Abschlags­zah­lun­gen an einen Han­dels­ver­tre­ter – und die Tarif­be­güns­ti­gung

Soweit eine Abschlag­zah­lung Ersatz für die Ein­bu­ßen aus der Min­de­rung der Pro­vi­si­ons­an­sprü­che dar­stellt, ist sie nach § 34 Abs. 1 EStG begüns­tigt. Soweit sie als Vor­aus­zah­lung auf den Aus­gleichs­an­spruch aus § 89b HGB wirkt, ist sie es nicht.

Abschlags­zah­lun­gen an einen Han­dels­ver­tre­ter – und die Tarif­be­güns­ti­gung

Gemäß § 34 Abs. 1 EStG ist die Ein­kom­men­steu­er für außer­or­dent­li­che Ein­künf­te nach einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu berech­nen. Zu den außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten gehö­ren u.a. gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG Ent­schä­di­gun­gen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG, die gewährt wer­den für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG), für die Auf­ga­be oder Nicht­aus­übung einer Tätig­keit, für die Auf­ga­be einer Gewinn­be­tei­li­gung oder einer Anwart­schaft auf eine sol­che (§ 24 Nr. 1 Buchst. b EStG) sowie als Aus­gleichs­zah­lun­gen an Han­dels­ver­tre­ter nach § 89b HGB (§ 24 Nr. 1 Buchst. c EStG). Der Begriff „Ent­schä­di­gung“ wird im Gesetz nicht näher defi­niert. Er setzt sei­nem Wort­laut nach ‑inso­weit all­ge­mein für die Nr. 1 Buchst. a bis c des § 24 EStG- vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge infol­ge einer Beein­träch­ti­gung einen Scha­den erlit­ten hat und die Zah­lung unmit­tel­bar dazu bestimmt ist, die­sen Scha­den aus­zu­glei­chen [1]. Zudem ist allen außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten des § 34 Abs. 2 EStG und damit auch des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 EStG gemein, dass die in Fra­ge kom­men­den Ein­künf­te steu­er­lich jeweils in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu erfas­sen sind, erhöh­te steu­er­li­che Belas­tun­gen also allein durch die Zusam­men­bal­lung von Ein­nah­men ent­ste­hen [2].

Die Aus­gleichs­an­sprü­che aus § 89b HGB sind von der Spe­zi­al­vor­schrift des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG erfasst.

Soweit ein Han­dels­ver­tre­ter ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fend Vor­aus­zah­lun­gen als Teil­zah­lun­gen auf einen Aus­gleichs­an­spruch nach § 89b HGB erhält, sind die­se nicht nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG begüns­tigt. Der Aus­gleichs­be­trag muss, dem Grund­satz der Zusam­men­bal­lung ent­spre­chend, in einer Sum­me gezahlt wer­den [3]. Zwar hat der BFH mit Urteil vom 01.02.1957 – VI 87/​55 U [4] eine Ver­tei­lung auf zwei Jah­re nicht bean­stan­det. Dem lagen indes Bil­lig­keits­er­wä­gun­gen zugrun­de. Die Vor­aus­zah­lung ihrer­seits dien­te der Behe­bung exis­ten­ti­el­ler Not der Nach­kriegs­jah­re. Im Übri­gen ist die Ver­tei­lung auf zwei ver­schie­de­ne Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me schäd­lich [5]. Das gilt auch dann, wenn die Tat­sa­che, dass über­haupt eine Zah­lung im Vor­aus geleis­tet wird, ihrer­seits Ent­schä­di­gungs­cha­rak­ter hat, da andern­falls das Merk­mal der Zusam­men­bal­lung für den Tat­be­stand des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG leer lie­fe.

Mit der Anrech­nungs­klau­sel wur­de im Streit­fall eine Vor­aus­zah­lung auf den künf­ti­gen Aus­gleichs­an­spruch des Han­dels­ver­tre­ters ver­ein­bart und die­ser so auf zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me auf­ge­teilt, ohne dass eine der Ent­schei­dung in BFHE 64, 271, BStBl III 1957, 104 ansatz­wei­se ver­gleich­ba­re Son­der­si­tua­ti­on vor­ge­le­gen hät­te. Das bedeu­tet, dass der ent­spre­chen­de Teil­be­trag von 123.230, 40 EUR man­gels Zusam­men­bal­lung nicht tarif­be­güns­tigt ist. Es lie­gen inso­weit lau­fen­de Ein­künf­te vor.

Wäh­rend es sich bei einer als „Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men“ gewähr­ten Ent­schä­di­gung (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) um eine ech­te Kom­pen­sa­ti­ons- bzw. Sekun­där­leis­tung han­delt, sta­tu­iert § 89b HGB (bzw. im Streit­fall die inhalts­glei­che Rege­lung in der Ver­triebs­ver­ein­ba­rung) einen zusätz­li­chen Ver­gü­tungs­an­spruch für die vor dem Ver­trags­en­de geleis­te­ten und nach Ver­trags­en­de fort­wir­ken­den Diens­te [6], des­sen Ent­ste­hung dem Grun­de nach dem lau­fen­den Gewinn zuzu­rech­nen ist [7]. Dies war der Grund, mit dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz vom 13.07.1961 [8] die Son­der­re­ge­lung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG ein­zu­füh­ren [9]. Zah­lun­gen auf sol­che Aus­gleichs­an­sprü­che sind daher auto­nom zu beur­tei­len.

Aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.01.2004 [10] folgt nichts ande­res. In jenem Fall lagen den ein­zel­nen Scha­dens­er­satz­leis­tun­gen drei geson­der­te Ver­glei­che mit jeweils eige­ner Abfin­dungs­er­klä­rung zugrun­de, von denen jeder einen klar abge­grenz­ten; und vom Gegen­stand der ande­ren Ver­glei­che aus­drück­lich aus­ge­nom­me­nen Zeit­raum des Ver­dienst­aus­falls des nach einem Unfall quer­schnitts­ge­lähm­ten Han­dels­ver­tre­ters zum Gegen­stand hat­te. Im Streit­fall geht es hin­ge­gen um die Fra­ge, ob ein ein­heit­li­cher Aus­gleichs­an­spruch unschäd­lich in zwei ver­schie­de­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men bedient wer­den kann. Im Übri­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof, indem er die strei­ti­ge Zah­lung auf­grund ihrer Dop­pel­funk­ti­on in eine Aus­gleichs­zah­lung nach § 89b HGB und eine Ersatz­leis­tung für die Pro­vi­si­ons­min­de­rung auf­ge­spal­ten hat, eine der Ent­schei­dung in BFHE 205, 129, BStBl II 2004, 716 ähn­li­che Auf­tei­lung vor­ge­nom­men.

Anders ver­hält es sich mit dem die Ein­bu­ßen aus der Pro­vi­si­ons­kür­zung abgel­ten­den Teil der Zah­lung.

nso­weit liegt eine Ent­schä­di­gung nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vor.

Bei der Prü­fung, ob Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vor­liegt, ist zwi­schen ech­ten Ent­schä­di­gun­gen und Erfül­lungs­leis­tun­gen zu dif­fe­ren­zie­ren. Zah­lun­gen, die nicht an die Stel­le weg­ge­fal­le­ner Ein­nah­men tre­ten, son­dern bür­ger­lich-recht­li­che Erfül­lungs­leis­tun­gen eines Rechts­ver­hält­nis­ses dar­stel­len, gehö­ren nicht zu den Ent­schä­di­gun­gen.

Die an die Stel­le der bis­he­ri­gen Ein­nah­men tre­ten­de Ersatz­leis­tung muss auf einer neu­en Rechts- oder Bil­lig­keits­grund­la­ge grün­den [11]. Aller­dings stellt nicht jede Leis­tung des Ver­trags­part­ners, die auf einem neu geschlos­se­nen Ver­trag beruht, allein des­halb bereits eine Ent­schä­di­gung dar. Viel­mehr kann es sich in sol­chen Fäl­len auch um schlich­te Anpas­sungs- bzw. Anschluss­ver­trä­ge oder um einen Ver­trag han­deln, der an die Stel­le eines schuld­recht­lich gestör­ten, unwirk­sa­men oder in sei­ner Rechts­wirk­sam­keit zwei­fel­haf­ten Ver­trags tritt. Der­ar­ti­ge Ver­trä­ge, die Erfül­lungs­pflich­ten, nicht aber Ersatz­ver­pflich­tun­gen begrün­den, unter­schei­den sich von den nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfass­ten Abfin­dungs­ver­trä­gen ins­be­son­de­re dadurch, dass sie den Ver­trags­par­tei­en für die Zukunft modi­fi­zier­te bzw. neu begrün­de­te Leis­tungs­pflich­ten auf­er­le­gen und die Zah­lung des einen Ver­trags­part­ners eine Gegen­leis­tung für die Leis­tung des ande­ren bil­det [12]. Dem ent­spre­chend genü­gen Ver­trä­ge nicht, die die bis­he­ri­ge Basis bestehen las­sen und ledig­lich die Zah­lungs­mo­da­li­tä­ten ändern [13].

Nach die­sen Maß­stä­ben begrün­de­te der Nach­trags­ver­trag einen Ent­schä­di­gungs­an­spruch i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Neue oder modi­fi­zier­te Erfül­lungs­an­sprü­che in die­sem Sin­ne lagen in der strei­ti­gen Zah­lung nicht. Der Erfül­lungs­an­spruch auf künf­ti­ge Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen war mit Aus­nah­me sei­nes rück­wir­ken­den Teils, den die Par­tei­en im Ergeb­nis noch nicht ein­mal umge­setzt haben, vor Abschluss des Nach­trags­ver­trags noch nicht ent­stan­den. Allein die ver­trag­li­che Ände­rung von Pro­vi­si­ons­sät­zen rea­li­siert noch kei­ne Pro­vi­si­ons­an­sprü­che. Die künf­tig ent­ste­hen­den Pro­vi­si­ons­an­sprü­che hat­ten viel­mehr von vorn­her­ein einen gerin­ge­ren Umfang. Hin­sicht­lich des abge­schmol­ze­nen Teils der Pro­vi­si­ons­an­sprü­che hat­te der Han­dels­ver­tre­ter kei­ner­lei Erfül­lungs­pflich­ten mehr. Sei­ne dies­be­züg­li­che Leis­tung bestand aus­schließ­lich dar­in, die Kür­zung künf­ti­ger Ansprü­che hin­zu­neh­men. Dies ist gera­de­zu pro­to­ty­pisch für Ent­schä­di­gungs­leis­tun­gen.

Dem steht das inso­weit grund­le­gen­de BFH-Urteil vom 02.12 1965 [14] nicht ent­ge­gen. Danach liegt eine im Rah­men eines Gewer­be­be­triebs anfal­len­de tarif­be­güns­tig­te Ent­schä­di­gung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht vor, wenn der zur Ent­schä­di­gung füh­ren­de Sach­ver­halt zur Begrün­dung und Abwick­lung nor­ma­ler und übli­cher Geschäfts­vor­fäl­le, ggf. auch zur Been­di­gung bis­he­ri­ger ertrag­brin­gen­der Geschäfts­be­zie­hun­gen gehört und nicht unmit­tel­bar auf einem vom Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen unab­hän­gi­gen Ereig­nis beruht.

Die vor­lie­gen­de sub­stan­ti­el­le Kür­zung der Pro­vi­si­ons­an­sprü­che beweg­te sich aber nicht mehr im Rah­men des Nor­ma­len und Übli­chen. Wäh­rend die „nor­ma­le“ Been­di­gung einer Geschäfts­be­zie­hung in die­sem Sin­ne sich auf eine von meh­re­ren Geschäfts­be­zie­hun­gen des Gewer­be­trei­ben­den bezieht, sei sie auch beson­ders ertrag­reich, stell­ten im Streit­fall die Ver­trags­be­zie­hun­gen mit der X‑AG die Grund­la­ge der gewerb­li­chen Tätig­keit des Han­dels­ver­tre­ters über­haupt dar. Dies ist ein wesent­li­cher qua­li­ta­ti­ver Unter­schied.

Die­ses Ergeb­nis ent­spricht auch den im BFH, Urteil in BFH/​NV 1992, 455 ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te in die­ser Ent­schei­dung dar­auf abge­stellt, dass eine Ent­schä­di­gung nicht vor­liegt, wenn und soweit die Ersatz­leis­tung der Erfül­lung oder dem Aus­gleich des Inter­es­ses an der Erfül­lung sol­cher Ver­trä­ge dient, die im lau­fen­den Geschäfts­ver­kehr geschlos­sen wor­den sind und sich unmit­tel­bar auf den Geschäfts­ge­gen­stand des Unter­neh­mens bezie­hen, und zwar selbst dann, wenn im Fal­le von Ver­trags­stö­run­gen das Erfül­lungs­in­ter­es­se geleis­tet wird. Es müs­se sich um einen außer­ge­wöhn­li­chen Vor­gang han­deln, der über ein­kunfts­art­ty­pi­sche Geschäf­te hin­aus­geht.

Letz­te­res war hier aber der Fall. Die streit­ge­gen­ständ­li­che Pro­vi­si­ons­ab­re­de war kein Geschäft des lau­fen­den Geschäfts­ver­kehrs, son­dern Grund­la­ge des Geschäfts selbst. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te zur Illus­tra­ti­on sei­ner Auf­fas­sung sinn­ge­mäß wei­ter erläu­tert, es kom­me dar­auf an, ob die Zah­lung ihre Rechts­grund­la­ge in der Erfül­lung des Ver­trags habe oder ‑wie in der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 08.08.1986 [15]- der Ver­trags­part­ner zur Been­di­gung des Ver­trags bewo­gen wer­den sol­le, mit der Fol­ge, dass bei­der­sei­ti­ge Erfül­lungs­an­sprü­che gar nicht mehr ent­stün­den. Es besteht aber kein maß­ge­ben­der Unter­schied, ob Erfül­lungs­an­sprü­che über­haupt nicht mehr ent­ste­hen sol­len oder, wie im Streit­fall, nicht mehr ent­ste­hen sol­len, soweit sie einen gewis­sen Umfang über­schrei­ten. In bei­den Fäl­len ver­liert der Ver­trags­part­ner ursprüng­li­che Erfül­lungs­an­sprü­che.

Unschäd­lich ist es schließ­lich, dass der Han­dels­ver­tre­ter am Abschluss des Nach­trags­ver­trags mit­ge­wirkt hat. Eine Ent­schä­di­gung kann auch dann vor­lie­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge durch Abschluss einer Ver­ein­ba­rung an der Ent­ste­hung des Scha­dens mit­wirkt, sofern er unter einem nicht uner­heb­li­chen recht­li­chen, wirt­schaft­li­chen oder tat­säch­li­chen Druck oder zumin­dest in einer Kon­flikt­la­ge zur Ver­mei­dung von Strei­tig­kei­ten gehan­delt hat [16]. Das Finanz­ge­richt hat vor­lie­gend eine sol­che Druck­si­tua­ti­on des Han­dels­ver­tre­ters bejaht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Okto­ber 2015 – X R 12/​13

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 27.11.1991 – X R 10/​91, BFH/​NV 1992, 455, unter 1., zur Abstands­zah­lung bei vor­zei­ti­ger Auf­lö­sung eines Tank­stel­len-Pacht­ver­trags; BFH, Urteil vom 01.07.2004 – IV R 23/​02, BFHE 206, 287, BStBl II 2004, 876, unter 1., zur „Buy-Out“-Vergütung eines Dreh­buch­au­tors; Blümich/​Heuermann/​Fischer, § 24 EStG Rz 10; Schmidt/​Wacker, EStG, 34. Aufl., § 24 Rz 4[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 20.07.1988 – I R 250/​83, BFHE 154, 98, BStBl II 1988, 936, unter 1.c[]
  3. grund­le­gend BFH, Urteil in BFHE 154, 98, BStBl II 1988, 936, unter 1.c, betr. „Vor­ab­ent­schä­di­gun­gen“ eines Han­dels­ver­tre­ters; Blümich/​Heuermann/​Fischer, § 24 EStG Rz 60; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 24 Rz 44; Mel­ling­hoff in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 34 Rz 11, jeweils m.w.N., sowie aktu­ell BFH, Urteil vom 14.04.2015 – IX R 29/​14, BFH/​NV 2015, 1354[]
  4. BFHE 64, 271, BStBl III 1957, 104[]
  5. vgl. aus­drück­lich zu § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG BFH, Beschluss vom 04.12 2001 – X B 112/​01, BFH/​NV 2002, 346, unter 1., m.w.N.[]
  6. grund­le­gend BFH, Urteil vom 22.10.1959 – IV 118/​59 S, BFHE 70, 52, BStBl III 1960, 21[]
  7. z.B. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – IV R 37/​08, BFH/​NV 2011, 1120, unter II. 2.a, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Recht­spre­chungs­nach­wei­sen; Mel­ling­hoff, a.a.O., § 24 Rz 21; Schind­ler in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 24 Rz 54[]
  8. BGBl I 1961, 981, BStBl I 1961, 444[]
  9. s. dazu z.B. Horn in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 24 EStG Rz 60[]
  10. BFH, Urteil vom 21.01.2004 – XI R 40/​02, BFHE 205, 129, BStBl II 2004, 716[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 206, 287, BStBl II 2004, 876, unter 1.; HHR/​Horn, § 24 EStG Rz 26, jeweils m.w.N.[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.07.1993 – I R 84/​92, BFH/​NV 1994, 23, unter II. 1.a, zur Abfin­dung eines frei­en Erfin­ders, und in BFHE 206, 287, BStBl II 2004, 876, unter 2.b, m.Anm. Pfüt­zen­reu­ter, juris­PR-Steu­erR 22/​2004 Anm. 4; s. dazu auch Mel­ling­hoff, a.a.O., § 24 Rz 7, und Schind­ler, a.a.O., § 24 Rz 22[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 11.01.2005 – IX R 67/​02, BFH/​NV 2005, 1044, unter II. 1.a aa, m.w.N.[]
  14. BFH, Urteil vom 02.12 1965 – IV 55/​64 S, BFHE 84, 250, BStBl III 1966, 91[]
  15. BFH, Urteil vom 08.08.1986 – VI R 28/​84, BFHE 147, 370, BStBl II 1987, 106[]
  16. vgl. nur Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 24 Rz 6, m.w.N.; groß­zü­gig im zuletzt genann­ten Sin­ne BFH, Urteil vom 29.02.2012 – IX R 28/​11, BFHE 237, 56, BStBl II 2012, 569, unter II. 1.b, zur Erfin­der­ver­gü­tung eines Arbeit­neh­mers[]