Abschreibung bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden

Die vom Steuerpflichtigen getragenen Herstellungskosten eines fremden Gebäudes, das er zu betrieblichen Zwecken nutzen darf, sind bilanztechnisch „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ zu behandeln und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben.

Abschreibung bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden

Für die Behandlung von Herstellungskosten eines fremden Gebäudes „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ ist es nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs ohne Bedeutung, ob

  • die Nutzungsbefugnis des Steuerpflichtigen auf einem unentgeltlichen oder auf einem entgeltlichen Rechtsverhältnis beruht,
  • dem Steuerpflichtigen zivilrechtliche Ersatzansprüche gegen den Eigentümer des Grundstücks zustehen oder ob er von vornherein auf solche Ansprüche verzichtet, und
  • die Übernahme der Herstellungskosten durch den Steuerpflichtigen eine unentgeltliche Zuwendung an den Eigentümer des Grundstücks oder Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks ist.

Dabei ist, wie der Bundesfinanzhof ausdrücklich festhält, nicht entscheidend, ob der die Abschreibung vornehmende Unternehmer wirtschaftlicher Eigentümer der Aufbauten ist oder nicht. Der Unternehmer kann die Herstellungskosten selbst dann nur nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abschreiben, wenn er nicht wirtschaftlicher Eigentümer ist. Die Frage des wirtschaftlichen Eigentums wird erst bei Beendigung der Nutzung des Gebäudes durch den Unternehmer oder der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums daran auf ihn entscheidungserheblich1.

Die Berechtigung zur Vornahme von AfA setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige Eigentümer des Wirtschaftsguts ist, für das er Aufwendungen getätigt hat. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob er Aufwendungen im betrieblichen Interesse trägt. Das allen Einkunftsarten zugrundeliegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG), gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden2. In diesen Fällen wird der Aufwand bilanztechnisch „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ behandelt. Das bedeutet, dass die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude als Posten für die Verteilung eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben sind3.

Für die Behandlung von Herstellungskosten eines fremden Gebäudes „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ ist ohne Bedeutung, ob die Nutzungsbefugnis des Steuerpflichtigen auf einem unentgeltlichen oder –wie im Streitfall– auf einem entgeltlichen Rechtsverhältnis beruht4. Für den Abzug von Herstellungskosten durch AfA als Betriebsausgaben ist allein entscheidend, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst trägt und er das Wirtschaftsgut für betriebliche Zwecke nutzen darf.

Aus dem gleichen Grund kommt es auch nicht darauf an, ob dem Steuerpflichtigen ein Anspruch nach § 951 BGB i.V.m. § 812 BGB oder andere zivilrechtliche Ersatzansprüche gegen den Eigentümer des Grundstücks zustehen oder ob er von vornherein auf solche Ansprüche verzichtet5. Ebenso ist unerheblich, ob die Übernahme der Herstellungskosten durch den Steuerpflichtigen eine unentgeltliche Zuwendung an den Eigentümer des Grundstücks oder Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks ist.

Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach welcher die Aktivierung von Aufwendungen wie Herstellungskosten für ein materielles Wirtschaftsgut einen Anspruch des Steuerpflichtigen nach § 951 BGB i.V.m. § 812 BGB voraussetzt, weil der Steuerpflichtige die Aufwendungen sonst dem rechtlichen Eigentümer zuwendet und damit gemäß § 12 Nr. 2 EStG seine Berechtigung, die Aufwendungen abzuziehen, verliert6, ist durch den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs7 überholt. Danach trägt der Steuerpflichtige die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude bereits dann im eigenen betrieblichen Interesse, wenn er das Gebäude alleine betrieblich nutzt8. Der Große Senat des BFH sah es –wie in seinem vorhergehenden Beschluss9 — nicht als entscheidungserheblich an, ob der Steuerpflichtige einen zivilrechtlichen Ersatzanspruch gegen den Eigentümer des Grundstücks hat oder dem Eigentümer die Herstellungskosten unentgeltlich zuwendet.

Im Übrigen kann es darauf nicht ankommen10. Das objektive Nettoprinzip fordert die weitere steuermindernde Berücksichtigung von noch nicht verbrauchtem eigenem Aufwand auch dann, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut, auf welches er Aufwendungen getätigt hatte, zwar auf einen Dritten übertragen hat, er aber dieses Wirtschaftsgut weiterhin für Zwecke der Einkunftserzielung nutzen darf11). Die Zuwendung der Herstellungskosten kann indes nicht anders als die Zuwendung des Wirtschaftsguts behandelt werden.

Das Urteil des BFH vom 20. Mai 198812, nach dem die Baukosten unter dem Gesichtspunkt der aktiven Rechnungsabgrenzung zu aktivieren und auf die (voraussichtliche) Nutzungsdauer zu verteilen seien, wenn die Übernahme der Baukosten bzw. der Verzicht auf einen Anspruch gemäß § 951 BGB Nutzungsentgelt ist, ist ebenfalls durch die Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs13 überholt. Der Steuerpflichtige trägt die Herstellungskosten für ein fremdes, aber zu betrieblichen Zwecken genutztes Gebäude auch dann im eigenen betrieblichen Interesse, wenn er als Gegenleistung für die Nutzungsbefugnis des Grundstücks auf einen Ersatzanspruch verzichtet. Es besteht keine sachliche Rechtfertigung dafür, die Herstellungskosten eines solchen Gebäudes –abweichend von den sonst geltenden Grundsätzen– nur deshalb über den Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens auf die Dauer des Nutzungsverhältnisses zu verteilen, weil sie zugleich Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks sind14.

Soweit sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13. Mai 200415 etwas Gegenteiliges ergeben sollte, hält der Bundesfinanzhof daran ausdrücklich nicht mehr fest.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Februar 2010 – IV R 2/07

  1. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 05.06.2008 – IV R 79/05, BFHE 222, 20, BStBl II 2009, 15; und vom 14.05.2002 – VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741; sowie Schuster, DStZ 2003, 369[]
  2. BFH (GrS), Beschluss vom 30.01.1995 – GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281[]
  3. BFH (GrS), Beschlüsse vom 23. August 1999 – GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778; und vom 23.08.1999 – GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774; sowie in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281[]
  4. BFH, Urteil vom 30.07.1997 – I R 65/96, BFHE 184, 297, BStBl II 1998, 402; BFH, Beschluss vom 27.05.2008 – X B 217/07[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2003 – X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403; sowie bereits BFH, Urteil vom 15.05.1996 – X R 99/92, BFH/NV 1996, 891[]
  6. z.B. BFH, Urteile vom 22.04.1998 – X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481, m.w.N.; vom 11.06.1997 – XI R 77/96, BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774; vom 10.04.1997 – IV R 12/96, BFHE 183, 134, BStBl II 1997, 718; vom 11.08.1993 – X R 82/90, BFH/NV 1994, 169, m.w.N.; und vom 11.12.1987 – III R 188/81, BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, m.w.N.[]
  7. in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778[]
  8. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778[]
  9. in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281[]
  10. so auch Drenseck, DStR 1995, 509, 512[]
  11. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281[]
  12. BFH, Urteil vom 20.05.1988 – III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269[]
  13. in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; und in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778[]
  14. zur Erstellung eines Gebäudes als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung: BFH, Urteile vom 14.01.2004 – IX R 54/99, BFH/NV 2004, 1088, m.w.N.; und vom 26.07.1983 – VIII R 30/82, BFHE 139, 171, BStBl II 1983, 755[]
  15. BFH, Urteil vom 13.05.2004 – IV R 1/02, BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780[]