Abfin­dungs­klau­sel und Ein­deu­tig­keits­ge­bot

Pen­si­ons­zu­sa­gen sind auch nach Ein­fü­gung des sog. Ein­deu­tig­keits­ge­bots (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 2 EStG) anhand der gel­ten­den Aus­le­gungs­re­geln aus­zu­le­gen, soweit ihr Inhalt nicht klar und ein­deu­tig ist. Lässt sich eine Abfin­dungs­klau­sel nicht dahin aus­le­gen, dass die für die Berech­nung der Abfin­dungs­hö­he anzu­wen­den­de sog. Ster­be­ta­fel und der maß­ge­ben­de Abzin­sungs­satz aus­rei­chend sicher bestimmt sind, ist die Pen­si­ons­rück­stel­lung unter dem Gesichts­punkt eines schäd­li­chen Vor­be­halts (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) steu­er­recht­lich nicht anzu­er­ken­nen.

Abfin­dungs­klau­sel und Ein­deu­tig­keits­ge­bot

Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG darf eine Pen­si­ons­rück­stel­lung u.a. nur dann gebil­det wer­den, wenn und soweit die Pen­si­ons­zu­sa­ge kei­nen Vor­be­halt ent­hält, dass die Pen­si­ons­an­wart­schaft oder die Pen­si­ons­leis­tung gemin­dert oder ent­zo­gen wer­den kann, oder ein sol­cher Vor­be­halt sich nur auf Tat­be­stän­de erstreckt, bei deren Vor­lie­gen nach all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­zen unter Beach­tung bil­li­gen Ermes­sens eine Min­de­rung oder ein Ent­zug der Pen­si­ons­an­wart­schaft oder der Pen­si­ons­leis­tung zuläs­sig ist. Eine Abfin­dung von Anwart­schaf­ten zum Bar­wert der künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen (d.h. dem vol­len, unquo­tier­ten Anspruch zum Zeit­punkt der Abfin­dung) als "Kapi­tal­ab­fin­dung in Höhe des Bar­wer­tes der Ren­ten­ver­pflich­tung" ist nach die­ser gesetz­li­chen Maß­ga­be als unschäd­lich anzu­se­hen 1.

Im vor­lie­gen­den Fall bedeu­te­te dies: § 16 der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge räumt der GmbH in Abs. 1 und 2 i.S. eines ein­sei­ti­gen Leis­tungs­form­wa­hl­rechts das Recht ein, Ansprü­che des Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten in bestimm­ten Situa­tio­nen "ganz oder teil­wei­se durch eine Kapi­tal­zah­lung abzu­fin­den", wenn nicht ‑so Abs. 4- ein Abfin­dungs­ver­bot nach Maß­ga­be des sog. Betriebs­ren­ten­ge­set­zes (Hin­weis auf § 3 BetrAVG) besteht. Die­se Klau­sel (Abs. 4) ist nach dem kla­ren Wort­laut dahin zu ver­ste­hen, dass in dem Fall, dass "im Zeit­punkt einer Abfin­dung" auf den Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten nach der Rege­lung zum per­sön­li­chen Anwen­dungs­be­reich des Geset­zes (§ 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG) das BetrAVG anzu­wen­den sein soll­te (im Streit­fall daher ein sog. Sta­tus­wech­sel von der Posi­ti­on als Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer [Unter­neh­mer] zur arbeit­neh­mer­ähn­li­chen Per­son) 2, auf den Gesamt­be­trag der Anwart­schaf­ten das Abfin­dungs­ver­bot des § 3 BetrAVG gel­ten soll 3. Jenes soll sich daher sowohl auf die bis zu die­sem Zeit­punkt erdien­ten Anwart­schaf­ten wäh­rend der Gel­tung des BetrAVG als auch auf die erdien­ten unter­neh­me­ri­schen Anwart­schaf­ten 4 erstre­cken. Aus § 16 Abs. 4 der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge lässt sich hin­ge­gen nicht ablei­ten, dass zur Berech­nung eines Abfin­dungs­be­tra­ges auf die klar defi­nier­ten Vor­ga­ben des § 3 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 BetrAVG zurück­zu­grei­fen ist 5. Dies folgt auch aus der die Berech­nung der Abfin­dung betref­fen­den Son­der­re­ge­lung in § 16 Abs. 3 der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge.

§ 16 der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge sieht in Abs. 3 vor, dass eine Kapi­tal­ab­fin­dung "unter Zugrun­de­le­gung der im Zeit­punkt der Abfin­dung gül­ti­gen Rech­nungs­grund­la­gen für betrieb­li­che Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen zu berech­nen" ist.

Das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt hat die­se Rege­lung in der Vor­in­stanz mit dem Ver­weis auf die "im Zeit­punkt der Abfin­dung gül­ti­gen Rech­nungs­grund­la­gen für betrieb­li­che Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen" dahin gedeu­tet, es sei § 3 Abs. 2 BetrAVG in Bezug genom­men wor­den 6. Dar­aus hat das Finanz­ge­richt abge­lei­tet, dass damit ‑ent­spre­chend dem Wort­laut der Rege­lung im ursprüng­li­chen Zeit­punkt der Zusa­ge (1999)- die "Abfin­dung … nach dem Bar­wert der nach § 2 bemes­se­nen künf­ti­gen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen im Zeit­punkt der Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses berech­net (wird)" bzw. dass ‑ent­spre­chend dem Wort­laut (nun: § 3 Abs. 5 BetrAVG) im Streit­jahr- durch den Ver­weis auf § 4 Abs. 5 BetrAVG eine "Berech­nung des Bar­wer­tes" unter Anwen­dung der "Rech­nungs­grund­la­gen sowie … aner­kann­ten Regeln der Ver­si­che­rungs­ma­the­ma­tik" gilt. Auf die­ser Grund­la­ge sei der Umstand, dass ein kon­kre­ter Abzin­sungs­satz und die kon­kret anzu­wen­den­de Ster­be­ta­fel in § 16 Abs. 3 der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge nicht benannt wird, für die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung unschäd­lich.

Dem woll­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht bei­pflich­ten. Der Wort­laut des § 16 Abs. 3 der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge lässt sich nicht dahin aus­le­gen, dass ein Ver­weis auf die bar­wert­be­zo­ge­nen Berech­nungs-Maß­ga­ben des BetrAVG ent­hal­ten ist.

Pen­si­ons­zu­sa­gen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. vor dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2001 vom 20.12.2001 7 ‑StÄndG 2001- ergan­ge­nen Recht­spre­chung des BFH anhand der all­ge­mein gel­ten­den Aus­le­gungs­re­geln aus­zu­le­gen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und ein­deu­tig fest­steht 8. Die Ein­fü­gung des Ein­deu­tig­keits­ge­bots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 2 EStG durch das StÄndG 2001 hat hier­an nichts geän­dert, da es sich nur um eine gesetz­li­che Klar­stel­lung des­sen han­delt, was schon vor­her galt 9. Erfor­der­lich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusa­ge zwei­fels­frei fest­stel­len lässt 10, wobei allen­falls ‑wie nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen- bei der Aus­le­gung die Wort­laut­gren­ze von aus­drück­lich ange­führ­ten Rege­lungs­in­hal­ten zu beach­ten ist 11.

Die­se Maß­ga­ben zur Inhalts­klä­rung sind auch anzu­wen­den, wenn es um die Fra­ge geht, ob ein schäd­li­cher Vor­be­halt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vor­liegt.

Auch wenn § 118 Abs. 2 FGO eine Bin­dung des Revi­si­ons­ge­richts an eine Aus­le­gung von Ver­trä­gen und Wil­lens­er­klä­run­gen durch das Finanz­ge­richt bewir­ken kann 12, besteht eine sol­che im Streit­fall nicht, da mit der vom Finanz­ge­richt dem ange­foch­te­nen Urteil zugrun­de geleg­ten Aus­le­gung die Gren­zen der gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln über­spannt wer­den.

Denn dem Wort­laut des § 16 Abs. 3 der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge lässt sich ein Ver­weis auf die bar­wert­be­zo­ge­nen Berech­nungs-Maß­ga­ben des BetrAVG nicht ent­neh­men. Als "Rech­nungs­grund­la­gen für betrieb­li­che Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen" las­sen sich z.B. für den Dis­kon­tie­rungs­zins­satz viel­mehr sowohl die han­dels­recht­li­chen (§ 253 Abs. 2 des Han­dels­ge­setz­buchs) als auch die steu­er­recht­li­chen Rech­nungs­grund­la­gen (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) anfüh­ren, dar­über hin­aus auch die auf­sichts­recht­li­chen Rech­nungs­grund­la­gen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 der Ver­ord­nung über Rech­nungs­grund­la­gen für die Deckungs­rück­stel­lun­gen vom 18.04.2016, BGBl I 2016, 767; § 22 Abs. 1 Satz 3 der Ver­ord­nung betref­fend die Auf­sicht über Pen­si­ons­fonds vom 18.04.2016, BGBl I 2016, 842) und die des § 4 Abs. 5 Satz 1 BetrAVG 13, im Übri­gen auch Zwi­schen- oder Durch­schnitts­wer­te 14. Damit besteht ent­ge­gen der Aus­le­gung des Finanz­ge­richt eine "Unklar­heit der Abfin­dungs­op­ti­on" 15, die schon die Tat­be­stands­vor­aus­set­zung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG betrifft 16.

Auch wenn man ‑wie das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt- § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG unter Hin­weis auf arbeits­recht­li­che Maß­ga­ben ein "Gebot der Wert­gleich­heit" des Ver­sor­gungs­an­spruchs zur Abfin­dungs­hö­he ent­neh­men möch­te, wird die­ses Gebot jeden­falls gegen­über einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer als "unter­neh­me­ri­schen Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten" nicht durch sich selbst garan­tiert. Es muss Gegen­stand der Ver­ein­ba­rung sein, um (unab­hän­gig von einer etwai­gen han­dels­bi­lan­zi­el­len Erfas­sung) eine steu­er­bi­lan­zi­el­le Erfas­sung der Pen­si­ons­rück­stel­lung nach den ertrag­steu­er­li­chen Maß­ga­ben des § 6a EStG zu ermög­li­chen bzw. ‑umge­kehrt- den steu­er­bi­lan­zi­el­len Ansatz nicht 17 vol­len Umfangs zu hin­dern.

Auch wenn dem Finanz­ge­richt dar­in zuzu­stim­men wäre, dass § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG kei­ne wei­ter­ge­hen­de Fixie­rung der Berech­nungs­pa­ra­me­ter erfor­dert, wenn "das Wert­erhal­tungs­ge­bot des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG" ein "trans­pa­ren­tes, mani­pu­la­ti­ons- und beweis­si­che­res Ver­fah­ren zur Bemes­sung des Bar­wer­tes einer Betriebs­ren­te" beinhal­tet 18, ist jene Vor­ga­be jeden­falls im Streit­fall nicht erfüllt 19.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Juli 2019 – XI R 48/​17

  1. s. all­ge­mein BFH, Urtei­le vom 10.11.1998 – I R 49/​97, BFHE 187, 474, BSt­Bl II 2005, 261; vom 28.04.2010 – I R 78/​08, BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41; dem fol­gend das Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen ‑BMF- vom 06.04.2005, BSt­Bl I 2005, 619, dort Tz. 2; s.a. Dom­mer­muth in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 6a EStG Rz 34; Gosch in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 6a Rz 9a; Blümich/H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 169; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 38. Aufl., § 6a Rz 11; s. zur Fra­ge der "Schäd­lich­keit" einer Abfin­dung zum sog. Leis­tungs­teil­wert des § 6a Abs. 3 EStG auch Beck, Deut­sches Steu­er­recht 2005, 2062; Prost, Der Betrieb 2005, 2321; Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, Betriebs­ren­ten­recht, Bd. II, Kap. 2 Rz 143[]
  2. s. zu den dafür maß­ge­ben­den Kri­te­ri­en Huber in Kem­per/Kis­ter-Köl­kes/Be­ren­z/Hu­ber/­Betz-Rehm, BetrAVG, 8. Aufl., § 17 Rz 3, 6, 17[]
  3. zutref­fend Brie­se, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2017, 950, 951[]
  4. wäh­rend der Nicht­gel­tung des BetrAVG, s. z.B. Neufang/​Schä­fer/​Stahl, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2017, 1559, 1562[]
  5. s.a. Brie­se, GmbHR 2017, 950, 951[]
  6. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 21.02.2017 – 1 K 141/​15[]
  7. BGBl I 2001, 3794[]
  8. BFH, Urteil vom 24.03.1999 – I R 20/​98, BFHE 189, 45, BSt­Bl II 2001, 612[]
  9. BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 37/​02, BFHE 204, 96, BSt­Bl II 2004, 121; BFH, Beschluss vom 08.12.2004 – I B 125/​04, BFH/​NV 2005, 1036; BFH, Urtei­le vom 12.10.2010 – I R 17, 18/​10, BFH/​NV 2011, 452; vom 31.05.2017 – I R 91/​15, BFH/​NV 2018, 16; Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Beschluss vom 24.06.2004 – 1 – V 428/​03, EFG 2004, 1756 [Beschwer­de inso­weit erfolg­los, s. BFH, Beschluss vom 08.12.2004 – I B 126/​04]; zustim­mend z.B. Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 168, 177; HHR/​Dommermuth, § 6a EStG Rz 37; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 6a Rz 10; Blümich/H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 187; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 6a Rz 15[]
  10. s. inso­weit die Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zum StÄndG 2001, BT-Drs. 14/​7341, 10[]
  11. so die Fall­si­tua­ti­on im BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 452[]
  12. s. nur etwa BFH, Urteil vom 30.01.2019 – II R 26/​17, BFHE 264, 47, Deut­sches Steu­er­recht/​Entscheidungsdienst 2019, 821, m.w.N.[]
  13. zutref­fend Brie­se, GmbHR 2017, 950, 951[]
  14. Brie­se, GmbHR 2017, 950, 951 f.[]
  15. so Brie­se, GmbHR 2017, 950, 951 f.[]
  16. s.a. den Hin­weis von Veit, BB 2018, 683, 684[]
  17. wie auch in der Situa­ti­on des BFH, Urteils in BFHE 187, 474, BSt­Bl II 2005, 261[]
  18. s.a. Engel­landt, EFG 2017, 911; wohl zustim­mend Lieb, BB 2017, 1778[]
  19. im Ergeb­nis gl.A. Brie­se, GmbHR 2017, 950, 951[]