Abfär­be­wir­kung und abwei­chen­des Wirt­schafts­jahr

Bei Betei­li­gung einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft an einer gewerb­lich täti­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaft mit abwei­chen­dem Wirt­schafts­jahr tritt die Abfär­be­wir­kung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG nur ein, wenn der Ober­ge­sell­schaft im betref­fen­den Kalen­der­jahr nach Maß­ga­be des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ein Gewinn­an­teil i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zuge­wie­sen ist.

Abfär­be­wir­kung und abwei­chen­des Wirt­schafts­jahr

Eine Per­so­nen­ge­sell­schaft erzielt grund­sätz­lich nur dann gewerb­li­che Ein­künf­te, wenn ihre Gesell­schaf­ter in ihrer Ver­bun­den­heit als Per­so­nen­ge­sell­schaft ein gewerb­li­ches Unter­neh­men i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG betrei­ben. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt dar­über hin­aus die mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb, wenn die Gesell­schaft auch eine Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus­übt oder gewerb­li­che Ein­künf­te i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht. Die gewerb­li­che Tätig­keit bzw. die gewerb­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­te der Per­so­nen­ge­sell­schaft füh­ren nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu einer Umqua­li­fi­zie­rung aller Ein­künf­te in sol­che aus Gewer­be­be­trieb.

Im Streit­jahr war die Klä­ge­rin, eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft, nicht gewerb­lich tätig. Auch sind für die Klä­ge­rin für das Streit­jahr kei­ne Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG fest­ge­stellt wor­den. Eine Umqua­li­fi­zie­rung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen in Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb kommt des­halb für das Streit­jahr nicht in Betracht.

Die Betei­li­gung der ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­gen Klä­ge­rin an der gewerb­lich täti­gen F‑KG stellt kei­ne gewerb­li­che Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar 1.

Als Mit­un­ter­neh­me­rin bei der F‑KG erzielt die Klä­ge­rin zwar in Gestalt ihrer Gewinn­an­tei­le Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Für das Streit­jahr sind jedoch für die Klä­ge­rin mit Bin­dungs­wir­kung für die sie betref­fen­den Fest­stel­lungs­be­schei­de kei­ne Gewinn­an­tei­le aus ihrer Betei­li­gung an der F‑KG fest­ge­stellt wor­den.

Die Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erge­ben sich aus dem Gewinn (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Die­ser ist bei Gewer­be­trei­ben­den für das Wirt­schafts­jahr zu ermit­teln (§ 4a Abs. 1 Satz 1 EStG). Wirt­schafts­jahr ist bei Gewer­be­trei­ben­den, deren Fir­ma im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen ist, der Zeit­raum, für den sie regel­mä­ßig Abschlüs­se machen (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG). Weicht die­ser Zeit­raum vom Kalen­der­jahr ab, ist der Gewinn aus Gewer­be­be­trieb bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens in der Wei­se zu berück­sich­ti­gen, dass er als in dem Kalen­der­jahr bezo­gen gilt, in dem das Wirt­schafts­jahr endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG nimmt damit auch eine zeit­li­che Zuord­nung der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb vor.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten eben­falls für die Ermitt­lung und zeit­li­che Zuord­nung der Gewinn­an­tei­le i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wobei grund­sätz­lich nicht auf die Sicht des Gesell­schaf­ters (Mit­un­ter­neh­mers), son­dern auf die der Gesell­schaft (Mit­un­ter­neh­mer­schaft) abzu­stel­len ist. Zu berück­sich­ti­gen ist näm­lich, dass die Per­so­nen­ge­sell­schaft Steu­er­rechts­sub­jekt bei der Qua­li­fi­ka­ti­on und der Ermitt­lung der Ein­künf­te, und der Gesell­schaf­ter Sub­jekt der Ein­künf­te­er­zie­lung ist 2. Dem Gedan­ken der Ein­heit der Gesell­schaft fol­gend sind des­halb grund­sätz­lich dem Gesell­schaf­ter nicht die ein­zel­nen von der Gesell­schaft ver­wirk­lich­ten Geschäfts­vor­fäl­le, son­dern ledig­lich das Ergeb­nis der gemein­schaft­li­chen Tätig­keit (Gewinn oder Über­schuss) antei­lig zuzu­rech­nen 3.

Die­se gesell­schafts­be­zo­ge­ne, dem Grund­satz der Ein­heit der Gesell­schaft geschul­de­te Beur­tei­lung tritt gegen­über dem Gedan­ken der Viel­heit der Gesell­schaft nur zurück, wenn andern­falls eine sach­lich zutref­fen­de Besteue­rung des Gesell­schaf­ters nicht mög­lich wäre 4.

Die­sen Maß­stä­ben ent­spricht es, dass für die Klä­ge­rin als Kom­man­di­tis­tin der F‑KG ‑einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft mit abwei­chen­dem Wirt­schafts­jahr (hier 1.07.2005 bis 30.06.2006)- erst­mals für das Jahr 2006 und nicht schon für das Streit­jahr Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG fest­ge­stellt wor­den sind. Die hier­zu in dem geän­der­ten ‑hier nicht streit­ge­gen­ständ­li­chen- Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid 2006 für die F‑KG vom 07.08.2008 (Grund­la­gen­be­scheid) getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen sind gemäß § 182 Abs. 1 AO für Fest­stel­lung­be­schei­de der Klä­ge­rin (Fol­ge­be­schei­de) ‑und damit für das beklag­te Finanz­amt- bin­dend.

Für das Streit­jahr schei­det eine Umqua­li­fi­zie­rung der Ein­künf­te der Klä­ge­rin aus Kapi­tal­ver­mö­gen in gewerb­li­che Ein­künf­te aus, denn die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG lie­gen nicht vor. Die Klä­ge­rin hat im Streit­jahr kei­ne gewerb­li­chen Ein­künf­te i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezo­gen.

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG gilt als Gewer­be­be­trieb in vol­lem Umfang die mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit einer KG, wenn die Gesell­schaft gewerb­li­che Ein­künf­te i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht. Für die sog. Abfär­be­wir­kung genügt es danach nicht, dass eine an einer wei­te­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­te Per­so­nen­ge­sell­schaft als Mit­un­ter­neh­mer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzu­se­hen ist. Viel­mehr wird auch ein "Bezug" von Gewinn­an­tei­len i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor­aus­ge­setzt.

Der Begriff des "Bezugs" wird an meh­re­ren Stel­len des EStG ver­wen­det (z.B. in § 11 Abs. 1, § 25 Abs. 1 EStG) und ist in der Regel im Sin­ne einer zeit­li­chen Zuord­nung zu ver­ste­hen 5. Er bedeu­tet jedoch nicht stets "Zufluss" i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG, denn nach § 11 Abs. 1 Satz 5 EStG blei­ben die Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung unbe­rührt. Der Begriff bestimmt sich viel­mehr nach den jeweils gel­ten­den Vor­schrif­ten zur Ermitt­lung der Ein­künf­te, bei gewerb­li­chen Ein­künf­ten also nach den §§ 4 ff. EStG. Die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG benann­ten Ein­künf­te i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind danach in dem Ver­an­la­gungs- bzw. Fest­stel­lungs­zeit­raum bezo­gen, in dem sie dem Mit­un­ter­neh­mer nach den Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten zuzu­rech­nen sind. Zu die­sen Vor­schrif­ten zählt ‑unter Berück­sich­ti­gung der Beson­der­hei­ten, die sich aus der Rechts­na­tur der Mit­un­ter­neh­mer­schaft erge­ben 6-, auch § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG. Gilt der für eine Per­so­nen­ge­sell­schaft als Steu­er­rechts­sub­jekt der Ein­künf­teer­mitt­lung zu ermit­teln­de Gewinn eines Wirt­schafts­jah­res nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht als in einem Kalen­der­jahr als Ver­an­la­gungs- und Fest­stel­lungs­zeit­raum (§ 2 Abs. 7 Satz 2, § 25 Abs. 1 EStG) bezo­gen und fehlt es des­halb bei dem betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer in die­sem Kalen­der­jahr an einem Bezug gewerb­li­cher Ein­künf­te i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, so sind sol­che Ein­künf­te auch nicht i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG bezo­gen. Des­halb genü­gen ‑anders als das Finanz­ge­richt meint- das blo­ße Hal­ten einer Betei­li­gung bzw. allein das Vor­lie­gen einer Mit­un­ter­neh­merstel­lung nicht, um die Abfär­be­wir­kung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG ein­tre­ten zu las­sen.

Der Geset­zes­be­grün­dung zum JStG 2007 lässt sich für die Aus­le­gung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG nichts Gegen­tei­li­ges ent­neh­men.

Die Vor­schrift wur­de durch das JStG 2007 ange­fügt, nach­dem der BFH mit Urteil in BFHE 207, 466, BSt­Bl II 2005, 383 ‑ent­ge­gen der bis dahin herr­schen­den Auf­fas­sung 7- ent­schie­den hat­te, dass eine Umqua­li­fi­zie­rung der gesam­ten Ein­künf­te einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft in gewerb­li­che Ein­künf­te allein auf­grund gewerb­li­cher Betei­li­gungs­ein­künf­te man­gels ori­gi­nä­rer gewerb­li­cher Tätig­keit aus­schei­de. Nach der Begrün­dung der Regie­rungs­vor­la­ge soll­te mit der Geset­zes­än­de­rung "die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung und Ver­wal­tungs­auf­fas­sung wie­der­her­ge­stellt und gesetz­lich abge­si­chert wer­den" 8. Dabei habe (bereits) § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. ver­hin­dern sol­len, dass bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft neben gewerb­li­chen Ein­künf­ten sol­che wei­te­rer Ein­kunfts­ar­ten ent­ste­hen. Die­ses Ziel wür­de aber ver­fehlt, wenn die Ober­ge­sell­schaft neben ihren gewerb­li­chen Ein­künf­ten als Mit­un­ter­neh­me­rin noch Ein­künf­te aus einer ande­ren Ein­kunfts­art erzie­le 9. Hier­aus ist zu fol­gern, dass der Gesetz­ge­ber eine sog. Abfär­be­wir­kung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG dann für gebo­ten hält, wenn das Neben­ein­an­der­tre­ten von Ein­künf­ten unter­schied­li­cher Ein­kunfts­ar­ten bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­hin­dert wer­den soll.

Auch aus­ge­hend hier­von setzt der in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG als Vor­aus­set­zung für die sog. Abfär­be­wir­kung bestimm­te Bezug gewerb­li­cher Ein­künf­te i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor­aus, dass der Gewinn(anteil) bei abwei­chen­dem Wirt­schafts­jahr einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft auch im ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs- bzw. Fest­stel­lungs­zeit­raum (Kalen­der­jahr) i.S. des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG bezo­gen wor­den ist. Denn allein auf­grund der Betei­li­gung einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft an einer ande­ren, gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft mit abwei­chen­dem Wirt­schafts­jahr ist das Zusam­men­tref­fen von Ein­künf­ten unter­schied­li­cher Ein­kunfts­ar­ten in einem Ver­an­la­gungs- bzw. Fest­stel­lungs­zeit­raum bei der betei­lig­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft noch nicht zu besor­gen. Inso­weit besteht auch nach dem in der Geset­zes­be­grün­dung umschrie­be­nen Geset­zes­zweck kein Anlass, bei abwei­chen­dem Wirt­schafts­jahr der Mit­un­ter­neh­mer­schaft die (bis­lang) nicht gewerb­li­chen Ein­künf­te einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Ober­ge­sell­schaft bereits im Jahr der Ent­ste­hung einer dop­pel­stö­cki­gen Struk­tur, aber noch im Vor­jahr des Bezugs gewerb­li­cher Ein­künf­te i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, ins­ge­samt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG in gewerb­li­che Ein­künf­te umzu­qua­li­fi­zie­ren.

Schließ­lich bestehen ‑unge­ach­tet der Bin­dungs­wir­kung des für die F‑KG ergan­ge­nen Fest­stel­lungs­be­scheids 2006- auch kei­ne Anhalts­punk­te, dass eine sach­lich zutref­fen­de Besteue­rung der Klä­ge­rin als Gesell­schaf­te­rin der F‑KG dadurch gefähr­det wäre, dass auch im Streit­fall für die Ermitt­lung und zeit­li­che Zuord­nung der Gewinn­an­tei­le i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auf die Sicht der Gesell­schaft (hier F‑KG) abge­stellt wird und die Zuwei­sung des Gewinn­an­teils des Gesell­schaf­ters der Mit­un­ter­neh­mer­schaft mit abwei­chen­dem Wirt­schafts­jahr (hier Klä­ge­rin) nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG bestimmt wird.

Eine sach­lich unzu­tref­fen­de Besteue­rung bei Anwen­dung des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG könn­te bei einer dop­pel­stö­cki­gen Struk­tur allen­falls dann zu besor­gen sein, wenn die Ober­ge­sell­schaft ihre Antei­le an der Unter­ge­sell­schaft noch vor Ablauf des Kalen­der­jah­res ver­äu­ßert. Bei Aus­schei­den eines Mit­un­ter­neh­mers aus einer gewerb­lich täti­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaft mit abwei­chen­dem Wirt­schafts­jahr ist des­halb § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG, der von dem Fort­be­stand der "Ein­kunfts­quel­le" aus­geht, nicht anzu­wen­den mit der Fol­ge, dass die Ein­künf­te aus der Betei­li­gung bereits dem Ver­an­la­gungs- bzw. Fest­stel­lungs­zeit­raum zuzu­rech­nen sind, in dem der Mit­un­ter­neh­mer aus­ge­schie­den ist; denn der Gewinn­be­zug endet spä­tes­tens mit dem Weg­fall der "Ein­kunfts­quel­le" 10. Im Streit­fall liegt indes die umge­kehr­te Situa­ti­on des Erwerbs einer "Ein­kunfts­quel­le" vor.

Im Übri­gen wäre eine feh­ler­haf­te Zuwei­sung von Gewinn­an­tei­len i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu einem bestimm­ten Kalen­der­jahr nicht im Rah­men der Anwen­dung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG zu "kor­ri­gie­ren". Hier­über kann allein in dem die Unter­ge­sell­schaft betref­fen­den Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ent­schie­den wer­den.

Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG im Streit­fall nicht vor, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht über die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der in § 52 Abs. 32a EStG ange­ord­ne­ten rück­wir­ken­den Anwen­dung der Vor­schrift auch für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 ent­schei­den. Gleich­falls braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu der Fra­ge Stel­lung zu neh­men, ob ‑wie die Klä­ge­rin meint- die Anwen­dung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG im Streit­fall auch des­halb aus­schei­det, weil die gewerb­li­che Betei­li­gung der Klä­ge­rin für deren gesam­te Tätig­keit nur von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juni 2014 – IV R 5/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 06.10.2004 – IX R 53/​01, BFHE 207, 466, BSt­Bl II 2005, 383, zu § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F.[]
  2. vgl. auch BFH (GrS), Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679[]
  3. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.IV.2.b aa[]
  4. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.IV.3.[]
  5. vgl. Pflü­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 25 EStG Rz 19; HHR/​Musil, § 2 EStG Rz 57[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2010 – X R 8/​07, BFHE 230, 429, BSt­Bl II 2010, 1043[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.12 1994 – IV R 7/​92, BFHE 176, 555, BSt­Bl II 1996, 264; vom 13.11.1997 – IV R 67/​96, BFHE 184, 512, BSt­Bl II 1998, 254; vom 18.04.2000 – VIII R 68/​98, BFHE 192, 100, BSt­Bl II 2001, 359; R 138 Abs. 5 Satz 4 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en[]
  8. BT-Drs. 16/​2712, S. 44[]
  9. BT-Drs. 16/​2712, S. 45[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 429, BSt­Bl II 2010, 1043[]