Abfin­dungs­be­steue­rung – und die Gering­fü­gig­keit einer Teil­aus­zah­lung

Die Aus­zah­lung einer ein­heit­li­chen Abfin­dung in zwei Teil­be­trä­gen steht der Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes aus­nahms­wei­se nicht ent­ge­gen, wenn sich die Teil­zah­lun­gen im Ver­hält­nis zuein­an­der ein­deu­tig als Haupt- und Neben­leis­tung dar­stel­len und wenn die Neben­leis­tung gering­fü­gig ist. Eine Neben­leis­tung kann unter Berück­sich­ti­gung der kon­kre­ten indi­vi­du­el­len Steu­er­be­las­tung als gering­fü­gig anzu­se­hen sein, wenn sie nied­ri­ger ist als die tarif­li­che Steu­er­be­güns­ti­gung der Haupt­leis­tung.

Abfin­dungs­be­steue­rung – und die Gering­fü­gig­keit einer Teil­aus­zah­lung

Sind in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men außer­or­dent­li­che Ein­künf­te ent­hal­ten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die dar­auf ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er nach einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu bemes­sen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kom­men als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te u.a. Ent­schä­di­gun­gen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men gewährt wer­den. Eine für den Ver­lust sei­nes Arbeits­plat­zes erhal­te­ne ein­heit­li­che Abfin­dung stellt eine Ent­schä­di­gung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar.

Außer­or­dent­li­che Ein­künf­te i.S. des § 34 EStG set­zen wei­ter vor­aus, dass die Ent­schä­di­gung grund­sätz­lich in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zufließt und geeig­net ist, zu einer ein­ma­li­gen und außer­ge­wöhn­li­chen Pro­gres­si­ons­stei­ge­rung zu füh­ren. Die­se abzu­mil­dern ist der Zweck der Bil­lig­keits­re­ge­lung des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG 1. Dass die Aus­zah­lung der betrieb­li­chen Abfin­dung beim Arbeit­neh­mer im Streit­jahr zu einer ein­ma­li­gen außer­ge­wöhn­li­chen Pro­gres­si­ons­spit­ze geführt hat, steht außer Fra­ge. Frag­lich ist allein, ob die Aus­zah­lung in zwei ver­schie­de­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men der Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes ent­ge­gen­steht.

Grund­sätz­lich steht die Aus­zah­lung einer ein­heit­li­chen Abfin­dung in zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men der Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes ent­ge­gen; denn Teil­aus­zah­lun­gen bewir­ken stets eine Pro­gres­si­ons­mil­de­rung. Dies schließt die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes grund­sätz­lich aus und zwar auch dann, wenn die Teil­zah­lun­gen jeweils mit ande­ren lau­fen­den Ein­künf­ten zusam­men­tref­fen und sich dar­aus ein (nicht bloß ein­ma­li­ger) Pro­gres­si­ons­nach­teil ergibt 2. Andern­falls könn­te die Gren­ze zwi­schen außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten i.S. des § 34 EStG und den nach dem Regel­ta­rif zu ver­steu­ern­den Ein­künf­ten nicht hin­rei­chend trenn­scharf gezo­gen wer­den 3.

Davon abwei­chend kann eine Teil­aus­zah­lung aus­nahms­wei­se unschäd­lich sein, wenn andern­falls der Zweck des Geset­zes ver­fehlt wür­de. Lie­gen kei­ne beson­de­ren Umstän­de vor, die die Teil­leis­tung bedin­gen oder prä­gen (z.B. sozia­le Moti­va­ti­on, per­sön­li­che Not­la­ge), kommt es allein auf die Höhe der Teil­leis­tung an. Die Aus­zah­lung einer ein­heit­li­chen Abfin­dung in zwei Teil­be­trä­gen steht danach der Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes aus­nahms­wei­se nicht ent­ge­gen, wenn sich die Teil­zah­lun­gen im Ver­hält­nis zuein­an­der ein­deu­tig als Haupt- und Neben­leis­tung dar­stel­len und wenn die Neben­leis­tung gering­fü­gig ist 4.

Unter wel­chen Umstän­den von einer gering­fü­gi­gen Teil­leis­tung aus­zu­ge­hen ist, bestimmt sich nach dem Vor­lie­gen einer Aus­nah­me­si­tua­ti­on in der indi­vi­du­el­len Steu­er­be­las­tung des ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen. Eine star­re Pro­zent­gren­ze (im Ver­hält­nis der Teil­leis­tun­gen zuein­an­der oder zur Gesamt­ab­fin­dung) sieht das Gesetz weder vor noch kann eine sol­che die gesetz­lich gefor­der­te Prü­fung der Außer­or­dent­lich­keit im Ein­zel­fall erset­zen 5.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Teil­aus­zah­lung von 10.200 € im Vor­jahr unter den beson­de­ren Bedin­gun­gen des Streit­falls noch als gering­fü­gi­ge Neben­leis­tung anzu­se­hen.

Die Teil­aus­zah­lung beläuft sich im Streit­fall auf 8, 87 % der Gesamt­ab­fin­dung oder 9, 73 % der Haupt­leis­tung. Eine gering­fü­gi­ge Neben­leis­tung hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht mehr ange­nom­men, wenn sie mehr als 10 % der Haupt­leis­tung beträgt 6. Ergän­zend ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Neben­leis­tung nied­ri­ger ist als die Steu­er­ent­las­tung der Haupt­leis­tung. Mit die­ser Begrün­dung hat der BFH zwar bis­lang nur eine sozi­al moti­vier­te, nach­träg­li­che Zusatz­leis­tung des Arbeit­ge­bers der Höhe nach als unschäd­lich erach­tet 7. Der Maß­stab lässt sich jedoch zur Kon­kre­ti­sie­rung der blo­ßen Gering­fü­gig­keit glei­cher­ma­ßen her­an­zie­hen. Müss­te unter die­sen Umstän­den die Tarifer­mä­ßi­gung ver­sagt wer­den, stün­de der Steu­er­pflich­ti­ge bes­ser da, wenn er die Teil­aus­zah­lung nicht erhal­ten hät­te. Die Teil­aus­zah­lung wür­de (vor Steu­ern) noch nicht ein­mal den steu­er­li­chen Nach­teil aus­glei­chen, den sie ver­ur­sacht hat. Die­ses Ergeb­nis wür­de zu wirt­schaft­lich unsin­ni­gen Gestal­tun­gen Ver­an­las­sung geben. Dies ver­deut­licht, dass die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes nach dem Zweck des Geset­zes trotz der Teil­zah­lung zur Abmil­de­rung der ein­ma­li­gen indi­vi­du­el­len Pro­gres­si­ons­stei­ge­rung im Streit­jahr noch gebo­ten ist. Zu berück­sich­ti­gen ist fer­ner auch, dass der Arbeit­neh­mer auf die Höhe der Abfin­dung und die Moda­li­tä­ten ihrer Aus­zah­lung offen­bar kei­nen ent­schei­den­den Ein­fluss hat­te.

Das Finanz­amt hat im vor­lie­gen­den Streit­fall zur Ermitt­lung des Streit­werts für das Streit­jahr eine Pro­be­be­rech­nung der Ein­kom­men­steu­er unter Anwen­dung der Tarifer­mä­ßi­gung durch­ge­führt. Danach ermä­ßigt sich die Ein­kom­men­steu­er im Streit­fall bei Anwen­dung des § 34 EStG von der­zeit 37.273 € um 10.806 € auf 26.467 €. Dar­aus ergibt sich zugleich, dass die Tarifer­mä­ßi­gung im Streit­fall anzu­wen­den ist, denn die vom Arbeit­neh­mer im Vor­jahr ver­ein­nahm­te Teil­zah­lung von 10.200 € ist nied­ri­ger als die strei­ti­ge Steu­er­ermä­ßi­gung der Haupt­leis­tung (10.806 €).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Okto­ber 2015 – IX R 46/​14

  1. vgl. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 04.03.1998 – XI R 46/​97, BFHE 185, 429, BSt­Bl II 1998, 787, m.w.N.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2006 – XI R 58/​05, BFHE 214, 319, BSt­Bl II 2006, 835, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 02.09.1992 – XI R 63/​89, BFHE 171, 416, BSt­Bl II 1993, 831[]
  4. grund­le­gend BFH, Urteil vom 25.08.2009 – IX R 11/​09, BFHE 226, 265, BSt­Bl II 2011, 27[]
  5. BFH, Urtei­le vom 26.01.2011 – IX R 20/​10, BFHE 232, 471, BSt­Bl II 2012, 659; vom 08.04.2014 – IX R 28/​13, BFH/​NV 2014, 1514; BFH, Beschluss vom 20.06.2011 – IX B 59/​11, BFH/​NV 2011, 1682[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 1514[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2002 – XI R 43/​99, BFHE 197, 522, BSt­Bl II 2004, 442[]