver­hält­nis­mä­ßig war, weil die Ver­lus­te nur bis zur Höhe der erwirt­schaf­te­ten Gewin­ne wie­der hin­zu­ge­rech­net wur­den, eine Klä­rung für die hier strei­ti­ge Sach­ver­halts- und Rechts­la­ge erfor­der­lich.

Für die Klä­rung der Fra­ge, ob die Hin­zu­rech­nung vor­her berück­sich­tig­ter Ver­lus­te bei Ver­äu­ße­rung einer Betriebstät­te im Kon­zern­ver­bund im Ergeb­nis eine nicht gerecht­fer­tig­te Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit i.S.v. Art. 49 AEUV dar­stellt, erscheint dem Finanz­ge­richt dabei bedeut­sam, dass die Uni­on selbst in Art. 10 Abs. 1 Satz 2 der Richt­li­nie des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemein­sa­me Steu­er­sys­tem für Fusio­nen, Spal­tun­gen, Abspal­tun­gen, die Ein­brin­gung von Unter­neh­mens­tei­len und den Aus­tausch von Antei­len, die Gesell­schaf­ten ver­schie­de­ner Mit­glied­staa­ten betref­fen, sowie für die Ver­le­gung des Sit­zes einer euro­päi­schen Gesell­schaft oder einer euro­päi­schen Genos­sen­schaft von einem Mit­glied­staat in einen ande­ren Mit­glied­staat 1 in Fäl­len der Ein­brin­gung eine Hin­zu­rech­nung zuvor berück­sich­tig­ter Betriebstät­ten­ver­lus­te, die bis zum Zeit­punkt der Ein­brin­gung in ein aus­län­di­sches Unter­neh­men steu­er­lich berück­sich­tigt wor­den sind, aus­drück­lich zulässt.

Bei der Beant­wor­tung der Fra­ge 1 ist aus Sicht des beschlie­ßen­den Finanz­ge­richts wei­ter­hin der Zusam­men­hang mit der Vor­la­ge­fra­ge 2 zu berück­sich­ti­gen. Soll­te der Gerichts­hof die Anwend­bar­keit der Recht­spre­chungs­grund­sät­ze aus dem Ver­fah­ren KR Wann­see auf den vor­lie­gen­den Fall im Hin­blick auf die offen­sicht­lich gege­be­ne Kohä­renz der deut­schen Steu­er­re­ge­lung beja­hen, stell­te sich hin­sicht­lich der dann – infol­ge der Hin­zu­rech­nung – eben­falls in Deutsch­land nicht mehr berück­sich­tig­ten Ver­lus­te aus dem Jah­re 1997 und 1998 die Fra­ge der Anwend­bar­keit der Recht­spre­chungs­grund­sät­ze aus dem Ver­fah­ren Marks & Spen­cer.

Im Hin­blick auf das unmit­tel­bar vor Ver­sand des Beschlus­ses ergan­ge­ne Urteil des Gerichts­ho­fes 2 ergänzt das Finanz­ge­richt den Beschluss dahin­ge­hend, dass sei­nes Erach­tens die­se Ent­schei­dung die Vor­la­ge nicht ent­behr­lich macht, da im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren – anders als bei der däni­schen Rechts­la­ge – Deutsch­land Gewin­ne aus dem Betrieb oder der Ver­äu­ße­rung der öster­rei­chi­schen Betriebstät­te infol­ge der Anwen­dung der Frei­stel­lungs­me­tho­de unter kei­nen Umstän­den besteu­ert hät­te.

Zur Vor­la­ge­fra­ge 2:

Hin­sicht­lich des Begeh­rens der Klä­ge­rin, ihre in den Jah­ren 1999 bis 2004 ange­fal­le­nen wei­te­ren Ver­lus­te in der öster­rei­chi­schen Betriebstät­te i.H.v. ins­ge­samt 391.766,94 Euro in Deutsch­land steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen, wäre die Kla­ge nach dem DBA 2000 abzu­wei­sen. Nach Art. 23 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA 2000 stand aus­schließ­lich Öster­reich das Besteue­rungs­recht für die Ein­künf­te aus der Betriebstät­te der Klä­ge­rin in Öster­reich zu. Dass die Rege­lung des DBA nicht nur Gewin­ne, son­dern auch Ver­lus­te erfasst, ent­spricht der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 3.

Die Kla­ge kann daher nur dann Erfolg haben, wenn das DBA wegen Ver­sto­ßes gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit im Sin­ne des Art. 49 AEUV nicht ange­wen­det wer­den darf. Das Finanz­ge­richt Köln hat aber erheb­li­che Zwei­fel, ob Art. 49 AEUV, wie von der Klä­ge­rin ver­tre­ten, der Anwen­dung des DBA 2000 tat­säch­lich ent­ge­gen­steht.

Es ist aus­weis­lich der Hin­wei­se (Rdnr. 23) zur Vor­la­ge von Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen durch die natio­na­len Gerich­te 4 nicht zwin­gen­de Auf­ga­be des vor­le­gen­den Gerichts, dar­zu­le­gen, wie die Vor­la­ge­fra­gen beant­wor­tet wer­den sol­len. Das Finanz­ge­richt beschränkt sich daher dar­auf, die aus sei­ner Sicht für die Ent­schei­dung zen­tra­len Aspek­te anzu­spre­chen.

Aus­gangs­punkt der Über­le­gung ist, dass die Mit­glied­staa­ten bei der Errich­tung ihres Steu­er­sys­tems, vor allem bei der Ein­füh­rung eines Mecha­nis­mus zur Ver­mei­dung oder Abschwä­chung der mehr­fa­chen Belas­tung oder wirt­schaft­li­chen Dop­pel­be­steue­rung, die sich aus den Vor­schrif­ten über die Ver­kehrs­frei­hei­ten erge­ben­den Anfor­de­run­gen erfül­len müs­sen 5. Sie haben Maß­nah­men zu unter­las­sen, die die Aus­übung der Ver­kehrs­frei­hei­ten unter­bin­den, behin­dern oder weni­ger attrak­tiv machen 6. Die Anwen­dung der Frei­stel­lungs­me­tho­de in einem DBA ist dabei trotz der damit ein­her­ge­hen­den Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 49 AEUV) regel­mä­ßig durch zwin­gen­de Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses gerecht­fer­tigt 7. Eine Aus­nah­me soll für den Fall bestehen, dass so genann­te fina­le Ver­lus­te im Sin­ne der Marks & Spen­cer-Ent­schei­dung des Uni­ons­ge­richts­hofs vor­lie­gen.

Es stellt sich daher hier die Fra­ge, ob der­ar­ti­ge fina­le Ver­lus­te i.S.d. Marks & Spen­cer-Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­ho­fes 8 und/​oder der den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on aus­le­gen­den obers­ten Gerich­te der jewei­li­gen Mit­glied­staa­ten 9 vor­lie­gen, die ent­ge­gen der all­ge­mei­nen Rege­lung in den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men mit Frei­stel­lungs­me­tho­de dazu zwin­gen, Ver­lus­te zum Nach­teil des natio­na­len Steu­er­auf­kom­mens aus ande­ren Mit­glied­staa­ten zu impor­tie­ren.

Im Gegen­satz zu ande­ren Spruch­kör­pern deut­scher Finanz­ge­rich­te – FG – 10 ver­mag der beschlie­ßen­de Senat die abs­trak­ten Kri­te­ri­en für die Bestim­mung die­ser fina­len Ver­lus­te bis­her nicht zu erken­nen. Er ver­mag sich auch nicht der Recht­spre­chung des BFH anzu­schlie­ßen, wonach in den Fäl­len des hier ein­schlä­gi­gen § 2a Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 3 EStG durch das deut­sche EStG eine End­gül­tig­keit im Sin­ne der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs unter­stellt wer­de 11.

Wie in den Schluss­an­trä­gen der Gene­ral­an­wäl­tin Kokott 12 und des Gene­ral­an­wal­tes Men­goz­zi 13 zum Aus­druck kommt, fehlt viel­mehr der Auf­schluss über die Kri­te­ri­en, anhand derer die Fäl­le fest­ge­legt wer­den könn­ten, in denen die Marks & Spen­cer-Aus­nah­me anwend­bar sein soll, und die Fäl­le, in denen sie nicht zur Anwen­dung kom­men soll.

Nach der jün­ge­ren Recht­spre­chung des Gerichts­hofs in dem Ver­fah­ren "K" 14 zum fin­ni­schen Recht i.V.m. dem DBA Finnland/​Frank­reich muss der Ansäs­sig­keits­staat eines Steu­er­pflich­ti­gen Ver­lus­te aus dem Ver­kauf eines im Aus­land bele­ge­nen Grund­stücks nicht impor­tie­ren, wenn der Bele­gen­heits­staat eine ent­spre­chen­de Berück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten nach sei­nem Recht nicht zulässt. Dem­ge­gen­über muss nach der Ent­schei­dung A Oy zum fin­ni­schen Recht i.V.m. dem beson­de­ren DBA der nor­di­schen Län­der der Staat der Mut­ter­ge­sell­schaft einen Ver­lust der Toch­ter­ge­sell­schaft im Fal­le der Fusi­on berück­sich­ti­gen, wenn der bis­he­ri­ge Sitz­staat der Toch­ter­ge­sell­schaft zwar grund­sätz­lich einen Ver­lust­ab­zug ermög­licht, die­ser im kon­kre­ten Fall man­gels Erfül­lung der tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen aber nicht in Anspruch genom­men wer­den kann 15. Nach der Ent­schei­dung des Gerichts­hofs in der Sache KR Wann­see soll ein Steu­er­pflich­ti­ger dem­ge­gen­über eine Beschrän­kung, die sich durch die Auf­tei­lung der Steu­er­ho­heit durch ein DBA ergibt, hin­neh­men müs­sen, auch wenn dies im Ergeb­nis zu nicht berück­sich­tig­ten Ver­lus­ten der Betriebstät­te führt 16.

Nach der (aus­le­gen­den) Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs führt dies dazu, dass Betriebstät­ten­ver­lus­te, die infol­ge gesetz­li­cher Beschrän­kun­gen im Staat der Betriebstät­te nicht berück­sich­tigt wer­den kön­nen (z.B. zeit­lich beschränk­ter Ver­lust­vor­trag), nicht in den Ansäs­sig­keits­staat des Stamm­hau­ses impor­tiert wer­den müs­sen 17. Ein Ver­lust­im­port sei aber nach Maß­ga­be der Marks & Spen­cer-Ent­schei­dung vor­zu­neh­men, wenn nicht Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kun­gen oder ‑ver­bo­te, son­dern tat­säch­li­che Gege­ben­hei­ten für die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Ver­lus­te im Quel­len­staat ursäch­lich sei­en 18. Dabei macht der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne Distanz zu der Recht­spre­chung des Gerichts­ho­fes nur noch durch den Ein­schub, dass auch in die­sem Fall die feh­len­de Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung im Quel­len­staat auf den Geset­zen des Quel­len­staa­tes beru­he, deut­lich.

Das vor­le­gen­de Finanz­ge­richt ist sich dem­ge­gen­über unsi­cher, ob der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on tat­säch­lich ent­schie­den hat, dass die Steu­er­rechts­re­geln des Mit­glied­staa­tes des Stamm­hau­ses uni­ons­rechts­wid­rig sind oder wer­den (Ver­stoß gegen Art. 49 AEUV), je nach­dem wie der Quel­len­staat sei­ne Geset­ze bil­det oder ver­än­dert.

Wenn ein Mit­glied­staat nicht ver­pflich­tet sein kann, bei der Anwen­dung sei­ner eige­nen Steu­er­vor­schrif­ten den mög­li­cher­wei­se nach­tei­li­gen Fol­gen der Beson­der­hei­ten einer Rege­lung eines ande­ren Mit­glied­staats Rech­nung zu tra­gen 19, muss es nach Über­zeu­gung des vor­le­gen­den Sena­tes gleich­gül­tig sein, ob dies auf einem all­ge­mei­nen recht­li­chen Aus­schluss des Betriebstät­ten­staa­tes oder der Nicht­er­fül­lung der tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der nach dem Recht des Betriebstät­ten­staa­tes gene­rell mög­li­chen Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung beruht. Denn in bei­den Fäl­len beruht der Aus­schluss der Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung auf den Beson­der­hei­ten einer Rege­lung des ande­ren Mit­glied­staa­tes.

Ein ande­res Ver­ständ­nis führ­te zu schwer ver­ständ­li­chen Ergeb­nis­sen. Aus­ge­hend von der Annah­me eines DBA mit Frei­stel­lungs­me­tho­de ergä­ben sich durch den Mit­glied­staat des Stamm­hau­ses nicht beein­fluss­ba­re, aus­schließ­lich auf dem Steu­er­recht des Betriebstät­ten­staa­tes beru­hen­de Unter­schie­de. Lie­ße z.B. der Betriebstät­ten­staat einen Ver­lust­vor­trag für drei Jah­re zu, müss­te der Mit­glied­staat des Stamm­hau­ses bei einer (end­gül­ti­gen) Betriebs­ein­stel­lung nach zwei Jah­ren nicht aus­ge­gli­che­ne Ver­lus­te der Betriebstät­te ggf. impor­tie­ren, bei einer Betriebs­ein­stel­lung nach vier Jah­ren aber nicht? Lie­ße der Betriebstät­ten­staat im Zeit­punkt des Abschlus­ses des DBA einen Ver­lust­vor­trag grund­sätz­lich nicht zu, wäre ein end­gül­ti­ger Betriebstät­ten­ver­lust bei Ein­stel­lung der Betriebstät­te nicht vom Staat des Stamm­hau­ses zu impor­tie­ren. Führ­te der Betriebstät­ten­staat nach­träg­lich einen Ver­lust­vor­trag ein, müss­te der Staat des Stamm­hau­ses einen end­gül­ti­gen Betriebstät­ten­ver­lust nun­mehr impor­tie­ren, weil sein unver­än­der­tes Recht eine Behin­de­rung der Nie­der­las­sungs­frei­heit dar­stell­te?

Neben die­ser grund­sätz­li­chen Fra­ge­stel­lung ist zu beden­ken, dass die Anwen­dung der Marks & Spen­cer-Aus­nah­me dazu führt, dass ent­ge­gen dem Grund­ge­dan­ken der Frei­stel­lungs­me­tho­de, die allen Betei­lig­ten übli­cher­wei­se eine Befas­sung mit aus­län­di­schem Recht erspart, der Finanz­ver­wal­tung des Stamm­hau­ses die Klä­rung aus­län­di­schen Rech­tes auf­ge­bür­det wird. Unter Berück­sich­ti­gung der für die Uni­on fun­da­men­ta­len kul­tu­rel­len und sprach­li­chen Viel­falt der Mit­glied­staa­ten führt dies in vie­len Fäl­len zu unan­ge­mes­se­nem Ver­wal­tungs­auf­wand. Dies gilt eben­so für die Fest­stel­lung der tat­säch­lich mög­li­cher­wei­se über Jah­re hin­weg ange­fal­le­nen Ver­lus­te nach Maß­ga­be inlän­di­scher Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten, soweit dies nicht sogar unmög­lich ist. Bereits im Inland muss die Klä­rung der Ver­lus­te durch umfang­rei­che, zeit­na­he Fest­stel­lungs­ver­fah­ren sicher­ge­stellt wer­den.

In Anbe­tracht der Tat­sa­che, dass ein DBA mit Frei­stel­lungs­me­tho­de grund­sätz­lich durch die Not­wen­dig­keit der Wah­rung der Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se gerecht­fer­tigt sein kann 20 und der grenz­über­schrei­tend täti­ge Steu­er­pflich­ti­ge im Gewinn­fall berech­tigt alle Vor­tei­le der Frei­stel­lungs­me­tho­de bean­spru­chen kann, soll­te erneut erwo­gen wer­den, (allein) die­sen Recht­fer­ti­gungs­grund auch im Ver­lust­fall durch­grei­fen zu las­sen und nicht zum Nach­teil aller übri­gen Steu­er­pflich­ti­gen aus Art. 49 AEUV einen mit unan­ge­mes­se­nem Ver­wal­tungs­auf­wand ver­bun­de­nen Ver­lust­im­port abzu­lei­ten.

Wenn der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on Art. 23 DBA 2000 nicht als durch die not­wen­di­ge Wah­rung der Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se gerecht­fer­tigt ansä­he, wäre ergän­zend prü­fen, ob bei kon­zern­in­ter­nen Ver­äu­ße­run­gen von Betriebs­stät­ten – wie im Streit­fall – eine Recht­fer­ti­gung der Frei­stel­lungs­me­tho­de durch die Not­wen­dig­keit der Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hungs­ge­stal­tun­gen gege­ben sein könn­te 21. Denn bei Über­tra­gun­gen inner­halb eines Kon­zerns wird dem Steu­er­pflich­ti­gen fak­tisch ein Opti­ons­recht ein­ge­räumt, ob oder in wel­chem Jahr er einen Ver­lust in den Staat des Stamm­hau­ses impor­tie­ren will, ohne dass eine Ver­mö­gens­ver­än­de­rung auf der Ebe­ne des Kon­zerns ein­tritt.

Außer­dem stellt sich die Fra­ge ange­mes­se­ner Bedin­gun­gen, wenn wie hier z.B. ein Kun­den­stamm für 1 € abge­ge­ben wird. Unter ande­rem die nicht unmög­li­chen, aber schwie­ri­gen und (ggf. auch für den Steu­er­pflich­ti­gen) arbeits­auf­wän­di­gen Ermitt­lun­gen wol­len die ver­trags­schlie­ßen­den Staa­ten durch den Abschluss eines DBA mit Frei­stel­lungs­me­tho­de ver­mei­den. Aus­schließ­lich die Annah­me so genann­ter fina­ler Ver­lus­te wür­de der Rea­li­sa­ti­on die­ses Ziels ent­ge­gen­ste­hen.

Finanz­ge­richt Köln, Beschluss vom 19. Febru­ar 2014 – 13 K 3906/​09

  1. Amts­blatt L 235 vom 20.08.1990, letzt­ma­lig geän­dert durch Richt­li­nie vom 20.11.2006, Amts­blatt L 363 vom 20.12.2006[]
  2. EuGH, Urteil vom 17.07.2014 Nor­dea Bank Dan­mark A/​S – C‑48/​13[]
  3. vgl. BFH, Vor­la­ge­be­schluss zur Ent­schei­dung KR Wann­see vom 29.11.2006 – I R 45/​05, BSt­Bl II 2007, 398[]
  4. Amts­blatt der Euro­päi­schen Uni­on vom 28. 05.2011 – 2011/​C 160/​01[]
  5. vgl. EuGH, Urteil vom 12.12.2006, Test Clai­mants in the FII Group Liti­ga­ti­on, C‑446/​04, Slg. 2006, I‑11753 Rdnr. 45[]
  6. EuGH, Urteil KR Wann­see, Rdnr. 30[]
  7. vgl. EuGH, Urteil Lidl Bel­gi­um, Rdnr. 33, 41[]
  8. vgl. dazu aktu­ell EuGH, Urteil vom 21.02.2013 – C‑123/​11, A Oy, Slg. 2013, I‑00000;DStR 2013, 392, Rdnr. 49[]
  9. vgl. hier z.B. BFH, Urteil vom 09.06.2010 – I R 107/​09, BFHE 230, 35[]
  10. vgl. z.B. Nie­der­säch­si­sches FG, Urtei­le vom 16.06.2011 – 6 K 445/​09, EFG 2011, 2088 zum DBA Bel­gi­en; des FG Köln vom 13.03.2013 – 10 K 2067/​12, EFG 2013, 1430 zur Anwen­dung des § 3c EStG i.V.m. dem DBA Bel­gi­en[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 09.06.2010 I R 107/​09, BFHE 230, 35 Rdnr. 18[]
  12. EuGH, Schluss­an­trä­ge der Gene­ral­an­wäl­tin vom 19.07.2012, IStR 2012, 618[]
  13. EuGH, Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­wal­tes vom 21.03.2013, IStR 2013, 312[]
  14. EuGH, Urteil vom 07.11. 2013 – C‑322/​11, Slg. 2013, I‑00000, DStR 2013, 2441, Rdnr. 78, 79[]
  15. vgl. EuGH, Urteil A Oy, Rdnr. 55[]
  16. vgl. EuGH, Urteil KR Wann­see, Rdnr. 49, 53[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – I R 23/​09, BFHE 228, 305, Rdnr. 23; BFH in BFHE 230, 35 Rdnr. 17, 18 mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen zur Lite­ra­tur[]
  18. BFHE 230, 35, Rdnr. 18[]
  19. so z.B. EuGH, Urteil vom 06.12.2007 – C- 298/​05, Colum­bus Con­tai­ner Ser­vices, Slg. 2007, I‑10451, Rdnr. 51[]
  20. EuGH, Urteil Lidl Bel­gi­um, Rdnr. 33[]
  21. vgl. dazu EuGH, Urteil vom 18. 07. 2007 – OY AA, C‑231/​05, Slg. 2007, I‑6373, Rdnr. 60 ff.[]