Abschreibungsbeginn bei Windkraftanlagen

Bei einem Windpark stellt einerseits jede einzelne Windkraftanlage einschließlich des dazugehörigen Transformators sowie der verbindenden Verkabelung, andererseits die externe Verkabelung sowie die Zuwegung im Regelfall ein jeweils eigenständiges Wirtschaftsgut dar1. Der Beginn der Abschreibung ist für jedes Wirtschaftsgut eigenständig zu prüfen. Die Abschreibung der Windkraftanlage kann zwar schon vor deren Inbetriebnahme beginnen. Im Falle ihrer Anschaffung ist jedoch erforderlich, dass (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergehen und dieser damit das wirtschaftliche Eigentum an der Windkraftanlage erlangt. Sind am Bilanzstichtag nicht alle Einzelkriterien erfüllt, bedarf es einer wertenden Beurteilung anhand der Verteilung von Chancen und Risiken, die aus dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstand erwachsen. Danach setzt die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums aber jedenfalls dann den Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs voraus, wenn der Verkäufer (Werklieferer) eine technische Anlage zu übereignen hat, die vom Erwerber erst nach erfolgreichem Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll.

Abschreibungsbeginn bei Windkraftanlagen

Gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 GewStG) kann das Einkommen bei Erwerb abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens um Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen gemindert werden (sog. degressive Abschreibung). Zusätzlich können bei neuen Wirtschaftsgütern der vorbezeichneten Art nach § 7g Abs. 1 EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) im Jahr der Anschaffung und den folgenden vier Jahren Sonderabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden. Beide Abschreibungen setzen die Anschaffung des in Frage stehenden Wirtschaftsguts und damit nach ständiger Rechtsprechung voraus, dass der Steuerpflichtige (Erwerber) zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist2. Dabei kann offenbleiben, ob die Zurechnungs- und Aktivierungsvoraussetzung des wirtschaftlichen Eigentums durchgängig auf der steuerrechtlichen Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO beruht oder ob sie im Falle der bilanziellen Ermittlung gewerblicher Einkünfte vorrangig auf den nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 i.V.m. § 8 Abs. 1 und Abs. 2 KStG zu beachtenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und damit auf der Regelung des § 242 Abs. 1 HGB gründet, nach der der Kaufmann sein Vermögen zu bilanzieren hat3. Auf diesen Meinungsstreit ist im anhängigen Verfahren nicht einzugehen, weil auch vor Inkrafttreten der nach der Gesetzesbegründung4 lediglich deklaratorischen- Neufassung des § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25. Mai 20095 im Handelsrecht Einvernehmen darüber bestand, dass die Vermögensgegenstände auch in Fällen ihres Erwerbs- dem wirtschaftlichen Eigentümer als Inhaber der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zuzurechnen sind6.

Ausgehend hiervon handelt es sich im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall bei den beiden Windkraftanlagen sowie der externen Übergabestation um jeweils selbständige Wirtschaftsgüter. Der Bundesfinanzhof hat hierzu mit Urteil vom 14. April 20117 entschieden, dass jede Windkraftanlagen mit dem dazugehörigen Transformator nebst der verbindenden (inneren) Verkabelung ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut darstelle und daneben die (externe) Verkabelung von den Transformatoren bis zum Stromnetz des Energieversorgers zusammen mit der Übergabestation als ein weiteres zusammengesetztes Wirtschaftsgut anzusehen sei, wenn dadurch mehrere Windkraftanlagen miteinander verbunden werden. Auch stelle die Zuwegung ein weiteres eigenständiges Wirtschaftsgut dar8.

Im hier entschiedenen Fall hat die Klägerin die beiden Windkraftanlagen nicht hergestellt, sondern angeschafft. Kennzeichen des Herstellers (Bauherrn) ist, dass er auf eigene Rechnung und Gefahr ein Wirtschaftsgut herstellt oder herstellen lässt und er das Baugeschehen beherrscht9. Die Klägerin erfüllte diese Voraussetzungen erkennbar nicht. Vielmehr hat sie die von der S-GmbH gefertigten Windkraftanlagen entgeltlich erworben. Der Annahme eines Anschaffungsvorgangs steht nicht entgegen, dass die Anlagen von der S-GmbH montiert werden mussten und die Klägerin selbst zur Erstellung der Anlagenfundamente verpflichtet war10. Gleichfalls bedarf es keiner Würdigung des Vertragstextes, ob die S-GmbH sich gegenüber der Klägerin nur zum Verkauf oder auch zur Herstellung der Windkraftanlagen verpflichtet hatte. Zwar wäre in diesem Fall da die Windkraftanlagen auf fremdem Grund und Boden errichtet wurden11- von einem Werklieferungsvertrag gemäß § 651 Abs. 1 BGB a.F. i.V.m. Art. 229 § 5 EGBGB auszugehen. Abgesehen davon, dass auf einen solchen Vertrag grundsätzlich die Vorschriften über den Kauf Anwendung finden (§ 651 Abs. 1 Satz 2, erster Halbsatz BGB a.F.), würde hierdurch jedoch selbst dann, wenn die Windkraftanlagen als nicht vertretbare Sachen i.S. von § 651 Abs. 1 Satz 2, zweiter Halbsatz BGB a.F. einzustufen sein sollten12, die Stellung der Klägerin als Erwerberin der Anlagen nicht berührt13.

Das Begehren der Klägerin, bereits für das Streitjahr 2000 Abschreibungen für die Windkraftanlagen vorzunehmen, ist nicht deshalb von vorneherein abzuweisen, weil die externe Verkabelung einschließlich der Übergabestation erst im Folgejahr fertig gestellt worden ist und mithin die Windkraftanlagen im Jahr 2000 noch nicht zur Stromerzeugung und Stromeinspeisung eingesetzt werden konnten. Letzteres steht dem Klagebegehren nicht entgegen, weil es sich zum einen bei den Windkraftanlagen sowie der externen Verkabelung (einschließlich Übergabestation) um eigenständige Wirtschaftsgüter handelt und zum anderen nach allgemeiner Ansicht Abschreibungen auch für Jahre vor Inbetriebnahme des zur Einkunftserzielung zu nutzenden Wirtschaftsguts geltend gemacht werden können14. Demgemäß kann auch der Abschreibung der Windkraftanlagen nicht entgegen gehalten werden, dass ihr betrieblicher Einsatz erst nach Fertigstellung der externen Verkabelung möglich ist. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass nach dem BFH, Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696 grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter eines Windparks aufgrund ihres wirtschaftlichen Verbrauchs in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Windkraftanlagen über einen einheitlichen Zeitraum abzuschreiben sind. Die Aussage betrifft als Grundregel- lediglich den Abschreibungszeitraum, d.h. dessen einheitliche Schätzung. Sie lässt jedoch die vorrangige und auf das einzelne Wirtschaftsgut zu beziehende Entscheidung darüber, zu welchem Zeitpunkt das (einzelne) Wirtschaftsgut angeschafft wurde und somit abgeschrieben werden kann, unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass im Falle eines unterschiedlichen Abschreibungsbeginns der Ablauf der jeweiligen Abschreibungszeiträume am Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Windkraftanlagen auszurichten ist.

Wie ausgeführt, sind Wirtschaftsgüter auch im Falle ihrer Anschaffung dem Erwerber bereits vor Erlangung des zivilrechtlichen Eigentums (§ 39 Abs. 1 AO) zuzurechnen, wenn er wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts geworden ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Dies erfordert nicht nur im Falle eines Grundstückserwerbs, sondern auch im Falle der Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter wie z.B. Maschinen- in der Regel den Übergang von (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten15. Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz i.S. von § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu verstehen16. Sind am Bilanzstichtag nicht alle vorbezeichneten Einzelkriterien erfüllt, bedarf es einer wertenden Beurteilung anhand der Verteilung von Chancen und Risiken, die aus dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstand erwachsen17.

Vorliegend ist die Klägerin zwar mit der Anlieferung sowie dem Aufstellen der Windkraftanlagen und damit noch vor Ablauf des Jahres 2000 deren Besitzerin in der Erwartung geworden, im Folgejahr das zivilrechtliche Eigentum an den Anlagen zu erwerben. Allein hierdurch war sie jedoch noch nicht als wirtschaftliche Eigentümerin der Windkraftanlagen zu qualifizieren. Hiergegen spricht nicht nur, dass die Klägerin vor Fertigstellung der externen Verkabelung keine Nutzungen aus den Anlagen ziehen konnte; auch kann nach den Feststellungen der Vorinstanz sowie dem Revisionsvorbringen nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin noch vor Ablauf des Jahres 2000 die mit den Anlagen verbundenen Lasten (insbesondere die Versicherungsbeiträge) übernommen hätte. Letztlich kommt es hierauf aber nicht an, da nach der Rechtsprechung des BFH die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums jedenfalls dann an den Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs der Sache gebunden ist, wenn der Verkäufer (Werklieferer) eine technische Anlage zu übereignen hat, die vom Erwerber erst nach erfolgreichem Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll18. Nichts anderes kann im Streitfall gelten, in dem die Abnahme der von der S-GmbH „betriebsfähig“ zu liefernden Windkraftanlagen an den erfolgreichen Abschluss des Probebetriebs und der sich daran anschließenden Hauptinspektion gebunden war (§ 4 Nrn. 1 und 2 i.V.m. § 13 KV). Diese Beurteilung widerstreitet nicht dem BFH-Urteil in BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21, nach dem der Erwerber die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die von ihm gekauften Waren (Kaffee) selbst dann, wenn die Gefahr des zufälligen Untergangs bereits auf ihn übergegangen ist, erst mit dem unmittelbaren oder mittelbaren Besitz erlange19. Abgesehen davon, dass diese Ausführungen nach der zitierten ständigen Rechtsprechung keinen Umkehrschluss des Inhalts gestatten, dass der Erwerber – ohne Rücksicht auf die Gefahrtragung – allein aufgrund der Erlangung des Besitzes wirtschaftlicher Eigentümer der Kaufsache werde, ist das Urteil in BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21 bereits im Ausgangspunkt auf den Streitfall nicht übertragbar, der durch die vertragliche Abrede über die technische Erprobung des Kaufgegenstands gekennzeichnet ist. Von dem hiernach gebotenen Gefahrübergang kann schließlich auch nicht deshalb abgesehen werden, weil die Klägerin im Oktober und Dezember 2000 Kaufpreiszahlungen in Höhe von insgesamt 2,17 Mio. DM geleistet hatte. In der Rechtsprechung ist geklärt, dass Kaufpreisvorauszahlungen vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zur Annahme einer vorzeitigen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut berechtigen; vielmehr sind sie beim Erwerber zu aktivieren und beim Veräußerer zu passivieren20.

Die Entscheidungsgründe des vorinstanzlichen Urteils lassen nicht mit Sicherheit erkennen, ob das Finanzgericht abweichend von den vorstehenden Erläuterungen- deshalb vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Zeitpunkt der Übergabe der Windkraftanlagen (Dezember 2000) ausgegangen ist, weil die S-GmbH nach der vertraglichen Aufgabenteilung ihre Leistungspflicht mit der Errichtung der Anlagen vollständig erfüllt habe, oder ob das Finanzgericht insoweit angenommen hat, dass die Vertragsparteien die Regelungen in den §§ 13, 4 KV, denen zufolge die Gefahr bei Beendigung des Probebetriebs und der Hauptinspektion auf die Klägerin übergehen sollte, konkludent geändert hätten. Hierauf ist indes nicht weiter einzugehen. Zwar ist die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das Finanzgericht, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind21. Das ist hier der Fall.

So ist für den Bundesfinanzhof bereits im Ausgangspunkt nicht nachvollziehbar, weshalb die vertragliche Aufgabenteilung, nach der die Klägerin für die externe Verkabelung zu sorgen hatte, zu der Annahme berechtigen sollte, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs der Windkraftanlagen vor Abschluss des Probebetriebs der Gesamtanlage auf die Klägerin übergehen sollte. Der Vertragstext ist insoweit eindeutig. Auch hat das Finanzgericht außer Acht gelassen, dass die Mitwirkungspflichten der Klägerin (Käuferin) in § 7 KV im Einzelnen beschrieben sind und nach § 3 Nr. 2 KV für den Fall, dass sich die Inbetriebnahme der Anlage aufgrund von Umständen verzögert, die von der Käuferin zu vertreten sind, diese die hierdurch entstehenden Mehrkosten zu tragen hatte. Zudem sieht § 8 Nr. 3 KV eine wechselseitige schriftliche Unterrichtungspflicht für den Fall der verzögerten Vertragserfüllung vor; auch wäre gemäß § 8 Nr. 5 KV die S-GmbH für eine verspätete Inbetriebnahme der Windkraftanlagen nach dem 31.12.2000 nur dann schadensersatzpflichtig gewesen, wenn die Klägerin die Fundamente bis 13.10.2000 sowie die externe Verkabelung bis 10.12.2000 fertig gestellt hätte. Im Hinblick auf diese detaillierten Regelungen erkennt der BFH keinerlei Anhalt dafür, dass der Vertragstext nicht den konkreten Umständen des Streitfalls entsprochen oder gar Veranlassung gegeben hätte, ohne Hinzutreten weiterer Umstände von den Bestimmungen zum Gefahrübergang gemäß den §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV abzurücken.

Sollte die Vorinstanz dahin zu verstehen sein, dass die Vertragsbeteiligten anlässlich des InbetriebnahmeChecks die §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV mündlich abgeändert22 und den sofortigen Gefahrübergang vereinbart hätten, bindet auch diese Würdigung den BFH mangels hinreichender Feststellungen- nicht. Soweit das Finanzgericht insoweit auf das Schreiben vom 29.12.2000, in dem die Klägerin der S-GmbH mitgeteilt hatte, dass die Anlagen „aufgrund der Überprüfung Ihres Teams vor Ort … Ende Januar … ans Netz gehen können“ sowie auf die in Übereinstimmung mit § 4 KV am 22.12.2000 erteilte Schlussrechnung verweist, ist die Würdigung der Vorinstanz jedenfalls unvollständig. Das Finanzgericht hat insoweit ausweislich der Entscheidungsgründe nicht beachtet und damit auch nicht in nachvollziehbarer Weise gewürdigt, dass trotz der angenommenen Vertragsänderung- am 16.05.2001 verschiedene Protokolle (Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokolle) erstellt wurden, denen zufolge die Windkraftanlagen im Einklang mit den §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV- nach Ende des Probebetriebs einer Hauptinspektion unterzogen und unter Übergang der Verfügungsgewalt „mit heutiger Wirkung“ abgenommen worden sind. Für sich genommen lückenhaft und damit nicht bindend ist ferner der Hinweis darauf, dass die Klägerin nach Aussage ihres Geschäftsführers den ungünstigeren Abschreibungsbedingungen ab dem Jahr 2001 entgehen wollte und deshalb bereit gewesen sei, zivilrechtliche Risiken in Kauf zu nehmen. Ohne konkrete Erläuterungen dazu, dass die Klägerin mit der S-GmbH tatsächlich noch im Jahre 2000 den vorzeitigen Gefahrübergang vereinbart hat, kann auch diese Einlassung nicht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums rechtfertigen.

Das Finanzgericht wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Inhalt der zwischen den Vertragsbeteiligten bis zum Ablauf des Jahres 2000 getroffenen Abreden konkret zu ermitteln und unter Berücksichtigung der Vertragsabwicklung im Jahre 2001 zu würdigen haben, ob die Beteiligten tatsächlich eine Änderung des Kaufvertrags mit der Folge eines vorzeitigen Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums vereinbart haben. Sollte sich dies insbesondere mit Rücksicht auf die im Mai 2001 erstellten Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokolle- nicht mit der gebotenen Sicherheit nachweisen lassen, wird das Finanzgericht dem Klagebegehren im Hinblick auf den Beginn der Abschreibungen der Windkraftanlagen im Jahre 2000 nicht entsprechen können. Auch in diesem Fall muss aber im Rahmen der Entscheidung über die Klage nicht nur beachtet werden, dass die Abschreibungen für die einzelnen Wirtschaftsgüter des Windparks entsprechend dem jeweiligen Zeitpunkt ihrer Anschaffung oder Fertigstellung beginnen und deshalb die Zuwegung bereits im Jahre 2000 abgeschrieben werden konnte. Das Finanzgericht wird hierbei jedoch auch zu berücksichtigen haben, dass sich sämtliche Wirtschaftsgüter des Windparks nach Maßgabe der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Windkraftanlagen wirtschaftlich verbrauchen23 und an deren Ablauf mithin auch das Ende der Abschreibungszeiträume sowohl für die externe Verkabelung einschließlich Übergabestation als auch ungeachtet des früheren Abschreibungsbeginns- für die Zuwegung auszurichten ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Februar 2012 – I R 57/10

  1. Bestätigung von BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 46/09, BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696[]
  2. ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH, Urteile vom 04.06.2003 – X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751; vom 14.04.2011 – IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929[]
  3. vgl. ausführlich Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 510 ff.[]
  4. BT-Drucks 16/10067, S. 47[]
  5. BGBl I 2009, 1102[]
  6. BFH, Urteile vom 03.08.1988 – I R 157/84, BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21; vom 14.05.2002 – VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741; Förschle/Kroner in Beck-BilKomm., 6. Aufl., § 246 Rz 5; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 512; Kußmaul/Gräbe in Petersen/Zwirner, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG, 2009, 384, jeweils m.w.N[]
  7. BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 46/09, BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696[]
  8. gleicher Ansicht Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 310[]
  9. BFH, Urteil vom 02.09.1988 – III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; § 15 Abs. 1 EStDV[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009[]
  11. vgl. BGH, Urteil vom 12.05.1976 – VIII ZR 26/75, NJW 1976, 1539; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl., § 651 Rz 1[]
  12. vgl. dazu aber Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 651 Rz 8[]
  13. vgl. BFH, Urteile in BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; vom 28.11.2006 – III R 17/05, BFH/NV 2007, 975: jeweils betreffend Werklieferungsvertrag; vom 14.11.1989 – IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299, zu II.01.c und II.02.: betreffend Werkvertrag[]
  14. BFH, Urteil vom 11.01.2005 – IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 302; Schmidt/Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 7 Rz 90[]
  15. z.B. BFH, Urteile vom 28.04.1977 – IV R 163/75, BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553; in BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009[]
  16. BFH, Urteil vom 15.03.1973 – VIII R 90/70, BFHE 109, 254, BStBl II 1973, 591; BFH, Beschlüsse vom 15.03.2002 – X B 175/01, BFH/NV 2002, 944; vom 13.01.2006 – I B 93/05, BFH/NV 2006, 706; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO Rz 54a[]
  17. so zutreffend die Gesetzesbegründung in BT-Drucks 16/10067, S. 47 zu § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F.; vgl. auch BFH, Urteile vom 17.12.2009 – III R 92/08, BFHE 228, 559; in BFH/NV 2007, 975[]
  18. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 975[]
  19. anderer Ansicht z.B. Grottel/Gadek in Beck-BilKomm., 8. Aufl., § 255 Rz 31[]
  20. BFH, Urteil vom 07.11.1991 – IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398, zu II.03.a[]
  21. z.B. BFH, Urteile vom 11.01.2005 – IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 10.02.2010 – XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, jeweils m.w.N.[]
  22. s. dazu Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 125 Rz 19[]
  23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696[]
  24. BFH - IV R 46/09[]