Die Auszahlung einer einheitlichen Abfindung in zwei Teilbeträgen steht der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ausnahmsweise nicht entgegen, wenn sich die Teilzahlungen im Verhältnis zueinander eindeutig als Haupt- und Nebenleistung darstellen und wenn die Nebenleistung geringfügig ist. Eine Nebenleistung kann unter Berücksichtigung der konkreten individuellen Steuerbelastung als geringfügig anzusehen sein, wenn sie niedriger ist als die tarifliche Steuerbegünstigung der Hauptleistung.
Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Eine für den Verlust seines Arbeitsplatzes erhaltene einheitliche Abfindung stellt eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar.
Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 EStG setzen weiter voraus, dass die Entschädigung grundsätzlich in einem Veranlagungszeitraum zufließt und geeignet ist, zu einer einmaligen und außergewöhnlichen Progressionssteigerung zu führen. Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG1. Dass die Auszahlung der betrieblichen Abfindung beim Arbeitnehmer im Streitjahr zu einer einmaligen außergewöhnlichen Progressionsspitze geführt hat, steht außer Frage. Fraglich ist allein, ob die Auszahlung in zwei verschiedenen Veranlagungszeiträumen der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes entgegensteht.
Grundsätzlich steht die Auszahlung einer einheitlichen Abfindung in zwei Veranlagungszeiträumen der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes entgegen; denn Teilauszahlungen bewirken stets eine Progressionsmilderung. Dies schließt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes grundsätzlich aus und zwar auch dann, wenn die Teilzahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich daraus ein (nicht bloß einmaliger) Progressionsnachteil ergibt2. Andernfalls könnte die Grenze zwischen außerordentlichen Einkünften i.S. des § 34 EStG und den nach dem Regeltarif zu versteuernden Einkünften nicht hinreichend trennscharf gezogen werden3.
Davon abweichend kann eine Teilauszahlung ausnahmsweise unschädlich sein, wenn andernfalls der Zweck des Gesetzes verfehlt würde. Liegen keine besonderen Umstände vor, die die Teilleistung bedingen oder prägen (z.B. soziale Motivation, persönliche Notlage), kommt es allein auf die Höhe der Teilleistung an. Die Auszahlung einer einheitlichen Abfindung in zwei Teilbeträgen steht danach der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ausnahmsweise nicht entgegen, wenn sich die Teilzahlungen im Verhältnis zueinander eindeutig als Haupt- und Nebenleistung darstellen und wenn die Nebenleistung geringfügig ist4.
Unter welchen Umständen von einer geringfügigen Teilleistung auszugehen ist, bestimmt sich nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen. Eine starre Prozentgrenze (im Verhältnis der Teilleistungen zueinander oder zur Gesamtabfindung) sieht das Gesetz weder vor noch kann eine solche die gesetzlich geforderte Prüfung der Außerordentlichkeit im Einzelfall ersetzen5.
Nach diesen Grundsätzen ist in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall die Teilauszahlung von 10.200 € im Vorjahr unter den besonderen Bedingungen des Streitfalls noch als geringfügige Nebenleistung anzusehen.
Die Teilauszahlung beläuft sich im Streitfall auf 8, 87 % der Gesamtabfindung oder 9, 73 % der Hauptleistung. Eine geringfügige Nebenleistung hat der Bundesfinanzhof nicht mehr angenommen, wenn sie mehr als 10 % der Hauptleistung beträgt6. Ergänzend ist zu berücksichtigen, dass die Nebenleistung niedriger ist als die Steuerentlastung der Hauptleistung. Mit dieser Begründung hat der BFH zwar bislang nur eine sozial motivierte, nachträgliche Zusatzleistung des Arbeitgebers der Höhe nach als unschädlich erachtet7. Der Maßstab lässt sich jedoch zur Konkretisierung der bloßen Geringfügigkeit gleichermaßen heranziehen. Müsste unter diesen Umständen die Tarifermäßigung versagt werden, stünde der Steuerpflichtige besser da, wenn er die Teilauszahlung nicht erhalten hätte. Die Teilauszahlung würde (vor Steuern) noch nicht einmal den steuerlichen Nachteil ausgleichen, den sie verursacht hat. Dieses Ergebnis würde zu wirtschaftlich unsinnigen Gestaltungen Veranlassung geben. Dies verdeutlicht, dass die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach dem Zweck des Gesetzes trotz der Teilzahlung zur Abmilderung der einmaligen individuellen Progressionssteigerung im Streitjahr noch geboten ist. Zu berücksichtigen ist ferner auch, dass der Arbeitnehmer auf die Höhe der Abfindung und die Modalitäten ihrer Auszahlung offenbar keinen entscheidenden Einfluss hatte.
Das Finanzamt hat im vorliegenden Streitfall zur Ermittlung des Streitwerts für das Streitjahr eine Probeberechnung der Einkommensteuer unter Anwendung der Tarifermäßigung durchgeführt. Danach ermäßigt sich die Einkommensteuer im Streitfall bei Anwendung des § 34 EStG von derzeit 37.273 € um 10.806 € auf 26.467 €. Daraus ergibt sich zugleich, dass die Tarifermäßigung im Streitfall anzuwenden ist, denn die vom Arbeitnehmer im Vorjahr vereinnahmte Teilzahlung von 10.200 € ist niedriger als die streitige Steuerermäßigung der Hauptleistung (10.806 €).
Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Oktober 2015 – IX R 46/14
- vgl. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 04.03.1998 – XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787, m.w.N.[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2006 – XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 02.09.1992 – XI R 63/89, BFHE 171, 416, BStBl II 1993, 831[↩]
- grundlegend BFH, Urteil vom 25.08.2009 – IX R 11/09, BFHE 226, 265, BStBl II 2011, 27[↩]
- BFH, Urteile vom 26.01.2011 – IX R 20/10, BFHE 232, 471, BStBl II 2012, 659; vom 08.04.2014 – IX R 28/13, BFH/NV 2014, 1514; BFH, Beschluss vom 20.06.2011 – IX B 59/11, BFH/NV 2011, 1682[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2014, 1514[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2002 – XI R 43/99, BFHE 197, 522, BStBl II 2004, 442[↩]
