Abschrei­bung des nicht als Betriebs­ver­mö­gen erfass­ten Wirt­schafts­guts

Die gleich­mä­ßig von der Bemes­sungs­grund­la­ge eines betrieb­li­chen Wirt­schafts­guts vor­zu­neh­men­de nor­ma­le Abset­zung für Abnut­zung kann nach einem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht nach­ge­holt wer­den kann, wenn sie des­halb ver­säumt wur­de, weil das Wirt­schafts­gut fälsch­lich nicht als betrieb­lich erfasst war.

Abschrei­bung des nicht als Betriebs­ver­mö­gen erfass­ten Wirt­schafts­guts

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ging es um ein Patent, das in einen Ver­wer­tungs­be­trieb ein­ge­legt wor­den war. Ein­la­ge, Ein­la­ge­wert und Rest­nut­zungs­dau­er des Patents waren Gegen­stand einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung, die erst Jah­re nach der Ein­la­ge zustan­de kam. In der Zwi­schen­zeit hat­te es der Klä­ger ver­säumt, AfA auf den Ein­la­ge­wert vor­zu­neh­men. Dar­aus ergab sich ein Streit über die Höhe des noch abset­zungs­fä­hi­gen Rest­buch­wer­tes.

Das Finanz­ge­richt gab der Kla­ge statt und berück­sich­tig­te den vol­len Ein­la­ge­wert zum Teil als AfA in einem ver­fah­rens­recht­lich noch offe­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum, zum ande­ren Teil gewinn­min­dernd bei der Ermitt­lung des Auf­ga­be­ge­winns bei der Ver­äu­ße­rung des Patents. Die hier­ge­gen ein­ge­leg­te Revi­si­on des Finanz­amts hat­te nun vor dem Bun­des­fi­nanz­hof Erfolg: Wegen des Prin­zips der Gesamt­ge­winn­gleich­heit konn­te der Klä­ger, der sei­nen Gewinn durch Ein­nah­me-Über­schuss-Rech­nung nach § 4 Abs. 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ermit­tel­te, kei­ne höhe­ren Beträ­ge abset­zen als bei einer Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich. Im ers­ten ver­fah­rens­recht­lich noch zugäng­li­chen Ver­an­la­gungs­zeit­raum durf­te des­halb nur der Rest­buch­wert zugrun­de gelegt wer­den, mit dem ein bilan­zie­ren­der Steu­er­pflich­ti­ger das bis­her zu Unrecht nicht bilan­zier­te Wirt­schafts­gut hät­te ein­bu­chen müs­sen, d. h. mit dem Wert, der bei von Anfang an rich­ti­ger Bilan­zie­rung anzu­set­zen gewe­sen wäre.

Es besteht die Pflicht, die abschnitts­be­zo­ge­ne linea­re (so genann­te Normal-)AfA auch tat­säch­lich vor­zu­neh­men .

Wegen des Prin­zips der Gesamt­ge­winn­gleich­heit ist auch bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG die AfA im sel­ben Umfan­ge vor­zu­neh­men wie beim Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich .

Bei einem bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen ist die ver­spä­te­te Erfas­sung not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gens eine feh­ler­be­rich­ti­gen­de Ein­bu­chung, bei der sich der Bilanz­an­satz nach dem Wert rich­tet, mit dem das bis­her zu Unrecht nicht bilan­zier­te Wirt­schafts­gut bei von Anfang an rich­ti­ger Bilan­zie­rung zu Buche ste­hen wür­de. Des­halb darf auch im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG die ver­säum­te AfA auf ein zunächst nicht als Betriebs­ver­mö­gen erfass­tes Wirt­schafts­gut nicht nach­ge­holt wer­den .

Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirt­schafts­gü­tern, deren Ver­wen­dung oder Nut­zung durch den Steu­er­pflich­ti­gen zur Erzie­lung von Ein­künf­ten sich erfah­rungs­ge­mäß auf einen Zeit­raum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten abzu­set­zen, der bei gleich­mä­ßi­ger Ver­tei­lung die­ser Kos­ten auf die Gesamt­dau­er der Ver­wen­dung oder Nut­zung auf ein Jahr ent­fällt.

Nach all­ge­mei­ner Mei­nung besteht eine Pflicht, die­se abschnitts­be­zo­ge­ne (so genann­te Normal-)AfA auch tat­säch­lich vor­zu­neh­men1.

Aller­dings kön­nen AfA auf Wirt­schafts­gü­ter –auch auf sol­che des Betriebs­ver­mö­gens – , deren Vor­nah­me pflicht­wid­rig unter­las­sen wur­de, nach bis­he­ri­ger stän­di­ger Recht­spre­chung grund­sätz­lich in spä­te­ren Steu­er­ab­schnit­ten nach­ge­holt wer­den, wenn eine Berück­sich­ti­gung in dem nach dem Gesetz zutref­fen­den Steu­er­ab­schnitt (Ver­an­la­gungs­zeit­raum) ver­fah­rens­recht­lich nicht mehr mög­lich ist2.

Die­se Recht­spre­chung hat ihren Aus­gangs­punkt im Grund­satz des Bilan­zen­zu­sam­men­hangs3, der unge­ach­tet der für ver­gan­ge­ne Jah­re ein­ge­tre­te­nen Bestands­kraft von Steu­er­be­schei­den die Bilanz­be­rich­ti­gung und damit die Feh­ler­kor­rek­tur bei fal­scher Bewer­tung von Wirt­schafts­gü­tern in ver­fah­rens­recht­lich noch offe­nen Wirt­schafts­jah­ren ermög­licht.

Die Nach­ho­lung von AfA wird aber auch bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG und bei den Über­schus­s­ein­künf­ten für zuläs­sig erach­tet4. Dies gebie­te schon der Gleich­be­hand­lungs­grund­satz5.

Etwas ande­res gilt nach Recht­spre­chung, Ver­wal­tungs­auf­fas­sung und ganz über­wie­gen­der Mei­nung in der Lite­ra­tur, wenn es um die AfA auf Wirt­schafts­gü­ter des not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gens geht, die in der Bilanz nicht akti­viert waren und die erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt als dem der Anschaf­fung, Her­stel­lung oder Ein­la­ge in das Betriebs­ver­mö­gen erst­mals in die Bilanz ein­ge­bucht wer­den6. In die­sem Fall der feh­ler­be­rich­ti­gen­den Ein­bu­chung7 bestimmt sich der Bilanz­an­satz nach dem Wert, mit dem das bis­her zu Unrecht nicht bilan­zier­te Wirt­schafts­gut bei von Anfang an rich­ti­ger Bilan­zie­rung zu Buche ste­hen wür­de8. Dies erfor­dert für die Ermitt­lung des Ein­bu­chungs­wer­tes eine „Schat­ten­rech­nung”, bei der die bis­her unbe­rück­sich­tigt geblie­be­nen AfA-Beträ­ge von den Anschaf­fungs­kos­ten abge­setzt wer­den9. Weil das betref­fen­de Wirt­schafts­gut in den Bilan­zen der Vor­jah­re nicht akti­viert war, gibt es inso­weit kei­nen Bilan­zen­zu­sam­men­hang mit der Bilanz für das Jahr der Ein­bu­chung, der die rech­ne­risch fol­ge­rich­ti­ge Fort­ent­wick­lung eines Bilanz­wer­tes gebie­ten könn­te.

Wegen des Prin­zips der Gesamt­ge­winn­gleich­heit, wonach die Art der Gewinn­ermitt­lung zwar zu unter­schied­li­chen Peri­oden­ge­win­nen füh­ren kann, die Iden­ti­tät des Total­ge­winns von Beginn bis Ende des Betrie­bes aber gewahrt blei­ben muss10, ist auch bei Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­me-Über­schuss-Rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG die AfA in dem­sel­ben Umfan­ge vor­zu­neh­men wie bei der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich. Das hat auch zur Kon­se­quenz, dass eine Min­de­rung der AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge bei ver­spä­te­ter Zuord­nung eines Wirt­schafts­gu­tes zum Betriebs­ver­mö­gen bei bei­den Gewinn­ermitt­lungs­ar­ten gleich aus­fal­len muss.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Juni 2010 – VIII R 3/​08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 64/​06, BFH/​NV 2008, 1660; Schmidt/​Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 7 Rz 6; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 7 Rz 22; Blümich/​Brandis, § 7 EStG Rz 314
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 07.10.1971 – IV R 181/​66, BFHE 103, 564, BSt­Bl II 1972, 271; vom 11.12.1987 – III R 266/​83, BFHE 152, 128, BSt­Bl II 1988, 335; vom 29.10.1991 – VIII R 51/​84, BFHE 166, 431, BSt­Bl II 1992, 512; vom 16.02.1995 – IV R 29/​94, BFHE 177, 389, BSt­Bl II 1995, 635; vom 26.06.1996 – XI R 41/​95, BFHE 180, 572, BSt­Bl II 1996, 601; vom 14.11.2007 – XI R 37/​06, BFH/​NV 2008, 365; s. auch Amt­li­ches Ein­kom­men­steu­er­hand­buch 2009, H 7.4 „Unter­las­se­ne oder über­höh­te AfA”
  3. vgl. schon BFH, Urteil vom 03.07.1956 – I 344/​55 U, BFHE 63, 137, BSt­Bl III 1956, 250
  4. Blümich/​Brandis, § 7 EStG Rz 319, m.w.N.; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 7, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 177, 389, BSt­Bl II 1995, 635
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 103, 564, BSt­Bl II 1972, 271; in BFH/​NV 2008, 365, m.w.N.; fer­ner grund­sätz­lich: BFH (GrS), Beschluss vom 26.11.1973 – GrS 5/​71, BFHE 111, 242, BSt­Bl II 1974, 132
  6. BFH, Urteil in BFHE 197, 105, BSt­Bl II 2002, 75; BFH, Beschluss vom 29.10.2009 – X B 100/​09, BFH/​NV 2010, 205; Amt­li­ches Ein­kom­men­steu­er­hand­buch 2009, H 7.4 „Unter­las­se­ne oder über­höh­te AfA”; Gosch, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung 2002, 87; v.Groll, HFR 2002, 211; Weber-Grel­let, FR 2002, 210; ders. BB 2003, 37, 42; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 7; Lam­brecht in Kirch­hof, a.a.O., § 7 Rz 26; Hand­zik in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 7 EStG Rz 224; Nol­de in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 7 EStG Rz 97; a.A. Groh, DB 1998, 1931, 1936
  7. sie­he auch BFH, Urteil vom 14.01.2010 – IV R 86/​06, BFH/​NV 2010, 1096
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 197, 105, BSt­Bl II 2002, 75; vom 12.10.1977 – I R 248/​74, BFHE 123, 478, BSt­Bl II 1978, 191; vgl. fer­ner für den Fall erst­ma­li­ger Bilanz­er­stel­lung BFH, Urteil vom 30.10.1997 – IV R 76/​96, BFH/​NV 1998, 578
  9. BFH, Urteil in BFHE 197, 105, BSt­Bl II 2002, 75
  10. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2008, 365; vom 15.04.1999 – IV R 68/​98, BFHE 188, 291, BSt­Bl II 1999, 481, m.w.N.; vgl. fer­ner BFH, Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/​03, BFHE 203, 373, BSt­Bl II 2004, 985, m.w.N. aus der Lite­ra­tur; Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 10; vgl. fer­ner Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 58; Drüen, FR 1999, 1097