Abschrei­bung von Wind­parks

Ein Wind­park besteht aus meh­re­ren selb­stän­di­gen Wirt­schaft­gü­tern, die aber ein­heit­lich abzu­schrei­ben sind. Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen1 und erstreck­te dabei in einem zwei­ten Urteil2 zudem gleich­zei­tig auch noch sei­ne restrik­ti­ve, zu Immo­bi­li­en­fonds ent­wi­ckel­te Recht­spre­chung3 auf Wind­kraft­fonds. Danach stel­len sämt­li­che Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit der Errich­tung des Wind­kraft­fonds Anschaf­fungs­kos­ten der ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter dar.

Abschrei­bung von Wind­parks

Wur­den in den Anfän­gen der Strom­erzeu­gung mit­tels Wind­ener­gie ledig­lich ein­zel­ne Wind­kraft­an­la­gen errich­tet, ent­stan­den nicht zuletzt durch die erheb­li­che staat­li­che För­de­rung durch das Erneu­er­ba­re-Ener­gi­en-Gesetz in den letz­ten Jah­ren gro­ße Wind­parks, in denen meh­re­re Wind­kraft­an­la­gen in einem tech­ni­schen Ver­bund betrie­ben wer­den. Unge­klärt war bis­her, wie die Abschrei­bun­gen auf Wind­parks vor­zu­neh­men sind. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te jetzt erst­mals dar­über zu ent­schei­den, ob sich ein Wind­park aus meh­re­ren Wirt­schafts­gü­tern zusam­men­setzt und von wel­cher Nut­zungs­dau­er dabei aus­zu­ge­hen ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat hier­zu ent­schie­den, dass zwar einer­seits nicht nur von einem ein­zi­gen Wirt­schafts­gut aus­zu­ge­hen ist. Ande­rer­seits hat er aber eine weit­ge­hen­de Ato­mi­sie­rung eines Wind­parks in eine Viel­zahl von Wirt­schafts­gü­tern abge­lehnt. Als jeweils selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter wer­den danach fol­gen­de Gegen­stän­de beur­teilt:

  • jede ein­zel­ne Wind­kraft­an­la­ge bestehend aus Turm, Rotor und Gene­ra­tor­gon­del ein­schließ­lich aller mecha­ni­schen und elek­tri­schen Bau­tei­le mit dem dazu gehö­ren­den Trans­for­ma­tor und der bei­de ver­bin­den­den Nie­der­span­nungs­ver­ka­be­lung,
  • die meh­re­re Wind­kraft­an­la­gen ver­bin­den­de Mit­tel­span­nungs­ver­ka­be­lung ein­schließ­lich der Über­ga­be­sta­ti­on zum Hoch­span­nungs­netz,
  • die Zuwe­gung.

Nach den von der Finanz­ver­wal­tung auf­ge­stell­ten AfA-Tabel­len haben die­se Wirt­schafts­gü­ter unter­schied­li­che Nut­zungs­dau­ern. Wegen ihrer tech­ni­schen Abstim­mung auf­ein­an­der und wegen der ein­heit­li­chen Bau- bzw. Betriebs­ge­neh­mi­gung ist die Nut­zungs­dau­er aller Wirt­schafts­gü­ter des Wind­parks nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs jedoch ein­heit­lich zu bestim­men. Sie rich­tet sich nach der Nut­zungs­dau­er der den Wind­park prä­gen­den Wind­kraft­an­la­gen. Die­se betrug in den ent­schie­de­nen Fäl­len abhän­gig vom Jahr der Errich­tung 12 bzw. 16 Jah­re.

Getrenn­te Wirt­schafts­gü­ter mit ein­heit­li­cher Abschrei­bungs­dau­er[↑]

Jede Wind­kraft­an­la­ge, die in einem Wind­park betrie­ben wird, stellt mit dem dazu­ge­hö­ri­gen Trans­for­ma­tor nebst der ver­bin­den­den Ver­ka­be­lung ein zusam­men­ge­setz­tes Wirt­schafts­gut dar. Dane­ben ist die Ver­ka­be­lung von den Trans­for­ma­to­ren bis zum Strom­netz des Ener­gie­ver­sor­gers zusam­men mit der Über­ga­be­sta­ti­on als wei­te­res zusam­men­ge­setz­tes Wirt­schafts­gut zu behan­deln, soweit dadurch meh­re­re Wind­kraft­an­la­gen mit­ein­an­der ver­bun­den wer­den. Auch die Zuwe­gung stellt ein eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut dar.

Alle Wirt­schafts­gü­ter eines Wind­parks sind in Anleh­nung an die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der Wind­kraft­an­la­gen grund­sätz­lich über den­sel­ben Zeit­raum abzu­schrei­ben.

Die Wind­kraft­an­la­ge mit Fun­da­ment und dem Kom­pakt­trans­for­ma­tor ein­schließ­lich der (Niederspannungs-)Verkabelung zwi­schen der Gon­del und dem Steu­er­schrank und von dort bis zum Kom­pakt­trans­for­ma­tor (inter­ne Ver­ka­be­lung) einer­seits und die (Mittelspannungs-)Verkabelung zwi­schen den Kom­pakt­trans­for­ma­to­ren bis zum Strom­netz des Ener­gie­ver­sor­gers (exter­ne Ver­ka­be­lung) zusam­men mit der Über­ga­be­sta­ti­on ande­rer­seits stel­len jeweils (zusam­men­ge­setz­te) eigen­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter dar. Dane­ben ist die Zuwe­gung als wei­te­res eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut zu sehen.

Grund­satz der Ein­zel­be­wer­tung[↑]

Nach dem Grund­satz der Ein­zel­be­wer­tung in § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, der nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in der Steu­er­bi­lanz zu beach­ten ist, sind die Wirt­schafts­gü­ter (Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de) ein­zeln anzu­set­zen und zu bewer­ten4. Wirt­schafts­gut ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung jeder greif­ba­re betrieb­li­che Vor­teil, für den der Erwer­ber eines Betriebs etwas auf­wen­den wür­de5. Es muss sich um einen Gegen­stand han­deln, der nach der Ver­kehrs­an­schau­ung einer beson­de­ren Bewer­tung zugäng­lich ist. Des Wei­te­ren muss das Wirt­schafts­gut in einem eige­nen, selb­stän­di­gen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang ste­hen und ent­spre­chend in Erschei­nung tre­ten6.

Wird eine beweg­li­che Sache mit einer oder meh­re­ren ande­ren beweg­li­chen Sachen ver­bun­den oder –wie im Streit­fall– zu einer Anla­ge zusam­men­ge­stellt, so ist zu ent­schei­den, ob es sich bei den ein­zel­nen Gegen­stän­den jeweils noch um selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter han­delt oder nur um unselb­stän­di­ge Tei­le des ande­ren (ver­bun­de­nen) Wirt­schafts­guts. Aus­schlag­ge­bend dabei ist, ob die ein­ge­füg­ten oder die zusam­men­ge­stell­ten Gegen­stän­de wei­ter­hin ihre selb­stän­di­ge Bewertbar­keit behal­ten. Ent­schei­dend für die­ses Kri­te­ri­um wie­der­um sind neben dem gemein­sa­men Zweck ins­be­son­de­re der Grad der Fes­tig­keit einer vor­ge­nom­me­nen Ver­bin­dung, der Zeit­raum, auf den eine Ver­bin­dung oder die gemein­sa­me Nut­zung meh­re­rer beweg­li­cher Sachen ange­legt ist, sowie das äuße­re Erschei­nungs­bild. Ist Letz­te­res dadurch bestimmt, dass die Gegen­stän­de für sich allein betrach­tet unvoll­stän­dig erschei­nen oder gar ein Gegen­stand ohne den/​die ande­ren ein nega­ti­ves Geprä­ge hat, ist regel­mä­ßig von einem ein­heit­li­chen Wirt­schafts­gut aus­zu­ge­hen7.

Eine Ver­bin­dung, die eine fort­be­stehen­de selb­stän­di­ge Bewertbar­keit aus­schließt, ist im All­ge­mei­nen anzu­neh­men, wenn Wirt­schafts­gü­ter über die ein­heit­li­che Zweck­be­stim­mung durch den Steu­er­pflich­ti­gen in sei­nem Betrieb hin­aus durch eine tech­ni­sche Ver­bin­dung oder "Ver­zah­nung" in der Wei­se ver­floch­ten sind, dass durch die Abtren­nung eines der Tei­le ent­we­der für den zu beur­tei­len­den ein­zel­nen Gegen­stand oder für das Wirt­schafts­gut, aus dem er her­aus­ge­trennt wur­de, die Nutz­bar­keit für den Betrieb ver­lo­ren geht8. In einen betrieb­li­chen Nut­zungs­zu­sam­men­hang ein­ge­füg­te Wirt­schafts­gü­ter sind dem­nach als tech­nisch auf­ein­an­der abge­stimmt anzu­se­hen, wenn zusätz­lich zu einem wirt­schaft­li­chen (betrieb­li­chen) Zusam­men­hang ihre natur­wis­sen­schaft­li­chen oder tech­ni­schen Eigen­schaf­ten auf einen gemein­sa­men Ein­satz ange­legt sind. Hier­von ist in der Regel aus­zu­ge­hen, wenn einem Gegen­stand ohne einen ande­ren bzw. ohne ande­re Gegen­stän­de schon aus rein tech­ni­schen Grün­den allein kei­ne Nutz­bar­keit zukommt9. Eine blo­ße Abge­stimmt­heit auf­grund bestimm­ter, bran­chen­ty­pi­scher Fer­ti­gungs­nor­men genügt für eine tech­ni­sche Abge­stimmt­heit nicht10. Eben­so wenig genügt für die Annah­me eines ein­heit­li­chen Wirt­schafts­guts, dass meh­re­re Gegen­stän­de einem ein­heit­li­chen Zweck die­nen. Die­se "Zweck­ein­heit" ist ledig­lich ein Indiz dafür, dass eine Zusam­men­fas­sung der betref­fen­den Gegen­stän­de in Betracht kom­men kann.

Der Wind­park als meh­re­re selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze han­delt es sich bei dem Wind­park nicht um ein Wirt­schafts­gut im Sin­ne einer nicht teil­ba­ren Ein­heit, son­dern um meh­re­re selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter11. Als selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter sind die vier Wind­kraft­an­la­ge mit Fun­da­ment sowie inter­ner Ver­ka­be­lung ein­schließ­lich des jewei­li­gen Kom­pakt­trans­for­ma­tors, die exter­ne Ver­ka­be­lung ein­schließ­lich der Über­ga­be­sta­ti­on und die Zuwe­gung anzu­se­hen12.

Die ein­zel­nen Wind­kraft­an­la­ge mit Fun­da­ment ein­schließ­lich des Kom­pakt­trans­for­ma­tors sowie inter­ner Ver­ka­be­lung sind zwar aus ver­schie­de­nen Gegen­stän­den zusam­men­ge­setzt. Die­se sind aber tech­nisch auf­ein­an­der abge­stimmt und kön­nen nach der Mon­ta­ge nur zusam­men genutzt wer­den, so dass es an einer selb­stän­di­gen Nut­zungs­fä­hig­keit der ein­zel­nen Tei­le fehlt. Die ein­zel­nen Bau­tei­le sind auch hin­rei­chend fest und auf Dau­er ver­bun­den. Sie kön­nen nur in ihrer tech­ni­schen Ver­bun­den­heit ihren bestim­mungs­ge­mä­ßen betrieb­li­chen Ein­satz, die Ein­spei­sung des mit Hil­fe der Wind­ener­gie erzeug­ten Stroms in das öffent­li­che Strom­netz, erfül­len und ste­hen daher in einem ein­heit­li­chen selb­stän­di­gen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang. Der von den Rotor­blät­tern ange­trie­be­ne Gene­ra­tor erzeugt Nie­der­span­nungs­strom, der mit­tels Nie­der­span­nungs­ver­ka­be­lung über den ent­spre­chen­den Steu­er­schrank (Nie­der­span­nungs­ver­tei­ler) zu den jewei­li­gen Kom­pakt­trans­for­ma­to­ren gelei­tet wird. Um den Nie­der­span­nungs­strom in das Strom­netz eines Ener­gie­ver­sor­gers (Strom­netz) ein­spei­sen zu kön­nen, bedarf es der Trans­for­ma­ti­on des Nie­der­span­nungs­stroms in Hoch­span­nungs­strom. Die­se tech­nisch not­wen­di­ge Trans­for­ma­ti­on erfüllt der den ein­zel­nen Wind­kraft­an­la­ge jeweils zuge­ord­ne­te Kom­pakt­trans­for­ma­tor. Dar­über hin­aus dient der Trans­for­ma­tor der betriebs­not­wen­di­gen Strom­ver­sor­gung der elek­tro­ni­schen Bau­tei­le der Wind­kraft­an­la­ge (z.B. Aus­rich­tung der Rotor­blät­ter per Fern­steue­rung, u.a.). Mit dem Anschluss (der Ver­ka­be­lung) des Kom­pakt­trans­for­ma­tors an die Wind­kraft­an­la­ge ver­liert die­ser daher nach der Ver­kehrs­an­schau­ung als tech­nisch not­wen­di­ger Bestand­teil der Strom­erzeu­gungs­an­la­ge sei­ne Selb­stän­dig­keit und wird unselb­stän­di­ger Teil des erwei­ter­ten ein­heit­li­chen Wirt­schafts­guts Wind­kraft­an­la­ge. Dar­aus folgt zugleich, dass auch das Nie­der­span­nungs­ka­bel, das den Kom­pakt­trans­for­ma­tor mit der Wind­kraft­an­la­ge ver­bin­det, dem Wirt­schafts­gut Wind­kraft­an­la­ge zuzu­ord­nen ist. Auch nach dem äuße­ren Erschei­nungs­bild erschei­nen die ver­bun­de­nen Tei­le unvoll­stän­dig und erhal­ten ohne die ande­ren Tei­le eine nega­ti­ve Eigen­art. Inso­weit sind die ein­zel­nen Wind­kraft­an­la­ge ein­schließ­lich des Kom­pakt­trans­for­ma­tors sowie inter­ner Ver­ka­be­lung ver­gleich­bar mit einer Satel­li­ten­emp­fangs­an­la­ge, deren ein­zel­ne Kom­po­nen­ten (Satel­li­ten-Emp­fän­ger [Anten­nen], Ver­stär­ker- und Ver­tei­ler­an­la­gen sowie Ver­bin­dungs­ka­bel und ein­zel­ne Abnah­me­do­sen je Woh­nung) der Bun­des­fi­nanz­hof nach deren Zusam­men­fü­gung eben­falls als ein­heit­li­ches Wirt­schafts­gut beur­teilt hat13.

Der vor­lie­gen­den Beur­tei­lung steht nicht ent­ge­gen, dass die Erstel­lung der Ver­ka­be­lung zwi­schen dem Steu­er­schrank am Fuß­turm und den Kom­pakt­trans­for­ma­to­ren sowie die Errich­tung der ein­zel­nen Kom­pakt­trans­for­ma­to­ren und des Fun­da­ments nicht zusam­men mit der Her­stel­lung der Wind­kraft­an­la­ge in Auf­trag gege­ben wor­den sind. Aus den ver­schie­de­nen Anschaf­fungs-/Her­stel­lungs­vor­gän­gen folgt ledig­lich, dass die ein­zel­nen Bau­tei­le zunächst im Rah­men der jewei­li­gen Auf­trä­ge selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter waren. Die­ser Umstand hat für die hier zu beur­tei­len­de Fra­ge, ob die Selb­stän­dig­keit der Wirt­schafts­gü­ter auch nach der Zusam­men­fü­gung mit ande­ren Wirt­schafts­gü­tern erhal­ten bleibt, kei­ner­lei Rele­vanz.

Eine dar­über hin­aus­ge­hen­de Auf­tei­lung der Wind­kraft­an­la­ge in wei­te­re Kom­po­nen­ten, wie dies wohl nach dem Kom­po­nen­ten­an­satz nach den Inter­na­tio­nal Accoun­ting Stan­dards bzw. Inter­na­tio­nal Finan­ci­al Repor­ting Stan­dards mög­lich wäre14, ist nicht gebo­ten. Die­se Stan­dards haben für die steu­er­li­che Gewinn­ermitt­lung kei­ne Bedeu­tung15 und sind des­halb nicht geeig­net, den für den steu­er­li­chen Wirt­schafts­gut­be­griff maß­geb­li­chen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang durch einen Kom­po­nen­ten­an­satz zu erset­zen.

Dane­ben stellt die exter­ne Ver­ka­be­lung in Ver­bin­dung mit der Über­ga­be­sta­ti­on ein wei­te­res selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut dar. Die exter­ne Ver­ka­be­lung unter­schei­det sich deut­lich von der inter­nen Ver­ka­be­lung. Bei Letz­te­rer han­delt es sich, wie dar­ge­legt, um eine Nie­der­span­nungs­lei­tung, wäh­rend die exter­ne Ver­ka­be­lung aus einer Mit­tel­span­nungs­lei­tung besteht. Die exter­ne Ver­ka­be­lung ver­bin­det im Wege einer Ring­schal­tung die ein­zel­nen Kom­pakt­trans­for­ma­to­ren nebst ange­schlos­se­ner Wind­kraft­an­la­ge und lei­tet den umge­wan­del­ten Stark­strom über die Über­ga­be­sta­ti­on an das Strom­netz wei­ter. Die exter­ne Ver­ka­be­lung steht damit im Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang mit allen vier Wind­kraft­an­la­ge, die –wie eben­falls dar­ge­legt– jeweils selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter sind. Sie stellt zwar eine tech­ni­sche Ver­bin­dung zwi­schen den ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­tern Wind­kraft­an­la­ge dar, ohne die­se aber nach dem äuße­ren Erschei­nungs­bild zu einem ein­heit­li­chen Wirt­schafts­gut Wind­park zu ver­bin­den. Eben­so wenig lässt sich die exter­ne Ver­ka­be­lung nebst Über­ga­be­sta­ti­on nur einer der vier Wind­kraft­an­la­ge zuord­nen. Die exter­ne Ver­ka­be­lung nebst Über­ga­be­sta­ti­on tritt damit auch äußer­lich erkenn­bar als selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut in Erschei­nung; exter­ne Ver­ka­be­lung und Über­ga­be­sta­ti­on bil­den ein ein­heit­li­ches selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut. Nur über die Über­ga­be­sta­ti­on ist es mög­lich, den trans­for­mier­ten Stark­strom in das Strom­netz ein­zu­spei­sen. Ange­sichts die­ser engen tech­ni­schen Ver­knüp­fung gel­ten für die Beur­tei­lung als ein­heit­li­ches Wirt­schafts­gut die­sel­ben Grund­sät­ze wie für das ein­heit­li­che Wirt­schafts­gut Wind­kraft­an­la­ge und Kom­pakt­trans­for­ma­tor.

Schließ­lich ist auch die Zuwe­gung als selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut zu beur­tei­len. Die Zuwe­gung ist nach der Ver­kehrs­an­schau­ung einer beson­de­ren Bewer­tung zugäng­lich. Zudem steht sie in einem eige­nen, selb­stän­di­gen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang und tritt auch ent­spre­chend in Erschei­nung.

Ein­heit­li­che Nut­zungs­dau­er[↑]

Abnutz­ba­re Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens sind mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten, ver­min­dert um die AfA nach § 7 EStG, anzu­set­zen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die AfA bemisst sich nach der betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Aus dem Grund­satz der Ein­zel­be­wer­tung für das selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gut folgt, dass es nur eine ein­heit­li­che Nut­zungs­dau­er haben kann16. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob ein­zel­ne unselb­stän­di­ge Tei­le des Wirt­schafts­guts eine kür­ze­re oder län­ge­re Nut­zungs­dau­er haben. Maß­ge­bend ist die Nut­zungs­dau­er des Teils, wel­ches dem Wirt­schafts­gut das Geprä­ge gibt17.

Unter Nut­zungs­dau­er ist der Zeit­raum zu ver­ste­hen, in dem das Wirt­schafts­gut erfah­rungs­ge­mäß ver­wen­det oder genutzt wer­den kann. "Betriebs­ge­wöhn­li­che" Nut­zungs­dau­er bedeu­tet, dass die beson­de­ren betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se zu beach­ten sind, unter denen das Wirt­schafts­gut ein­ge­setzt wird. Maß­ge­bend für die Bestim­mung der Nut­zungs­dau­er ist nicht die Dau­er der betrieb­li­chen Nut­zung durch den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern die objek­ti­ve Nutz­bar­keit eines Wirt­schafts­guts unter Berück­sich­ti­gung der beson­de­ren betriebs­ty­pi­schen Bean­spru­chung18.

Die Nut­zungs­dau­er wird bestimmt durch den tech­ni­schen Ver­schleiß, die wirt­schaft­li­che Ent­wer­tung sowie recht­li­che Gege­ben­hei­ten, wel­che die Nut­zungs­dau­er eines Gegen­stands begren­zen kön­nen. Die tech­ni­sche Nut­zungs­dau­er umfasst den Zeit­raum, in dem sich das Wirt­schafts­gut tech­nisch ver­braucht. Die wirt­schaft­li­che Nut­zungs­dau­er umfasst den Zeit­raum, in dem das Wirt­schafts­gut ren­ta­bel genutzt wer­den kann. Ist ein Wirt­schafts­gut zwar nicht mehr ent­spre­chend der ursprüng­li­chen Zweck­be­stim­mung nutz­bar, hat es aber wegen sei­ner Nutz­bar­keit für ande­re noch einen erheb­li­chen Ver­kaufs­wert, ist es auch für den Unter­neh­mer wirt­schaft­lich noch nicht ver­braucht19. Ent­spre­chen sich die wirt­schaft­li­che und tech­ni­sche Nut­zungs­dau­er nicht, kön­nen sich die Steu­er­pflich­ti­gen auf die für sie güns­ti­ge­re Alter­na­ti­ve beru­fen20.

Die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er bzw. die Gesamt­nut­zungs­dau­er des Wirt­schafts­guts ist nach den Gege­ben­hei­ten des kon­kre­ten Betriebs bzw. nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen beim ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen unter Abwä­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls zu schät­zen21.

Als Hilfs­mit­tel für die Schät­zung der Nut­zungs­dau­er hat das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen unter Betei­li­gung der Fach­ver­bän­de der Wirt­schaft AfA-Tabel­len für all­ge­mein ver­wend­ba­re Anla­ge­gü­ter und für ver­schie­de­ne Wirt­schafts­zwei­ge her­aus­ge­ge­ben. Sie berück­sich­ti­gen sowohl die tech­ni­sche als auch die wirt­schaft­li­che Nut­zungs­dau­er. Sie haben zunächst die Ver­mu­tung der Rich­tig­keit für sich, sind aber für die Gerich­te nicht bin­dend22. Gleich­wohl sind die AfA-Tabel­len von den Steu­er­ge­rich­ten unter dem Gesichts­punkt der Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung und im Hin­blick auf das Prin­zip der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung zu beach­ten. Dies gilt aller­dings dann nicht, wenn die Anwen­dung der AfA-Tabel­le im Regel­fall zu einer offen­sicht­lich unzu­tref­fen­den Besteue­rung füh­ren wür­de23.

Nach der im ers­ten Streit­jahr 2001 gel­ten­den AfA-Tabel­le beträgt die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er für Wind­kraft­an­la­ge 16 Jah­re24 und für die Hof­be­fes­ti­gun­gen mit Pack­la­ge 19 Jah­re25. Nach der vor­ran­gig anzu­wen­den­den bran­chen­ge­bun­de­nen AfA-Tabel­le für den Wirt­schafts­zweig "Ener­gie- und Was­ser­ver­sor­gung"26 beträgt die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er für Trans­for­ma­to­ren, Trans­for­ma­to­ren­häu­ser, Umfor­mer­an­la­gen jeweils 20 Jah­re27 und für die Hoch­span­nungs­ka­bel bis 20 kV28 sowie Nie­der­span­nungs­ka­bel29 jeweils 25 Jah­re.

Ein­heit­li­che Nut­zungs­dau­er von 16 Jah­ren bei Wind­parks[↑]

Aus­ge­hend von den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen wur­de im Ergeb­nis zu Recht die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der Ver­ka­be­lung und der Zuwe­gung auf 16 Jah­re geschätzt.

Aus­ge­hend von den AfA-Tabel­len beträgt die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er für die Wind­kraft­an­la­ge mit Fun­da­ment ein­schließ­lich des Kom­pakt­trans­for­ma­tors sowie inter­ner Ver­ka­be­lung 16 Jah­re, da das ein­heit­li­che Wirt­schafts­gut maß­geb­lich von der Wind­kraft­an­la­ge geprägt wird. Zwi­schen den Betei­lig­ten steht die 16jährige Nut­zungs­dau­er für die Wind­kraft­an­la­ge nebst Fun­da­ment auch nicht in Streit. Glei­ches gilt für den Kom­pakt­trans­for­ma­tor, der zwar zu Unrecht als selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut ein­ge­stuft wor­den ist, des­sen Nut­zungs­dau­er die Betei­lig­ten aber über­ein­stim­mend mit 16 Jah­ren geschätzt haben. Jeden­falls im Ergeb­nis zutref­fend hat das FG daher die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der inter­nen Ver­ka­be­lung auf 16 Jah­re geschätzt.

Die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er für die exter­ne Ver­ka­be­lung in Ver­bin­dung mit der Über­ga­be­sta­ti­on beträgt nach der AfA-Tabel­le für den Wirt­schafts­zweig "Ener­gie- und Was­ser­ver­sor­gung"30 20 Jah­re31. Denn die­ses zusam­men­ge­setz­te Wirt­schafts­gut wird nach außen erkenn­bar maß­geb­lich von der Über­ga­be­sta­ti­on geprägt. Das Finanz­amt hat die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der Über­ga­be­sta­ti­on (Umspann­werk) in Über­ein­stim­mung mit der Klä­ge­rin auf 16 Jah­re geschätzt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass die­se über­ein­stim­men­de Schät­zung, obwohl sie von der amt­li­chen AfA-Tabel­le abweicht, auf feh­ler­haf­ten Annah­men beruht und des­halb zu einer unzu­tref­fen­den Besteue­rung führt. Bereits davon aus­ge­hend hat das Finanz­ge­richt die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der exter­nen Ver­ka­be­lung zutref­fend auf 16 Jah­re geschätzt.

Dar­über hin­aus ist es revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass das Finanz­ge­richt die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der exter­nen Ver­ka­be­lung (nebst Über­ga­be­sta­ti­on) und der Zuwe­gung in Abwei­chung von den amt­li­chen AfA-Tabel­len unter Berück­sich­ti­gung des wirt­schaft­li­chen Wert­ver­zehrs auf 16 Jah­re geschätzt hat.

Im Rah­men der ihm oblie­gen­den Schät­zungs­be­fug­nis hat das Finanz­ge­richt zunächst berück­sich­tigt, dass sowohl die Zuwe­gung, was die Trag­fä­hig­keit und die räum­li­che Lage angeht, als auch die exter­ne Ver­ka­be­lung, Letz­te­re ins­be­son­de­re im Hin­blick auf den Lei­tungs­quer­schnitt, aus­schließ­lich auf die streit­ge­gen­ständ­li­chen Wind­kraft­an­la­ge zuge­schnit­ten sind. Die­se Fest­stel­lung ist für den BFH man­gels sub­stan­ti­ier­ter Ver­fah­rens­rügen bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sodann hat das Finanz­ge­richt pro­gnos­ti­ziert, dass künf­ti­ge Wind­kraft­an­la­ge-Genera­tio­nen, die der streit­ge­gen­ständ­li­chen Wind­kraft­an­la­ge nach­fol­gen wer­den, ange­sichts der rasant fort­schrei­ten­den tech­ni­schen Ent­wick­lung gänz­lich ande­re tech­ni­sche und bau­li­che Spe­zi­fi­ka­tio­nen auf­wei­sen wer­den. Aus­ge­hend von die­sen Prä­mis­sen hat das Finanz­ge­richt sodann unter­stellt, dass die der­zei­ti­ge Ver­ka­be­lung und auch die Zuwe­gung im Fall einer Neu­errich­tung des Wind­parks (sog. "repowering") nach Ablauf der 16jährigen Nut­zungs­dau­er der Wind­kraft­an­la­ge nicht mehr wei­ter genutzt wer­den kön­nen und damit wirt­schaft­lich mit dem Ablauf der Nut­zungs­dau­er der Wind­kraft­an­la­ge eben­falls ver­braucht sein wer­den.

Die­se Aus­füh­run­gen bewe­gen sich im Rah­men der dem Finanz­ge­richt oblie­gen­den Schät­zungs­be­fug­nis und sind revi­sons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Es ist ins­be­son­de­re nicht zu bean­stan­den, wenn sich das Finanz­ge­richt an der in den AfA-Tabel­len aus­ge­wie­se­nen betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er eines ande­ren Wirt­schafts­guts, hier der Wind­kraft­an­la­ge, ori­en­tiert. Dar­in liegt kei­ne unzu­läs­si­ge Ver­men­gung der nach der AfA-Tabel­le ermit­tel­ten Nut­zungs­dau­er des einen Wirt­schafts­guts32 mit der wirt­schaft­li­chen Nut­zungs­dau­er eines ande­ren Wirt­schafts­guts (Ver­ka­be­lung und Zuwe­gung). Die Schät­zung berück­sich­tigt ledig­lich, dass die Wirt­schafts­gü­ter einem gemein­sa­men Zweck die­nen. Sie steht auch nicht im Wider­spruch zu der Annah­me, dass es sich bei der exter­nen Ver­ka­be­lung und der Zuwe­gung um eigen­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter han­delt. Denn unge­ach­tet der Eigen­stän­dig­keit der ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter kann nicht außer Betracht blei­ben, dass sie nach der nicht zu bean­stan­den­den Pro­gno­se des Finanz­ge­richts im Fal­le eines zukünf­ti­gen "repowering" jeden­falls an die­sem Stand­ort kei­ner Ver­wen­dung mehr zuge­führt wer­den kön­nen.

Dem Finanz­amt ist zuzu­ge­ben, dass die tech­ni­sche Nut­zungs­dau­er der exter­nen Ver­ka­be­lung und der Zuwe­gung aus­ge­hend von den AfA-Tabel­len nach 16 Jah­ren noch nicht abge­lau­fen ist. Dar­auf kommt es indes nicht an, wenn, wie vor­lie­gend, die wirt­schaft­li­che Nut­zungs­dau­er kür­zer ist. Die Umstän­de, die zu einer kür­ze­ren wirt­schaft­li­chen Nut­zungs­dau­er füh­ren, sind auch greif­bar im Sin­ne der Recht­spre­chung33. Es ist nicht ersicht­lich und vom Finanz­amt auch nicht vor­ge­tra­gen wor­den, dass die Ver­ka­be­lung oder die Zuwe­gung nach Ablauf der Nut­zungs­dau­er der Wind­kraft­an­la­ge mög­li­cher­wei­se für Drit­te ander­wei­tig nutz­bar sein könn­ten und inso­weit ein erheb­li­cher Ver­kaufs­wert zu erwar­ten ist.

Für den wirt­schaft­li­chen Ver­brauch der exter­nen Ver­ka­be­lung und der Zuwe­gung zum Ende der betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er der Wind­kraft­an­la­ge spre­chen zudem auch die geneh­mi­gungs­recht­li­chen Beson­der­hei­ten. Die Wind­kraft­an­la­ge bedurf­ten bis zum 30. Juni 2005 einer Bau­ge­neh­mi­gung gemäß §§ 29 ff. Bau­GB und ab dem 1. Juli 2005 einer Betriebs­ge­neh­mi­gung gemäß §§ 4 ff. BIm­SchG. Bei­de Geneh­mi­gun­gen sind anla­gen­be­zo­gen und erlö­schen grund­sätz­lich mit der Ent­fer­nung der Anla­ge. Ob unter Berück­sich­ti­gung der zukünf­ti­gen bau- und immis­si­ons­recht­li­chen Vor­schrif­ten eine Geneh­mi­gung zur Errich­tung bzw. zum Betrieb einer Wind­kraft­an­la­ge an dem­sel­ben Stand­ort34 erneut erteilt wer­den wird, kann in dem maß­geb­li­chen Zeit­punkt, in dem die Nut­zungs­dau­er der exter­nen Ver­ka­be­lung und der Zuwe­gung zu schät­zen ist (Bilanz­stich­tag im Jahr der Anschaffung/​Herstellung) nicht beur­teilt wer­den. Kann eine hin­rei­chend siche­re Pro­gno­se für ein "repowering" am Stand­ort der Wind­kraft­an­la­ge nicht getrof­fen wer­den, hält es der BFH daher für gebo­ten, die Nut­zungs­dau­er für die exter­ne Ver­ka­be­lung und die Zuwe­gung unge­ach­tet der Fra­ge, ob bei­de den tech­ni­schen Anfor­de­run­gen einer zukünf­ti­gen Wind­kraft­an­la­ge-Genera­ti­on über­haupt genü­gen könn­ten, in Anleh­nung an die Nut­zungs­dau­er der Wind­kraft­an­la­ge zu bestim­men.

Das Finanz­amt setzt sich zudem in Wider­spruch zu sei­ner eige­nen Auf­fas­sung, wenn es zur Beur­tei­lung der wirt­schaft­li­chen Nut­zungs­dau­er der Ver­ka­be­lung und der Zuwe­gung in Anleh­nung an das Betriebs­kon­zept der Klä­ge­rin, wel­ches eine 20jährige Nut­zung der Wind­kraft­an­la­ge vor­sieht, und/​oder an das ver­ein­bar­te Wege­recht von 25 Jah­ren auf eine tat­säch­lich län­ge­re Lauf­zeit der Wind­kraft­an­la­ge abstel­len will. Das Finanz­amt hat die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der Wind­kraft­an­la­ge aus­schließ­lich unter Her­an­zie­hung der AfA-Tabel­le mit 16 Jah­ren ange­setzt. Zu Recht hat es bei der Bemes­sung der Nut­zungs­dau­er weder auf das Betriebs­kon­zept der Klä­ge­rin noch auf die Dau­er der Ver­ein­ba­rung des Wege­rechts abge­stellt. Es ist nicht ersicht­lich und von dem Finanz­amt auch nicht vor­ge­tra­gen wor­den, wel­che objek­tiv nach­prüf­ba­ren Umstän­de dem Betriebs­kon­zept oder dem Nut­zungs­ver­trag zu Grun­de lie­gen, die eine Abwei­chung von den AfA-Tabel­len recht­fer­ti­gen könn­ten. Inso­weit muss es bei dem Grund­satz ver­blei­ben, dass der­je­ni­ge, der eine von den AfA-Tabel­len abwei­chen­de Nut­zungs­dau­er gel­tend macht, ent­spre­chen­de Grün­de sub­stan­ti­iert vor­zu­tra­gen hat35. Der danach zutref­fen­de Ansatz einer 16jährigen betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er der Wind­kraft­an­la­ge muss dann aber glei­cher­ma­ßen gel­ten, soweit es dar­auf für die Bestim­mung der wirt­schaft­li­chen Nut­zungs­dau­er der Ver­ka­be­lung und der Zuwe­gung ankommt.

Eben­so wenig ist dem Finanz­amt dahin zu fol­gen, dass eine von der AfA-Tabel­le abwei­chen­de kür­ze­re Nut­zungs­dau­er erst in dem Zeit­punkt in Betracht kommt, in dem die Betriebs­ein­stel­lung der Wind­kraft­an­la­ge bevor­steht. Inso­weit ver­kennt das FA, dass die Fest­le­gung der Nut­zungs­dau­er auf einer Schät­zung und damit einer Pro­gno­se­ent­schei­dung beruht, die auf den im Zeit­punkt des AfA-Beginns bekann­ten Tat­sa­chen beruht. Es ist jeder Schät­zung imma­nent, dass sie von den spä­ter ein­tre­ten­den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen abwei­chen kann.

Auf­wen­dun­gen als Anschaf­fungs­kos­ten des Wind­kraft­fonds[↑]

Auf­wen­dun­gen eines in der Rechts­form einer GmbH & Co. KG geführ­ten Wind­kraft­fonds für die Plat­zie­rungs­ga­ran­tie, für die Pro­spek­ter­stel­lung und Pro­spekt­prü­fung, für die Koordinierung/​Bau­be­treu­ung und für die Eigen­ka­pi­tal­ver­mitt­lung sind in der Steu­er­bi­lanz der KG in vol­ler Höhe als Anschaf­fungs­kos­ten zu behan­deln, wenn sich die Kom­man­di­tis­ten auf­grund eines vom Pro­jekt­an­bie­ter vor­for­mu­lier­ten Ver­trags­werks an dem Fonds betei­lig­ten36.

BFH-Recht­spre­chung bei Bau­her­ren­mo­del­len[↑]

Nach der Recht­spre­chung des IX. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs wer­den alle Auf­wen­dun­gen, die von Anle­gern eines Bau­her­ren­mo­dells geleis­tet wor­den sind, als Anschaf­fungs­kos­ten und nicht als sofort abzieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten behan­delt37, wenn sich die Anle­ger auf­grund eines vom Pro­jekt­an­bie­ter vor­for­mu­lier­ten Ver­trags­werks betei­li­gen. Die­se Beur­tei­lung hat der Bun­des­fi­nanz­hof glei­cher­ma­ßen zu Grun­de gelegt, wenn sich die Anle­ger zu einer GbR oder einer KG zusam­men­ge­schlos­sen haben und die Initia­to­ren zu den Gesell­schaf­tern gehö­ren38. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch die Ver­trä­ge, die der Errich­tung eines Immo­bi­li­en­fonds in der Rechts­form einer KG zu Grun­de lagen, als ein­heit­li­ches Ver­trags­werk behan­delt und sämt­li­che Auf­wen­dun­gen des Fonds als Anschaf­fungs­kos­ten des von ihm erwor­be­nen Grund­stücks ange­se­hen39. Die­se Recht­spre­chung stützt sich auf die Erwä­gung, dass die steu­er­li­che Beur­tei­lung der Auf­wen­dun­gen für den Erwerb eines Grund­stücks nicht davon abhän­gen kann, ob die Gegen­leis­tung für den Erwerb auf­grund eines Ver­tra­ges in einer Sum­me gezahlt wird oder auf­grund meh­re­rer Ver­trä­ge, in die der ein­heit­li­che Vor­gang aus steu­er­li­chen Grün­den auf­ge­spal­ten wird, in Teil­be­trä­gen zu zah­len ist.

Die­ser Recht­spre­chung hat sich der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs40 unter aus­drück­li­cher Auf­ga­be der zuvor im Vor­la­ge­be­schluss dar­ge­leg­ten abwei­chen­den Rechts­auf­fas­sung41 auch für Immo­bi­li­en­fonds in der Rechts­form einer gewerb­lich gepräg­ten KG mit fol­gen­den Erwä­gun­gen ange­schlos­sen: "Zwar sind im Fall einer sol­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft (hier gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft) für die han­dels­recht­li­che Bilan­zie­rung die Auf­wen­dun­gen des Fonds aus der Per­spek­ti­ve der Gesell­schaft zu betrach­ten. Ob Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten oder aber sofort den Gewinn min­dern­de Betriebs­aus­ga­ben vor­lie­gen, kann danach nicht davon abhän­gen, inwie­weit sich die Auf­wen­dun­gen für den Gesell­schaf­ter oder künf­ti­gen Gesell­schaf­ter als Bestand­teil eines von ihm zu tra­gen­den Gesamt­auf­wands dar­stel­len. Aus dem Grund­satz der Maß­geb­lich­keit der Han­dels­bi­lanz für die Steu­er­bi­lanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich ande­rer­seits aber auch nicht, dass steu­er­lich der han­dels­recht­li­chen Behand­lung von Auf­wen­dun­gen als lau­fen­de Betriebs­aus­ga­be aus der Per­spek­ti­ve der Gesell­schaf­ter gefolgt wer­den muss. Die ein­heit­li­che Betrach­tung des Ver­trags­werks für Zwe­cke der Besteue­rung beruht näm­lich auf § 42 AO 1977, wonach der Besteue­rung anstel­le einer wirt­schaft­lich unan­ge­mes­se­nen Gestal­tung der Rechts­ver­hält­nis­se die­je­ni­ge Rechts­ge­stal­tung unter­wor­fen wird, die den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­sen gewe­sen wäre. Die ange­mes­se­ne Gestal­tung bestän­de hier in der Ver­ein­ba­rung eines Gesamt­kauf­prei­ses für die Immo­bi­lie, so dass die im Zusam­men­hang mit der Abwick­lung des Pro­jekts ver­ein­bar­ten Pro­vi­sio­nen oder 'Gebüh­ren' wie Anschaf­fungs­kos­ten zu wer­ten sind … Denn das wirt­schaft­li­che Ziel der Fonds-Gesell­schaft und ihrer Gesell­schaf­ter, in gesamt­hän­de­ri­scher Ver­bun­den­heit hier ein Grund­stück zu erwer­ben, zu bebau­en und zu ver­wal­ten und dabei aus woh­nungs­bau­po­li­ti­schen Grün­den ein­ge­räum­te Ver­güns­ti­gun­gen in Anspruch zu neh­men, kann und soll nur in der Zusam­men­fas­sung der ver­schie­de­nen Tei­le des Ver­trags­werks erreicht wer­den. Die ein­zel­nen Teil­ver­trä­ge haben kei­ne selb­stän­di­ge Bedeu­tung und las­sen sich nur aus der gewünsch­ten Schaf­fung sofort steu­er­lich abzieh­ba­rer Aus­ga­ben erklä­ren … Für die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung eines geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds mit gewerb­li­chen Ein­künf­ten (kommt es nicht dar­auf an), wie die betref­fen­den Vor­gän­ge in der Han­dels­bi­lanz der KG behan­delt wor­den sind. § 42 AO 1977 geht als spe­zi­el­le Rege­lung dem Grund­satz des § 5 Abs. 1 EStG vor …, denn die Han­dels­bi­lanz bil­det in Erman­ge­lung einer han­dels­recht­li­chen Rege­lung nach Art des § 42 AO 1977 nur die tat­säch­li­che Zivil­rechts­la­ge ab."

Über­tra­gung der Recht­sprech­gungs­grund­sät­ze auf Wind­kraft­fonds[↑]

Die für den geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze, an denen der Bun­des­fi­nanz­hof fest­hält, sind glei­cher­ma­ßen auf den vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Fall eines geschlos­se­nen Wind­kraft­fonds zu über­tra­gen.

Die Anschaf­fung, Ver­wal­tung und der Betrieb einer Wind­kraft­an­la­ge unter­schei­den sich inso­weit weder recht­lich noch wirt­schaft­lich von der Anschaf­fung, Ver­wal­tung und Ver­mie­tung einer Groß­im­mo­bi­lie. Ver­gleich­bar dem Immo­bi­li­en­fonds ist das vor­lie­gen­de Fonds­kon­zept dar­auf aus­ge­rich­tet, in gesamt­hän­de­ri­scher Ver­bun­den­heit Wind­kraft­an­la­gen zu errich­ten und zu betrei­ben sowie steu­er­li­che Vor­tei­le und Ver­güns­ti­gun­gen, die das Erneu­er­ba­re-Ener­gi­en-Gesetz gewährt, in Anspruch zu neh­men. Die­ses Ziel konn­te und soll­te nach dem wirt­schaft­li­chen Fonds­kon­zept durch die Bün­de­lung ver­schie­de­ner, bereits vor der Auf­nah­me zukünf­ti­ger Gesell­schaf­ter abge­schlos­se­ner Ver­trä­ge erreicht wer­den. Der ein­zel­ne dem Fonds bei­tre­ten­de Gesell­schaf­ter hat­te mit­hin im Zeit­punkt des Ein­tritts in die Gesell­schaft kei­ner­lei (unter­neh­me­ri­schen) Ein­fluss mehr auf das wirt­schaft­li­che Kon­zept, wel­ches die Fond­s­in­itia­to­ren, die teil­wei­se Grün­dungs­ge­sell­schaf­ter waren, im Ein­zel­nen aus­ge­ar­bei­tet hat­ten. Aus der Sicht der bei­tre­ten­den Gesell­schaf­ter stan­den die Auf­wen­dun­gen für die ein­zel­ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Dienst­leis­tun­gen, hier für die Plat­zie­rungs­ga­ran­tie, für die Pro­spek­ter­stel­lung und -prü­fung, für die Koordinierung/​Baubetreuung und für die Eigen­ka­pi­tal­ver­mitt­lung, auf­grund der modellim­ma­nen­ten Ver­knüp­fung aller dies­be­züg­li­chen Ver­trä­ge in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Eigen­tums an den Wind­kraft­an­la­gen. Den von den Initia­to­ren und Grün­dungs­ge­sell­schaf­tern des Wind­kraft­fonds abge­schlos­se­nen ein­zel­nen Ver­trä­gen kam daher jeden­falls aus der maß­geb­li­chen Sicht der bei­tre­ten­den Gesell­schaf­ter kei­ne selb­stän­di­ge Bedeu­tung zu. Die ein­zel­ver­trag­li­chen Abre­den las­sen sich auch bei dem hier zu beur­tei­len­den Wind­kraft­fonds nur aus der gewünsch­ten Schaf­fung sofort steu­er­lich abzieh­ba­rer Aus­ga­ben erklä­ren. Ein Abzug von Auf­wen­dun­gen als sofort abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben kommt inso­weit nur in Betracht, als ein Erwer­ber einer Wind­kraft­an­la­ge außer­halb der modell­haf­ten Ver­trags­ge­stal­tung die­se eben­falls sofort als Betriebs­aus­ga­ben abzie­hen könn­te. Dies ist bei den hier vor­lie­gen­den Auf­wen­dun­gen aber nicht der Fall.

Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang, dass der Betrieb einer Wind­kraft­an­la­ge grund­sätz­lich eine gewerb­li­che und kei­ne ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit dar­stellt. Denn die Fra­ge der Ein­ord­nung einer Tätig­keit unter die Ein­kunfts­ar­ten gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ist nicht rele­vant für die Zuord­nung ver­schie­de­ner Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten einer­seits oder den sofort abzugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben ander­seits. Es ent­spricht viel­mehr gefes­tig­ter Recht­spre­chung, dass die Zuord­nung von Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten für die Gewinn­ein­künf­te und Über­schus­s­ein­künf­te über­ein­stim­mend nach der Defi­ni­ti­on des § 255 Abs. 1 HGB erfolgt42.

Die zu den geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds ergan­ge­ne Recht­spre­chung und deren Über­tra­gung auf den vor­lie­gen­den Wind­kraft­fonds steht auch nicht im Wider­spruch zu den Beschlüs­sen des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 10. Novem­ber 1980 und vom 25. Juni 198443. Zwar folgt aus der Recht­spre­chung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass die Personengesellschaft/​Gemeinschaft Steu­er­rechts­sub­jekt bei der Qua­li­fi­ka­ti­on und der Ermitt­lung der Ein­künf­te und der Gesellschafter/​Gemeinschafter Sub­jekt der Ein­künf­te­er­zie­lung ist44. Dem Gedan­ken der Ein­heit der Gesellschaft/​Gemeinschaft fol­gend sind des­halb grund­sätz­lich dem Gesell­schaf­ter nicht die ein­zel­nen von der Gesell­schaft ver­wirk­lich­ten Geschäfts­vor­fäl­le, son­dern ledig­lich das Ergeb­nis der gemein­schaft­li­chen Tätig­keit45 antei­lig zuzu­rech­nen46. Dar­aus folgt zugleich, dass für die Zuord­nung der Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten oder zu den sofort abzugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben grund­sätz­lich auf die Sicht der Gesell­schaft abzu­stel­len ist. Die­se gesell­schafts­be­zo­ge­ne, dem Grund­satz der Ein­heit der Gesell­schaft geschul­de­te Beur­tei­lung muss jedoch gegen­über dem Gedan­ken der Viel­heit der Gesell­schaft zurück­tre­ten, wenn andern­falls eine sach­lich zutref­fen­de Besteue­rung des Gesell­schaf­ters nicht mög­lich wäre47.

Auch vor­lie­gend hat die Anwen­dung des § 42 AO zur Fol­ge, dass die gesell­schafts­be­zo­ge­ne Betrach­tung gegen­über der gesell­schaf­ter­be­zo­ge­nen Betrach­tung zurück­tritt, um die auf der Ebe­ne der Gesell­schaf­ter zutref­fen­de Besteue­rung zu errei­chen. Anders als in dem Fall eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels, der dem Beschluss des Gro­ßen Senats48 zu Grun­de lag, führt jedoch die gesell­schaf­ter­be­zo­ge­ne Betrach­tung –dort die Ein­be­zie­hung der gewerb­li­chen Akti­vi­tä­ten des Gesell­schaf­ters– nicht erst zu einer Umqua­li­fi­zie­rung der Auf­wen­dun­gen im Rah­men der Ein­künf­te­zu­rech­nung auf der Gesell­schaf­ter­ebe­ne. Denn die Fra­ge des Vor­lie­gens von Anschaf­fungs­kos­ten oder von sofort abzugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben kann nur ein­heit­lich beant­wor­tet wer­den. Die ein­zel­nen im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit dem Erwerb der Wind­kraft­an­la­gen ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen sind daher auch bei einem geschlos­se­nen Wind­kraft­fonds der hier vor­lie­gen­den Art bereits auf der Ebe­ne der Gesell­schaft den Anschaf­fungs­kos­ten zuzu­ord­nen.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­amt die Auf­wen­dun­gen für die Plat­zie­rungs­ga­ran­tie, für die Pro­spek­ter­stel­lung und ‑prü­fung, für die Koordinierung/​Baubetreuung und für die Eigen­ka­pi­tal­ver­mitt­lung zutref­fend als Anschaf­fungs­kos­ten der Wind­kraft­an­la­gen und nicht als sofort abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben beur­teilt. Denn die­se Auf­wen­dun­gen stan­den auf­grund der modellim­ma­nen­ten Ver­knüp­fung im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Eigen­tums an den Wind­kraft­an­la­gen. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob die Auf­wen­dun­gen an einen Drit­ten oder den Initia­tor des Wind­kraft­fonds, der zugleich Gesell­schaf­ter der Fonds­ge­sell­schaft, hier der Klä­ge­rin, ist, gezahlt wor­den sind49.

Über­gangs­re­ge­lung als Bil­lig­keits­maß­nah­me[↑]

Ob die Klä­ge­rin unter Beru­fung auf das BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2001, 780 bean­spru­chen kann, dass die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen unge­ach­tet der dar­ge­stell­ten Rechts­la­ge als sofort abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben behan­delt wer­den, kann im vor­lie­gen­den Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht geklärt wer­den. Denn die in dem BMF-Schrei­ben vor­ge­se­he­ne Über­gangs­re­ge­lung stellt eine Bil­lig­keits­maß­nah­me gemäß § 163 AO dar, über die in einem geson­der­ten Ver­fah­ren zu ent­schei­den ist50.

Eine Aus­set­zung des Revi­si­ons­ver­fah­rens nach § 74 FGO bis zur Ent­schei­dung über einen Bil­lig­keits­er­lass nach § 163 AO ist aus Rechts­grün­den nicht gebo­ten und bei Berück­sich­ti­gung des Sach- und Streit­stan­des auch nicht zweck­mä­ßig. Zwar ist es regel­mä­ßig sinn­voll, den Rechts­streit um die Recht­mä­ßig­keit eines Fol­ge­be­scheids aus­zu­set­zen, solan­ge noch unklar ist, ob und wie ein ange­foch­te­ner Grund­la­gen­be­scheid geän­dert wird. Auch der Ver­wal­tungs­akt, der eine Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO zulässt, wird als Grund­la­gen­be­scheid ange­se­hen51. Da das Finanz­amt über die erst­mals im Revi­si­ons­ver­fah­ren gel­tend gemach­te Bil­lig­keits­maß­nah­me noch nicht ent­schie­den hat, wür­de sich die Erle­di­gung des anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­rens aber bei einer Aus­set­zung nach § 74 FGO erheb­lich ver­zö­gern. Im Übri­gen hält es der BFH für sinn­voll, zunächst die Recht­mä­ßig­keit der ange­foch­te­nen Steu­er­fest­set­zung fest­zu­stel­len, ehe über eine Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 14. April 2011 – IV R 46/​09 und IV R 15/​09

  1. BFH – IV R 46/​09 []
  2. BFH – IV R 15/​09 []
  3. zuletzt BFH, Urtei­le vom 08.05.2001 – IX R 10/​96; 28. Juni 2001 – IV R 40/​97 []
  4. BFH, Urteil vom 22.11.1988 – VIII R 62/​85, BFHE 155, 322, BSt­Bl II 1989, 359 []
  5. BFH, Beschluss vom 07.08.2000 – GrS 2/​99, BFHE 192, 339, BSt­Bl II 2000, 632, m.w.N. []
  6. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 05.06.2008 – IV R 67/​05, BFHE 222, 265, BSt­Bl 2008, 960, zum Baum­be­stand als Wirt­schafts­gut []
  7. BFH, Urteil vom 09.08.2001 – III R 30/​00, BFHE 196, 442, BSt­Bl II 2001, 842, m.w.N. []
  8. BFH, Urteil vom 21.07.1998 – III R 110/​95, BFHE 186, 572, BSt­Bl II 1998, 789, m.w.N. []
  9. BFH, Urteil vom 25.05.2000 – III R 20/​97, BFHE 192, 191, BSt­Bl II 2001, 365 []
  10. BFH, Urteil vom 07.09.2000 – III R 71/​97, BFHE 193, 192, BSt­Bl II 2001, 41 []
  11. eben­so Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 310; Schmidt/​Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 7 Rz 107; Abe­le, BB 2009, 2420, Wischott/​Krohn/​Nogens, DStR 2009, 1737; Urbahns, StuB 2009, 869 []
  12. eben­so FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 06.05.2010 – 1 K 2037/​07, BB 2011, 946, unter Bezug­nah­me auf die Rechts­an­sicht der Finanz­ver­wal­tung []
  13. BFH, Urteil in BFHE 192, 191, BSt­Bl II 2001, 365 []
  14. Ver­laut­ba­rung des Insti­tuts der Wirt­schafts­prü­fer vom 29.05.2009 IDW RH HFA 01.016, IDW-Fach­nach­rich­ten 2009, 362, dazu Wil­le­ke, StuB 2009, 679 []
  15. vgl. Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 105, m.w.N []
  16. BFH, Urteil vom 25.03.1988 III R 96/​85, BFHE 153, 119, BSt­Bl II 1988, 655, unter 01.c; Beschluss des Gro­ßen BFHs des BFH vom 26.11.1973 GrS 5/​71, BFHE 111, 242, BSt­Bl II 1974, 132, unter II.02.c []
  17. eben­so Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 103, "Haupt­teil" []
  18. BFH, Urtei­le vom 26.07.1991 – VI R 82/​89, BFHE 165, 378, BSt­Bl II 1992, 1000; und vom 19.11.1997 – X R 78/​94, BFHE 184, 522, BSt­Bl II 1998, 59, jeweils m.w.N. []
  19. BFH, Urteil in BFHE 184, 522, BSt­Bl II 1998, 59 []
  20. BFH, Urtei­le vom 02.12.1977 – III R 58/​75, BFHE 124, 172, BSt­Bl II 1978, 164; und in BFHE 165, 378, BSt­Bl II 1992, 1000, jeweils m.w.N. []
  21. BFH, Urtei­le in BFHE 165, 378, BSt­Bl II 1992, 1000; und in BFHE 184, 522, BSt­Bl II 1998, 59 []
  22. BFH, Beschluss vom 04.07.2002 – IV B 44/​02, BFH/​NV 2002, 1559; und BFH, Urteil in BFHE 165, 378, BSt­Bl II 1992, 1000 []
  23. BFH, Urteil in BFHE 165, 378, BSt­Bl II 1992, 1000 []
  24. AfA-Tabel­le für die all­ge­mein ver­wend­ba­ren Anla­ge­gü­ter, BMF-Schrei­ben vom 15.12. 2000, BSt­Bl I 2000, 1532, Zif­fer 03.01.5 []
  25. Zif­fer 2.1.1 []
  26. BMF, Schrei­ben vom 24.01.1995, BSt­Bl I 1995, 144 []
  27. Zif­fern 1.2.16 bis 1.2.18 []
  28. Zif­fer 1.2.8.3 []
  29. Zif­fer 1.2.9.2 []
  30. BSt­Bl I 1995, 144 []
  31. Zif­fer 1.2.18, Umfor­mer­an­la­gen []
  32. Wind­kraft­an­la­ge []
  33. vgl. BFH, Urteil in BFHE 184, 522, BSt­Bl II 1998, 59 []
  34. "repowering" []
  35. BFH, Urtei­le vom 08.11.1996 – VI R 29/​96, BFH/​NV 1997, 288; und vom 15.02.2001 – III R 130/​95, BFH/​NV 2001, 1041; FG Köln Urteil vom 27.11.2007 – 8 K 3037/​06, EFG 2008, 836; Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 29.01.2009 – 10 K 333/​07 []
  36. Anschluss an BFH, Urteil vom 28.06.2001 – IV R 40/​97, BFHE 196, 77, BSt­Bl II 2001, 717 []
  37. BFH, Urteil vom 14.11.1989 – IX R 197/​84, BFHE 158, 546, BSt­Bl II 1990, 299 []
  38. BFH, Urtei­le vom 07.08.1990 – IX R 70/​86, BFHE 161, 526, BSt­Bl II 1990, 1024; und vom 08.05.2001 – IX R 10/​96, BFHE 195, 310, BSt­Bl II 2001, 720 []
  39. BFH, Urteil vom 11.01.1994 – IX R 82/​91, BFHE 174, 127, BSt­Bl II 1995, 166 []
  40. BFH, Urteil in BFHE 196, 77, BSt­Bl II 2001, 717 []
  41. BFH, Beschluss vom 29.04.1999 – IV R 40/​97, BFHE 188, 374, BSt­Bl II 1999, 828 []
  42. vgl. all­ge­mein BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/​89, BFHE 160, 466, BSt­Bl II 1990, 830 []
  43. BFH, Beschlüs­se vom 10.11.1980 – GrS 1/​79, BFHE 132, 244, BSt­Bl II 1981, 164; und vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751 []
  44. vgl. auch BFh, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679 []
  45. Gewinn oder Über­schuss []
  46. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617 []
  47. BFH, Beschluss in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617 []
  48. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617 []
  49. vgl. BFH, Urteil in BFHE 196, 77, BSt­Bl II 2001, 717 []
  50. vgl. BFH, Urteil vom 30.11.2004 – VIII R 76/​00, BFH/​NV 2005, 856 []
  51. vgl. BFH, Urteil vom 21.01.1992 – VIII R 51/​88, BFHE 168, 500, 504, BSt­Bl II 1993, 3, m.w.N. []
  52. BFH – IV R 46/​09 []