Abtretung einer Besserungsanwartschaft auf eine Gesellschafterforderung

Eine GmbH kann die Zahlung auf eine betrieblich begründete Gesellschafterforderung auch dann als Betriebsausgabe abziehen, wenn die Forderung zwischenzeitlich wertlos geworden war, der frühere Gesellschafter und Forderungsinhaber gegen Besserungsschein auf die Forderung verzichtet und die Besserungsanwartschaft später im Zusammenhang mit der Veräußerung des sog. GmbH-Mantels an einen der Erwerber veräußert hatte und sodann im Anschluss an eine Verschmelzung auf die GmbH der Besserungsfall eingetreten war1.

Abtretung einer Besserungsanwartschaft auf eine Gesellschafterforderung

Eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung ergibt sich in einem solchenFall nicht aus § 42 AO. Danach kann das Steuergesetz nicht durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden (Satz 1); liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (Satz 2).

Das Finanzgericht ist davon ausgegangen, dass die Anteile an der Klägerin im Zeitpunkt der Veräußerung wertlos waren und dass ihr Erwerb durch X und Y deshalb als “Mantelkauf” anzusehen sei. Dieser sei jedoch nach der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage steuerlich anzuerkennen und insbesondere nicht als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. anzusehen. Das entspricht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs2, an der festzuhalten ist. Entsprechendes gilt für die mit steuerlicher Rückwirkung zum 31.10.2000 beschlossene Verschmelzung der vormaligen S-GmbH auf die Klägerin. Auch den Forderungsverzicht des A gegen Besserungsschein zum Zwecke der Entschuldung hat das Finanzgericht zu Recht nicht als missbräuchlich angesehen.

Die Vorinstanz hält die im Streitfall zu beurteilende Gestaltung dennoch für missbräuchlich, weil A im Zusammenhang mit der Anteilsübertragung auf – X und Y die Besserungsanwartschaft an Y veräußert habe. Dadurch sei eine Gestaltung gewählt worden, die entgegen der gesetzlichen Wertung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 ausschließlich der Erhaltung einer Verlustausgleichsmöglichkeit auf der Ebene der Klägerin habe dienen sollen. Dem liegt –unausgesprochen– die Vorstellung zu Grunde, dass A zur Verwirklichung einer “angemessenen” Gestaltung die Besserungsanwartschaft im Zuge der Anteilsveräußerung nicht hätte an Y veräußern dürfen, sondern endgültig darauf hätte verzichten müssen. Dem ist nicht zu folgen.

Die vorliegende Gestaltung des Forderungsverzichts mit Besserungsschein sowie späterer Abtretung der Besserungsanwartschaft an den Anteilserwerber wird zwar in der Literatur –neben anderen Optionen– als Vorschlag zur Vermeidung des Verlustuntergangs nach § 8 Abs. 4 KStG 1999 –bzw. jetzt nach dem durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.20073 an dessen Stelle getretenen § 8c KStG– diskutiert4. Als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. könnte die Gestaltung nach den vom BFH entwickelten Kriterien dabei nur dann angesehen werden, wenn sie erstens im Hinblick auf das erstrebte Ziel unangemessen wäre, zweitens der Steuerminderung dienen sollte und drittens nicht durch beachtliche außersteuerliche Gründe gerechtfertigt würde5. Es fehlt jedoch schon an der ersten dieser drei Voraussetzungen.

Ausgangspunkt des Missbrauchsverdikts des Finanzgericht ist die Bestimmung des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1999, die den Verlustabzug nach § 10d EStG 1997 bei einer Körperschaft davon abhängig macht, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Wirtschaftliche Identität liegt gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt.

Mit dem Finanzgericht kann angenommen werden, dass die nicht mehr werbend tätige Klägerin infolge der Anteilsübertragung durch A auf X und Y und der Übernahme des Betriebsvermögens der S-GmbH im Zuge der Verschmelzung ihre wirtschaftliche Identität i.S. des § 8 Abs. 4 KStG 1999 gewechselt hat. Ein vor der Verschmelzung bei der Klägerin etwa vorhandener Verlustabzug wäre deshalb nach § 10d EStG 1997 nicht erhalten geblieben und könnte nicht mit den in der Folgezeit erzielten Gewinnen verrechnet werden.

Wie auch das Finanzgericht richtig erkannt hat, führt die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 jedoch nicht zu einem Verbot des Betriebsausgabenabzugs im Hinblick auf das streitbefangene Gesellschafterdarlehen. Für die im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 648 vertretene Auffassung der Finanzverwaltung, der aus der Wiedereinbuchung der Darlehensverbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalls resultierende steuerliche Aufwand unterfalle der beschränkten Verlustberücksichtigung nach § 8 Abs. 4 KStG 1999, wenn zwischen der Ausbuchung und der Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit dessen Tatbestandsvoraussetzungen vorlägen, fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage6. Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 4 KStG 1999 besteht nach dessen Wortlaut ausschließlich im Wegfall des Verlustabzugs nach § 10d EStG 1997. Die Passivierung einer bestehenden Verbindlichkeit ist aber etwas grundsätzlich anderes als die Verrechnung eines Verlustabzugs nach Maßgabe des § 10d EStG 1997. Die Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit ist bilanziell auch nicht rückwirkend in der Weise zu vollziehen, als habe es den auflösend bedingten Verzicht nie gegeben und handele es sich letztlich um die Fortschreibung eines in der Vergangenheit eingetretenen Verlusts. Vielmehr ist die Verbindlichkeit nach Eintritt der auflösenden Bedingung –wie bereits ausgeführt– “neu” einzubuchen7.

Der Regelung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 lässt sich keine grundsätzliche Wertentscheidung des Gesetzes entnehmen, die es über § 42 AO a.F. im Fall einer “schädlichen” Anteilsübertragung ermöglichte, neben dem gesetzlich geregelten Ausschluss des Verlustabzugs nach § 10d EStG 1997 auch andere, dort nicht angesprochene Formen der “Verlustkonservierung” als ausgeschlossen anzusehen.

§ 8 Abs. 4 KStG 1999 bezweckt zwar in erster Linie, missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen und in diesem Zusammenhang vor allem den Handel mit vortragsfähigen Verlusten zu unterbinden8. Die Vorschrift abstrahiert und typisiert die Missbrauchsverhinderung durch die Ausgestaltung ihres Tatbestands indes in einer Weise, dass sie den “schädlichen” Anteilserwerb auch dann sanktioniert, wenn im konkreten Fall eine missbräuchliche Gestaltung nicht vorliegt9. Wenn aber das Gesetz keine Handhabe dafür bietet, den Anwendungsbereich der Verlustabzugsbeschränkung zugunsten des Steuerpflichtigen teleologisch auf die Fälle zu beschränken, in denen es tatsächlich um den Handel mit Verlustvorträgen geht10, dann kann der Vorschrift umgekehrt auch keine allgemeine Wertentscheidung dahingehend entnommen werden, dass infolge eines “schädlichen” Anteilserwerbs nicht nur ein bestehender Verlustabzug nach § 10d EStG 1997 zum Wegfall kommen, sondern darüber hinaus auch Gestaltungen, die in anderer Weise als durch die Fortgeltung eines Verlustabzugs nach § 10d EStG 1997 zu einer Verlustkonservierung führen, zu neutralisieren sind. Um von einer “Umgehung” des Gesetzes durch Gestaltungen wie die vorliegende sprechen zu können, müsste § 8 Abs. 4 KStG 1999 der Gesetzesbefehl entnommen werden können, im Vorfeld von “schädlichen” Anteilserwerben vorhandene Verlustabzüge in größtmöglichem Umfang den Rechtsfolgen des § 8 Abs. 4 KStG 1999 zu unterwerfen. Diese Folgerung würde dem Gehalt der Vorschrift jedoch nicht gerecht.

Auch aus allgemeinen Erwägungen heraus ist die Veräußerung der Besserungsanwartschaft von A an Y nicht als unangemessene Gestaltung zu bewerten. Das wirtschaftliche Ziel der Vertragsparteien lag vor allem darin, im Zusammenhang mit dem Anteilserwerb durch X und Y einerseits die Klägerin von ihrer im Falle der wirtschaftlichen Gesundung drohenden Inanspruchnahme durch den nunmehr gesellschaftsfremden A zu entlasten (Sicht des Y als Anteilserwerber) und andererseits die bis dahin wertlose Besserungsanwartschaft bestmöglich zu verwerten (Sicht des A als Veräußerer). Dafür standen zwei Möglichkeiten zur Verfügung, nämlich zum einen ein entgeltlicher Verzicht des A auf die Besserungsanwartschaft und zum anderen deren entgeltlicher Erwerb durch – X und Y oder einen der beiden. Dass im Streitfall der letztgenannte Weg gewählt wurde, könnte nur dann unangemessen und damit missbräuchlich sein, wenn allein der Forderungsverzicht dem Ziel und den Wertungen des Gesetzes entsprochen hätte. Das ist jedoch nicht der Fall.

Denn nach ständiger Rechtsprechung steht es dem Steuerpflichtigen im Grundsatz frei, seine Verhältnisse im Rahmen des rechtlich Zulässigen so einzurichten, dass sich für ihn eine möglichst geringe Steuerbelastung ergibt11. Er kann deshalb von mehreren zur Verfügung stehenden rechtlichen Gestaltungsformen regelmäßig die für ihn steuerlich günstigste wählen12. Missbräuchlich kann eine Gestaltung nur dann sein, wenn das Gesetz für das Erreichen eines bestimmten Ziels erkennbar eine andere Gestaltung als typisch voraussetzt und die Vermeidung dieser anderen Gestaltung der Steuerumgehung dient13.

Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall jedoch schon deshalb nicht vor, weil keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass dem Zivil- oder Steuerrecht für die hier interessierende Situation (Erwerb einer bedingt entschuldeten GmbH) der endgültige Verzicht auf die potentiell wiederauflebende Gesellschafterforderung als “Normalfall” vorschwebt. Vielmehr muss der Erwerb der Besserungsanwartschaft als aus der Sicht des Gesetzes gleichwertige Gestaltungsform angesehen werden14.

Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO a.F. kann insbesondere dann vorliegen, wenn die gewählte Gestaltung von vornherein nur kurzfristig angelegt war15 oder in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung durch eine gegenläufige Gestaltung kompensiert wird16 und sich deshalb im Ergebnis lediglich als formale Maßnahme erweist. Auch darum geht es indessen im Streitfall nicht. Denn der Ankauf der Besserungsanwartschaft durch Y war auf Dauer angelegt und unterscheidet sich in der wirtschaftlichen Folge von allen in Betracht kommenden Alternativen: von dem Fortbestand der Besserungsanwartschaft in der Person des A durch den Wechsel in der Person des Gläubigers, von einem Verzicht des A auf die Besserungsanwartschaft dadurch, dass in diesem Fall ein Wiederentstehen der Forderung ausgeschlossen wäre. Zudem hätten in letzterem Fall –mittelbar über ihre Beteiligung an der Klägerin– beide Neugesellschafter gleichmäßig vom Wegfall der Möglichkeit des Wiederauflebens der Forderung profitiert, während die Risiken und Chancen aus dem Ankauf der Besserungsanwartschaft ausschließlich auf Y als alleinigem Erwerber entfallen sind.

Ebenso handelt es sich bei dem Erwerb der Besserungsanwartschaft durch Y nicht um ein Geschäft, das zwangsläufig zu einem wirtschaftlichen Gesamtverlust führen musste und nur durch die Inanspruchnahme steuerlicher Effekte rentierlich werden konnte17; vielmehr bestand für den Erwerber bei Abschluss des Geschäfts die Aussicht, dass die Klägerin wieder solvent werden und sodann die Forderung wieder aufleben und von der Klägerin bedient werden würde. Diese Möglichkeit zu nutzen, ist wirtschaftlich vernünftig, weshalb auch unter diesem Gesichtspunkt nicht von einem Gestaltungsmissbrauch ausgegangen werden kann.

Der BFH weicht mit dieser Entscheidung nicht von dem Urteil des IV. Senats des Bundesfinanzhofs vom 01.02.200118 ab. Zwar ist dort eine Gestaltung, bei der (vor In-Kraft-Treten des § 8 Abs. 4 KStG 1999) zugleich mit dem Verlustmantel einer GmbH eine gegen diese gerichtete nicht mehr werthaltige Forderung erworben worden war, als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. gewertet worden. Der seinerzeit zu beurteilende Sachverhalt unterschied sich jedoch in einem wesentlichen Punkt von dem hier vorliegenden, weshalb es einer Divergenzanfrage nach § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO nicht bedarf: Es ging dort um die Besteuerung der Gesellschafter, die an dem nach Ansicht des IV. BFHs missbräuchlichen Vorgehen beteiligt waren. Im Streitfall ist hingegen über die Auswirkungen des Vorgangs bei der Gesellschaft zu entscheiden, die auf die Ausgestaltung der Veräußerungsgeschäfte im Verhältnis zwischen A, – X und Y keinen Einfluss nehmen konnte, sondern nur deren Objekt war19. Deshalb würde im Streitfall selbst bei Annahme eines Missbrauchs der Gedanke Platz greifen, dass die Rechtsfolge des § 42 AO a.F. nur gegenüber demjenigen eintreten kann, der aus der missbräuchlichen Gestaltung einen Vorteil zieht20. Der hier für die Klägerin entstandene “Vorteil” des Betriebsausgabenabzugs ist indessen nur ein Reflex der von Veräußerer und Erwerbern gewählten –wirtschaftlich für die Klägerin im Vergleich zu den Folgen eines endgültigen Verzichts auf die Besserungsanwartschaft eher nachteiligen– Gestaltung, was für eine Anwendung des § 42 AO a.F. der Klägerin gegenüber nicht ausreichen würde21.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Juli 2012 – I R 23/11

  1. entgegen BMF, Schreiben vom 02.12.2003, BStBl I 2003, 648, Nr. 2 Buchst. d; Abgrenzung zu BFH, Urteil vom 01.02.2001 – IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520 []
  2. BFH, Urteile vom 29.10.1986 – I R 202/82, BFHE 148, 153, BStBl II 1987, 308; vom 29.10.1986 – I R 318-319/83, BFHE 148, 158, BStBl II 1987, 310 []
  3. BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630 []
  4. vgl. Nachweise bei Blümich/Brandis, § 8c KStG Rz 23; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8c KStG Rz 105; Hoffmann, GmbHR 2005, 49 ff.; Pohl, DB 2008, 1531 []
  5. z.B. BFH, Urteile vom 07.03.2001 – X R 192/96, BFHE 196, 414, BStBl II 2002, 126; vom 11.03.2003 – IX R 55/01, BFHE 202, 15, BStBl II 2003, 627; BFH, Urteil vom 29.01.2008 – I R 26/06, BFHE 220, 392, BStBl II 2008, 978; vgl. auch die jetzige Legaldefinition in § 42 Abs. 2 AO i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218 []
  6. ebenso Gosch/Roser, a.a.O., § 8 Rz 1480, § 8c Rz 101; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 951; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz 82; Dötsch in Gocke/Gosch/Lang, Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer, S. 113, 132 f.; Prinz, GmbHR 2004, 921, 928; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 Abs. 4 aF/Anh § 8c Rz 218; Berg/Schmich, Finanz-Rundschau 2004, 520; Grube/Altrichter-Herzberg, GmbHR 2005, 284, 287; Hoffmann, Deutsches Steuerrecht 2004, 293, 295 f.; Pohl, DB 2008, 1531 []
  7. BFH, Urteile in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, und in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768 []
  8. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602 []
  9. vgl. BFH, Urteile vom 24.11.2009 – I R 56/09, BFH/NV 2010, 1123; vom 23.02.2011 – I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188 []
  10. BFH, Urteil vom 20.08.2003 – I R 81/02, BFHE 203, 424, BStBl II 2004, 614 []
  11. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 29.11.1982 – GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 42 AO Rz 39, m.w.N. []
  12. BFH, Urteile vom 16.03.1993 – XI R 45/90, BFHE 171, 122, BStBl II 1993, 530; vom 08.07.2003 – VIII R 43/01, BFHE 203, 65, BStBl II 2003, 937 []
  13. vgl. BFH, Urteile vom 06.03.1990 – II R 88/87, BFHE 160, 57, BStBl II 1990, 446; vom 13.11.1991 – II R 7/88, BFHE 166, 180, BStBl II 1992, 202 []
  14. vgl. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 627; derselbe, Die steuerliche Betriebsprüfung 2001, 180, 181 []
  15. z.B. BFH, Urteil vom 18.12.1968 – III R 71/68, BFHE 94, 546, BStBl II 1969, 232 betreffend Entnahme und Wiedereinlage von Betriebsmitteln []
  16. z.B. BFH, Urteil vom 14.01.2003 – IX R 5/00, BFHE 201, 246, BStBl II 2003, 509 betreffend “Überkreuzvermietung” []
  17. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 27.07.1999 – VIII R 36/98, BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769 []
  18. BFH, Urteil vom 01.02.2001 – IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520 []
  19. vgl. dazu schon BFH, Urteil vom 30.01.2002 – I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172 []
  20. BFH, Urteil vom 19.08.1999 – I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; BFH, Beschluss vom 10.08.2004 – I B 2/04, BFH/NV 2005, 239 []
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; BFH, Beschluss in BFH/NV 2005, 239 []