Ablauf­hem­mung bei Antrag auf unbe­fris­te­tes Hin­aus­schie­ben des Beginns der Außen­prü­fung

Ist ein Antrag auf (befris­te­tes) Hin­aus­schie­ben des Beginns der Außen­prü­fung ursäch­lich für das Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns, ent­fällt die Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alter­na­ti­ve AO nur, wenn die Finanz­be­hör­de nicht vor Ablauf von zwei Jah­ren nach Ein­gang des Antrags mit der Prü­fung beginnt 1. Anders kann dies zu beur­tei­len sein, wenn der Antrag auf Auf­schub des Prü­fungs­be­ginns kei­ne zeit­li­chen Vor­ga­ben ent­hält. Ist die Finanz­be­hör­de fak­tisch dar­an gehin­dert, den Prü­fungs­fall bereits im Zeit­punkt der Antrag­stel­lung neu in die Prü­fungs­plä­ne auf­zu­neh­men, endet die Fest­set­zungs­frist erst zwei Jah­re nach Weg­fall des Hin­de­rungs­grun­des.

Ablauf­hem­mung bei Antrag auf unbe­fris­te­tes Hin­aus­schie­ben des Beginns der Außen­prü­fung

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO, der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die geson­der­te Fest­stel­lung sinn­ge­mäß gilt, ist eine Steu­er­fest­set­zung (Fest­stel­lung) sowie ihre Auf­he­bung oder Ände­rung nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist (Fest­stel­lungs­frist) abge­lau­fen ist. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Fest­set­zungs­frist vier Jah­re. Ist wie im Streit­fall- eine Steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben, so beginnt die Fest­set­zungs­frist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Steu­er­erklä­rung ein­ge­reicht wird. Steu­er­erklä­rung i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist auch die Erklä­rung zur geson­der­ten Fest­stel­lung (§ 181 Abs. 1 Satz 2 AO). Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt erkannt, dass nach die­sen Rechts­grund­sät­zen und ohne Berück­sich­ti­gung der streit­be­fan­ge­nen Ablauf­hem­mung die Fest­set­zungs­frist (Fest­stel­lungs­frist) für das Streit­jahr 1991 mit Ablauf des 31.12.1996, für die Streit­jah­re 1992 und 1993 mit Ablauf des 31.12.1998 und für das Streit­jahr 1994 mit Ablauf des 31.12.1999 abge­lau­fen ist.

Nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO, der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gleich­falls für die geson­der­te Fest­stel­lung sinn­ge­mäß gilt, war der Ablauf der Fest­set­zungs­frist (Fest­stel­lungs­frist) unter den im Streit­fall vor­lie­gen­den Umstän­den gehemmt.

Wird vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist (Fest­stel­lungs­frist) mit einer Außen­prü­fung begon­nen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen hin­aus­ge­scho­ben, so läuft die Fest­set­zungs­frist für die Steu­ern (Fest­stel­lungs­frist für die Besteue­rungs­grund­la­gen), auf die sich die Außen­prü­fung erstreckt oder im Fall des Hin­aus­schie­bens der Außen­prü­fung erstre­cken soll­te, gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO u.a. nicht ab, bevor die auf­grund der Außen­prü­fung zu erlas­sen­den Steu­er­be­schei­de (Fest­stel­lungs­be­schei­de) unan­fecht­bar gewor­den sind.

Soweit § 171 Abs. 4 Satz 1 AO in sei­ner 2. Alter­na­ti­ve dem Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen auf Hin­aus­schie­ben des Beginns der Außen­prü­fung (vgl. § 197 Abs. 2 AO) die glei­che Rechts­fol­ge (Hem­mung des Ablaufs der Fest­set­zungs- bzw. Fest­stel­lungs­frist) wie dem Beginn der Außen­prü­fung zuord­net, gilt dies nur, soweit ein ent­spre­chen­der Antrag auch ursäch­lich für das Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns ist 2. Dabei ist ohne Bedeu­tung, ob der Steu­er­pflich­ti­ge gewich­ti­ge Grün­de für die Ver­le­gung glaub­haft gemacht hat 3. Hin­sicht­lich der erfor­der­li­chen Kau­sa­li­tät eines Antrags nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alter­na­ti­ve AO ist auf den Tag des Antrags­ein­gangs abzu­stel­len, wel­cher der maß­geb­li­che Zeit­punkt für den Ein­tritt der Ablauf­hem­mung ist 4. Da es für den Ein­tritt der Ablauf­hem­mung nicht dar­auf ankommt, ob bzw. inwie­weit zu einem dem Tag der Antrag­stel­lung nach­fol­gen­den Zeit­punkt in der Sphä­re der Finanz­ver­wal­tung lie­gen­de Grün­de nun­mehr gleich­falls ursäch­lich für das Hin­aus­schie­ben des Beginns einer Außen­prü­fung sein könn­ten, ist es ohne Belang, ob ein Antrag auf Prü­fungs­auf­schub befris­tet oder unbe­fris­tet gestellt wird. Ent­schei­dend ist allein, ob bereits im Zeit­punkt der Antrag­stel­lung Grün­de für den Prü­fungs­auf­schub gege­ben sind, die in der Sphä­re der Finanz­ver­wal­tung lie­gen und den Ein­tritt der Ablauf­hem­mung aus­schlie­ßen 5. Wird der Beginn der Außen­prü­fung nicht maß­geb­lich auf­grund des Antrags des Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern auf­grund der eige­nen Belan­ge der Finanz­be­hör­de bzw. aus inner­halb deren Sphä­re lie­gen­den Grün­den hin­aus­ge­scho­ben, so läuft die Frist unge­ach­tet des Antrags ab 6.

Nach Ein­gang eines Antrags des Steu­er­pflich­ti­gen, der zum Ein­tritt der Ablauf­hem­mung i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alter­na­ti­ve AO führt, ver­bleibt der Finanz­be­hör­de aller­dings nach Auf­fas­sung des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 7 nicht unbe­grenz­te Zeit, mit der Außen­prü­fung zu begin­nen. Dies las­se sich einem all­ge­mei­nen Rechts­ge­dan­ken ent­neh­men, der in § 171 Abs. 8 Satz 2 AO und auch in § 171 Abs. 10 AO Aus­druck fin­de. Bei­de Vor­schrif­ten räum­ten der Finanz­be­hör­de in den Fäl­len des Weg­falls eines außer­halb ihrer Sphä­re ein­ge­tre­te­nen Hin­der­nis­ses eine Zwei­jah­res­frist für ein wei­te­res Tätig­wer­den ein. Ab die­sem Zeit­punkt kön­ne und dür­fe die Finanz­be­hör­de wie­der selbst die Initia­ti­ve zur Bear­bei­tung des Fal­les ergrei­fen und dem­entspre­chend sei die Behör­de auch im Hin­blick auf § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alter­na­ti­ve AO gehal­ten, mit der Prü­fung vor Ablauf von zwei Jah­ren nach Ein­gang des Antrags auf Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns zu begin­nen, wol­le sie den Ablauf der Fest­set­zungs­frist ver­hin­dern.

Der erken­nen­de (I.) Senat schließt sich die­ser Rechts­auf­fas­sung des IV. Senatss prin­zi­pi­ell an. Auch aus der Rege­lung in § 171 Abs. 4 Satz 2 AO wird ein der­ar­ti­ges ein­schrän­ken­des Geset­zes­ver­ständ­nis sicht­bar; auch die­se Vor­schrift will eine unbe­grenz­te Ablauf­hem­mung für jene Fäl­le aus­schlie­ßen, in denen sich die Durch­füh­rung einer Außen­prü­fung über Gebühr aus einem in der Sphä­re der Finanz­ver­wal­tung lie­gen­den Grund ver­zö­gert 8. § 171 AO lässt sich damit ins­ge­samt die Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers ent­neh­men, dass die Finanz­be­hör­de den kon­kre­ten Steu­er­fall in ange­mes­se­ner Zeit abschlie­ßend beur­tei­len soll, ins­be­son­de­re dann, wenn kei­ne recht­li­chen oder was regel­mä­ßig Hin­ter­grund einer Außen­prü­fung ist- tat­säch­li­chen Unsi­cher­hei­ten mehr bestehen.

Dies gilt jeden­falls, wenn wie in dem vom IV. Senat ent­schie­de­nen Streit­fall- ein befris­te­ter Auf­schub des Prü­fungs­be­ginns bean­tragt wor­den ist. In die­sem Fall kommt es nicht in Betracht, die Fest­set­zungs­frist (Fest­stel­lungs­frist) erst nach Ablauf von zwei Jah­ren seit Ablauf der bean­trag­ten Auf­schub­frist enden zu las­sen. Denn die Finanz­be­hör­de hat bei einem zeit­lich befris­te­ten Antrag auf Auf­schub des Prü­fungs­be­ginns die Mög­lich­keit, auf die zeit­li­che Dau­er ihrer Untä­tig­keit Ein­fluss zu neh­men 5. Sie kann bereits bei Ein­gang des Antrags dafür Sor­ge tra­gen, dass die erfor­der­li­che (neue) Inte­gra­ti­on des Prü­fungs­fal­les in die Prü­fungs­plä­ne erfol­gen kann. Der Zeit­raum von zwei Jah­ren ab Antrags­ein­gang erscheint hier­für aus­rei­chend bemes­sen.

Anders kann es sich indes­sen ver­hal­ten, wenn der Antrag auf Auf­schub des Prü­fungs­be­ginns kei­ne zeit­li­chen Vor­ga­ben ent­hält 9. In die­sem Fall kann die Finanz­be­hör­de fak­tisch dar­an gehin­dert sein, den Prü­fungs­fall bereits im Zeit­punkt der Antrag­stel­lung neu in die Prü­fungs­plä­ne zu inte­grie­ren. Dies wird ins­be­son­de­re der Fall sein, wenn bei­spiels­wei­se Rechts­be­helfs­ver­fah­ren betrie­ben wer­den und die­se Rechts­be­helfs­ver­fah­ren Prü­fungs­maß­nah­men betref­fen, die mit der gegen den Steu­er­pflich­ti­gen gerich­te­ten Außen­prü­fung in hin­rei­chen­dem sach­li­chem Zusam­men­hang ste­hen. Ent­spre­chend dem Rechts­ge­dan­ken, der in § 171 Abs. 8 Satz 2 AO und auch in § 171 Abs. 10 AO sei­nen Aus­druck gefun­den hat, erscheint es in die­sem Fall als sach­ge­recht, die Fest­set­zungs­frist (Fest­stel­lungs­frist) enden zu las­sen, nach­dem der Hin­de­rungs­grund besei­tigt ist und die Finanz­be­hör­de hier­von Kennt­nis hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Febru­ar 2012 – I R 18/​11

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 17. März 2010 – IV R 54/​07, BFHE 229, 20, BSt­Bl II 2011, 7[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 20, BSt­Bl II 2011, 7, m.w.N.[]
  3. vgl. Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 171 AO Rz 40; Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler HHSp, § 171 AO Rz 93; Pahlke/​Koenig/​Cöster, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 171 Rz 77[]
  4. vgl. z.B. Kru­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 40; Ban­ni­za in HHSp, § 171 AO Rz 93[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 20, BSt­Bl II 2011, 7[][]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 30.03.1999 – I B 139/​98, BFHE 188, 131; Frot­scher in Schwarz, AO, § 171 Rz 37; Gosch, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung 1999, 192; Klein/​Rüsken, AO, 10. Aufl., § 171 Rz 66; Kru­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 41; Pahlke/​Koenig/​Cöster, a.a.O., § 171 Rz 77[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 229, 20, BSt­Bl II 2011, 7[]
  8. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 188, 131[]
  9. so im Ergeb­nis Nr. 3 des Anwen­dungs­er­las­ses zur Abga­ben­ord­nung zu § 171 AO i.d.F. des BMF-Schrei­bens vom 21.12.2010, BSt­Bl I 2011, 2[]