Abschrei­bung bei Gebäu­den auf frem­dem Grund und Boden

Die vom Steu­er­pflich­ti­gen getra­ge­nen Her­stel­lungs­kos­ten eines frem­den Gebäu­des, das er zu betrieb­li­chen Zwe­cken nut­zen darf, sind bilanz­tech­nisch „wie ein mate­ri­el­les Wirt­schafts­gut” zu behan­deln und nach den für Gebäu­de gel­ten­den AfA-Regeln abzu­schrei­ben.

Abschrei­bung bei Gebäu­den auf frem­dem Grund und Boden

Für die Behand­lung von Her­stel­lungs­kos­ten eines frem­den Gebäu­des „wie ein mate­ri­el­les Wirt­schafts­gut” ist es nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs ohne Bedeu­tung, ob

  • die Nut­zungs­be­fug­nis des Steu­er­pflich­ti­gen auf einem unent­gelt­li­chen oder auf einem ent­gelt­li­chen Rechts­ver­hält­nis beruht,
  • dem Steu­er­pflich­ti­gen zivil­recht­li­che Ersatz­an­sprü­che gegen den Eigen­tü­mer des Grund­stücks zuste­hen oder ob er von vorn­her­ein auf sol­che Ansprü­che ver­zich­tet, und
  • die Über­nah­me der Her­stel­lungs­kos­ten durch den Steu­er­pflich­ti­gen eine unent­gelt­li­che Zuwen­dung an den Eigen­tü­mer des Grund­stücks oder Ent­gelt für die Nut­zungs­über­las­sung des Grund­stücks ist.

Dabei ist, wie der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich fest­hält, nicht ent­schei­dend, ob der die Abschrei­bung vor­neh­men­de Unter­neh­mer wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer der Auf­bau­ten ist oder nicht. Der Unter­neh­mer kann die Her­stel­lungs­kos­ten selbst dann nur nach den für Gebäu­de gel­ten­den AfA-Regeln abschrei­ben, wenn er nicht wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer ist. Die Fra­ge des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums wird erst bei Been­di­gung der Nut­zung des Gebäu­des durch den Unter­neh­mer oder der Über­tra­gung des zivil­recht­li­chen Eigen­tums dar­an auf ihn ent­schei­dungs­er­heb­lich1.

Die Berech­ti­gung zur Vor­nah­me von AfA setzt nicht vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge Eigen­tü­mer des Wirt­schafts­guts ist, für das er Auf­wen­dun­gen getä­tigt hat. Aus­schlag­ge­bend ist viel­mehr, ob er Auf­wen­dun­gen im betrieb­li­chen Inter­es­se trägt. Das allen Ein­kunfts­ar­ten zugrun­de­lie­gen­de Net­to­prin­zip, dem­zu­fol­ge die erwerbs­si­chern­den Auf­wen­dun­gen von den steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men abge­zo­gen wer­den (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG), gebie­tet grund­sätz­lich den Abzug der vom Steu­er­pflich­ti­gen zur Ein­kunfts­er­zie­lung getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen auch dann, wenn und soweit die­se Auf­wen­dun­gen auf in frem­dem Eigen­tum ste­hen­de Wirt­schafts­gü­ter erbracht wer­den2. In die­sen Fäl­len wird der Auf­wand bilanz­tech­nisch „wie ein mate­ri­el­les Wirt­schafts­gut” behan­delt. Das bedeu­tet, dass die Her­stel­lungs­kos­ten für ein frem­des Gebäu­de als Pos­ten für die Ver­tei­lung eige­nen Auf­wands zu akti­vie­ren und nach den für Gebäu­de gel­ten­den AfA-Regeln abzu­schrei­ben sind3.

Für die Behand­lung von Her­stel­lungs­kos­ten eines frem­den Gebäu­des „wie ein mate­ri­el­les Wirt­schafts­gut” ist ohne Bedeu­tung, ob die Nut­zungs­be­fug­nis des Steu­er­pflich­ti­gen auf einem unent­gelt­li­chen oder –wie im Streit­fall– auf einem ent­gelt­li­chen Rechts­ver­hält­nis beruht4. Für den Abzug von Her­stel­lungs­kos­ten durch AfA als Betriebs­aus­ga­ben ist allein ent­schei­dend, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen im eige­nen betrieb­li­chen Inter­es­se selbst trägt und er das Wirt­schafts­gut für betrieb­li­che Zwe­cke nut­zen darf.

Aus dem glei­chen Grund kommt es auch nicht dar­auf an, ob dem Steu­er­pflich­ti­gen ein Anspruch nach § 951 BGB i.V.m. § 812 BGB oder ande­re zivil­recht­li­che Ersatz­an­sprü­che gegen den Eigen­tü­mer des Grund­stücks zuste­hen oder ob er von vorn­her­ein auf sol­che Ansprü­che ver­zich­tet5. Eben­so ist uner­heb­lich, ob die Über­nah­me der Her­stel­lungs­kos­ten durch den Steu­er­pflich­ti­gen eine unent­gelt­li­che Zuwen­dung an den Eigen­tü­mer des Grund­stücks oder Ent­gelt für die Nut­zungs­über­las­sung des Grund­stücks ist.

Die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, nach wel­cher die Akti­vie­rung von Auf­wen­dun­gen wie Her­stel­lungs­kos­ten für ein mate­ri­el­les Wirt­schafts­gut einen Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen nach § 951 BGB i.V.m. § 812 BGB vor­aus­setzt, weil der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen sonst dem recht­li­chen Eigen­tü­mer zuwen­det und damit gemäß § 12 Nr. 2 EStG sei­ne Berech­ti­gung, die Auf­wen­dun­gen abzu­zie­hen, ver­liert6, ist durch den Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs7 über­holt. Danach trägt der Steu­er­pflich­ti­ge die Her­stel­lungs­kos­ten für ein frem­des Gebäu­de bereits dann im eige­nen betrieb­li­chen Inter­es­se, wenn er das Gebäu­de allei­ne betrieb­lich nutzt8. Der Gro­ße Senat des BFH sah es –wie in sei­nem vor­her­ge­hen­den Beschluss9 – nicht als ent­schei­dungs­er­heb­lich an, ob der Steu­er­pflich­ti­ge einen zivil­recht­li­chen Ersatz­an­spruch gegen den Eigen­tü­mer des Grund­stücks hat oder dem Eigen­tü­mer die Her­stel­lungs­kos­ten unent­gelt­lich zuwen­det.

Im Übri­gen kann es dar­auf nicht ankom­men10. Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip for­dert die wei­te­re steu­er­min­dern­de Berück­sich­ti­gung von noch nicht ver­brauch­tem eige­nem Auf­wand auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge das Wirt­schafts­gut, auf wel­ches er Auf­wen­dun­gen getä­tigt hat­te, zwar auf einen Drit­ten über­tra­gen hat, er aber die­ses Wirt­schafts­gut wei­ter­hin für Zwe­cke der Ein­kunfts­er­zie­lung nut­zen darf11). Die Zuwen­dung der Her­stel­lungs­kos­ten kann indes nicht anders als die Zuwen­dung des Wirt­schafts­guts behan­delt wer­den.

Das Urteil des BFH vom 20. Mai 198812, nach dem die Bau­kos­ten unter dem Gesichts­punkt der akti­ven Rech­nungs­ab­gren­zung zu akti­vie­ren und auf die (vor­aus­sicht­li­che) Nut­zungs­dau­er zu ver­tei­len sei­en, wenn die Über­nah­me der Bau­kos­ten bzw. der Ver­zicht auf einen Anspruch gemäß § 951 BGB Nut­zungs­ent­gelt ist, ist eben­falls durch die Beschlüs­se des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs13 über­holt. Der Steu­er­pflich­ti­ge trägt die Her­stel­lungs­kos­ten für ein frem­des, aber zu betrieb­li­chen Zwe­cken genutz­tes Gebäu­de auch dann im eige­nen betrieb­li­chen Inter­es­se, wenn er als Gegen­leis­tung für die Nut­zungs­be­fug­nis des Grund­stücks auf einen Ersatz­an­spruch ver­zich­tet. Es besteht kei­ne sach­li­che Recht­fer­ti­gung dafür, die Her­stel­lungs­kos­ten eines sol­chen Gebäu­des –abwei­chend von den sonst gel­ten­den Grund­sät­zen– nur des­halb über den Ansatz eines akti­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens auf die Dau­er des Nut­zungs­ver­hält­nis­ses zu ver­tei­len, weil sie zugleich Ent­gelt für die Nut­zungs­über­las­sung des Grund­stücks sind14.

Soweit sich aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 13. Mai 200415 etwas Gegen­tei­li­ges erge­ben soll­te, hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an aus­drück­lich nicht mehr fest.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Febru­ar 2010 – IV R 2/​07

  1. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 05.06.2008 – IV R 79/​05, BFHE 222, 20, BSt­Bl II 2009, 15; und vom 14.05.2002 – VIII R 30/​98, BFHE 199, 181, BSt­Bl II 2002, 741; sowie Schus­ter, DStZ 2003, 369
  2. BFH (GrS), Beschluss vom 30.01.1995 – GrS 4/​92, BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281
  3. BFH (GrS), Beschlüs­se vom 23. August 1999 – GrS 1/​97, BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778; und vom 23.08.1999 – GrS 5/​97, BFHE 189, 174, BSt­Bl II 1999, 774; sowie in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281
  4. BFH, Urteil vom 30.07.1997 – I R 65/​96, BFHE 184, 297, BSt­Bl II 1998, 402; BFH, Beschluss vom 27.05.2008 – X B 217/​07
  5. vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2003 – X R 72/​98, BFHE 202, 514, BSt­Bl II 2004, 403; sowie bereits BFH, Urteil vom 15.05.1996 – X R 99/​92, BFH/​NV 1996, 891
  6. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.04.1998 – X R 101/​95, BFH/​NV 1998, 1481, m.w.N.; vom 11.06.1997 – XI R 77/​96, BFHE 183, 455, BSt­Bl II 1997, 774; vom 10.04.1997 – IV R 12/​96, BFHE 183, 134, BSt­Bl II 1997, 718; vom 11.08.1993 – X R 82/​90, BFH/​NV 1994, 169, m.w.N.; und vom 11.12.1987 – III R 188/​81, BFHE 152, 125, BSt­Bl II 1988, 493, m.w.N.
  7. in BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778
  8. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778
  9. in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281
  10. so auch Drens­eck, DStR 1995, 509, 512
  11. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281
  12. BFH, Urteil vom 20.05.1988 – III R 151/​86, BFHE 153, 566, BSt­Bl II 1989, 269
  13. in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281; und in BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778
  14. zur Erstel­lung eines Gebäu­des als Ein­nah­me aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung: BFH, Urtei­le vom 14.01.2004 – IX R 54/​99, BFH/​NV 2004, 1088, m.w.N.; und vom 26.07.1983 – VIII R 30/​82, BFHE 139, 171, BSt­Bl II 1983, 755
  15. BFH, Urteil vom 13.05.2004 – IV R 1/​02, BFHE 206, 146, BSt­Bl II 2004, 780