Abwei­chen­der Wert­an­satz bei Ein­brin­gung und Anteil­s­tausch – und die Antrags­frist

In den Fäl­len der Ein­brin­gung und des Anteil­s­tauschs darf die über­neh­men­de Gesell­schaft den Antrag auf einen den gemei­nen Wert des Ein­brin­gungs­ge­gen­stands unter­schrei­ten­den Wert­an­satz nur bis zur erst­ma­li­gen Abga­be der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz beim Finanz­amt stel­len (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006). Mit der "steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz" ist die nächs­te auf den Ein­brin­gungs­zeit­punkt fol­gen­de steu­er­li­che Jah­res­schluss­bi­lanz der über­neh­men­den Gesell­schaft gemeint, in der der Ein­brin­gungs­ge­gen­stand erst­mals anzu­set­zen ist. Für den Ablauf der Frist kommt es nicht dar­auf an, ob die ein­ge­reich­te Bilanz den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung oder den steu­er­bi­lanz­recht­li­chen Son­der­re­geln ent­spricht.

Abwei­chen­der Wert­an­satz bei Ein­brin­gung und Anteil­s­tausch – und die Antrags­frist

Ein Anteil­s­tausch nach § 21 UmwStG 2006 ist u.a. dann gege­ben, wenn Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft (über­neh­men­de Gesell­schaft) ein­ge­bracht wer­den und der Ein­brin­gen­de als Gegen­leis­tung hier­für Antei­le an der über­neh­men­den Gesell­schaft erhält. Steht der über­neh­men­den Gesell­schaft danach unmit­tel­bar die Mehr­heit der Stimm­rech­te an der erwor­be­nen Gesell­schaft zu (qua­li­fi­zier­ter Anteil­s­tausch), kann die über­neh­men­de Gesell­schaft die ein­ge­brach­ten Antei­le anstatt mit dem gemei­nen Wert (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006) mit dem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert bis zur Gren­ze des gemei­nen Werts der Betei­li­gung anset­zen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Halb­satz 1 UmwStG 2006). Gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 gilt der Wert, mit dem die über­neh­men­de Gesell­schaft die ein­ge­brach­ten Antei­le ansetzt, für den Ein­brin­gen­den als Ver­äu­ße­rungs­preis der ein­ge­brach­ten Antei­le und als Anschaf­fungs­kos­ten der erhal­te­nen Antei­le.

Zur frü­he­ren (ähn­li­chen) Rege­lung des § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass als Wert, mit dem die über­neh­men­de Gesell­schaft den Ein­brin­gungs­ge­gen­stand ansetzt, jener Betrag anzu­se­hen ist, den das für die über­neh­men­de Gesell­schaft zustän­di­ge Finanz­amt bei deren Besteue­rung als von die­ser für das betref­fen­de Wirt­schafts­gut gewähl­ten Wert ansetzt 1. Infol­ge der dar­aus i.V.m. § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 resul­tie­ren­den (mate­ri­el­len) Bin­dungs­wir­kung des bei der Besteue­rung der über­neh­men­den Gesell­schaft ange­setz­ten Werts für die Besteue­rung des Ein­brin­gen­den kann die­ser im Rah­men sei­nes eige­nen Besteue­rungs­ver­fah­rens wegen eines etwa ent­stan­de­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nicht mit der Ein­wen­dung gehört wer­den, es sei ein davon abwei­chen­der Wert als Ver­äu­ße­rungs­preis anzu­set­zen 2. Da aber auf­grund der ver­fas­sungs­recht­li­chen Rechts­weg­ga­ran­tie (Art.19 Abs. 4 GG) der Ein­brin­gen­de die Mög­lich­keit haben muss, einen aus sei­ner Sicht unzu­tref­fend ange­setz­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn gericht­lich über­prü­fen zu las­sen, ist ihm die Befug­nis zuzu­bil­li­gen, die für die auf­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft maß­geb­li­che Steu­er­fest­set­zung im Wege der Dritt­an­fech­tung anzu­grei­fen 3. Ent­spre­chen­des gilt im Zusam­men­hang mit den auf der inso­weit glei­chen "Tech­nik" beru­hen­den Ein­brin­gungs­tat­be­stän­den der §§ 20, 21 UmwStG 2006.

Grund­sätz­lich ist gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 im Fall des Anteil­s­tauschs die ein­ge­brach­te Betei­li­gung mit dem gemei­nen Wert anzu­set­zen. Hat ein qua­li­fi­zier­ter Anteil­s­tausch statt­ge­fun­den, hat die über­neh­men­de Gesell­schaft zwar gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 Halb­satz 1 UmwStG 2006 die Mög­lich­keit, die Betei­li­gung auf Antrag zum Buch­wert oder einem höhe­ren Wert, höchs­tens jedoch mit dem gemei­nen Wert, anzu­set­zen. Von die­sem Antrags­recht muss sie jedoch nicht recht­zei­tig Gebrauch machen.

Für die Aus­übung des Antrags­rechts ver­weist § 21 Abs. 1 Satz 2 Halb­satz 2 auf § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006. Danach ist der Antrag auf den vom gemei­nen Wert abwei­chen­den Wert­an­satz spä­tes­tens bis zur erst­ma­li­gen Abga­be der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz bei dem für die Besteue­rung der über­neh­men­den Gesell­schaft zustän­di­gen Finanz­amt zu stel­len.

Bei der "steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz" i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 han­delt es sich um die nächs­te auf den Ein­brin­gungs­zeit­punkt fol­gen­de steu­er­li­che Jah­res­schluss­bi­lanz der über­neh­men­den Gesell­schaft i.S. von § 4 Abs. 1, § 5 EStG, in der das Wirt­schafts­gut erst­mals anzu­set­zen ist und nicht ‑wie die Revi­si­on meint- um eine von der Steu­er­bi­lanz zu unter­schei­den­de eigen­stän­di­ge "Schluss­bi­lanz" 4.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies bereits zur Wahl­rechts­aus­übung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 so gese­hen 5 und in die­sem Punkt ist kein trag­fä­hi­ger Grund dafür ersicht­lich, war­um für die in § 20 Abs. 2 Satz 2 und § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 ein­ge­räum­ten Antrags­rech­te etwas Ande­res gel­ten soll­te. Zwar ver­wen­det § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ‑wie z.B. auch § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 in Bezug auf die Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft bei der Ver­schmel­zung- den Begriff der "steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz", wäh­rend die­ser Aus­druck in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 nicht ent­hal­ten war. Doch besteht im Fall der Ein­brin­gung nach §§ 20, 21 UmwStG 2006 kein sach­li­ches Bedürf­nis für die Auf­stel­lung einer auf den Ein­brin­gungs­stich­tag bezo­ge­nen steu­er­li­chen "Schluss­bi­lanz" der auf­neh­men­den Gesell­schaft 6. Denn im Unter­schied zur Situa­ti­on der über­tra­gen­den Kör­per­schaft z.B. bei der Ver­schmel­zung, bei der die Exis­tenz der Kör­per­schaft im Zuge der Ver­schmel­zung endet, han­delt es sich bei den Ein­brin­gun­gen für die über­neh­men­de Gesell­schaft um lau­fen­de Geschäfts­vor­fäl­le, die steu­er­lich im Rah­men der kon­ti­nu­ier­li­chen Jah­res­rech­nungs­le­gung erfasst wer­den kön­nen und man­gels abwei­chen­der gesetz­li­cher Rege­lun­gen auch zu erfas­sen sind. Es ist nicht zu erse­hen ‑und die Revi­si­on trägt dazu auch nichts vor‑, wel­chen plau­si­blen Zweck im Rah­men der gesetz­li­chen Kon­zep­ti­on der Ein­brin­gungs­tat­be­stän­de eine eigen­stän­di­ge, von der Bilanz­kon­ti­nui­tät los­ge­lös­te "Schluss­bi­lanz" der über­neh­men­den Gesell­schaft haben könn­te. Inso­weit ist mit­hin davon aus­zu­ge­hen, dass der im Umwand­lungs­steu­er­ge­setz mehr­fach ver­wen­de­te Begriff der "steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz" Unschär­fen auf­weist und nor­men­spe­zi­fisch aus­zu­le­gen ist.

Von dem hier ver­tre­te­nen Ver­ständ­nis des Merk­mals der "steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz" in § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 geht offen­kun­dig auch das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen in sei­nem Anwen­dungs­er­lass zum Umwand­lungs­steu­er­ge­setz 2006 7 aus 8.

Wer sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermit­telt, hat sei­ner Steu­er­erklä­rung gemäß § 60 Abs. 1 ESt­DV 2000 eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zah­len­werk der Buch­füh­rung beruht, sowie (bei dop­pel­ter Buch­füh­rung) eine Gewinn- und Ver­lust­rech­nung bei­zu­fü­gen. Ent­hält die Bilanz Ansät­ze oder Beträ­ge, die den steu­er­li­chen Vor­schrif­ten nicht ent­spre­chen, so sind die­se Ansät­ze oder Beträ­ge durch Zusät­ze oder Anmer­kun­gen den steu­er­li­chen Vor­schrif­ten anzu­pas­sen (§ 60 Abs. 2 Satz 1 ESt­DV 2000). Der Steu­er­pflich­ti­ge kann auch eine den steu­er­li­chen Vor­schrif­ten ent­spre­chen­de Bilanz (Steu­er­bi­lanz) bei­fü­gen (§ 60 Abs. 2 Satz 2 ESt­DV 2000).

Jede die­ser drei Vari­an­ten der steu­er­li­chen Rech­nungs­le­gung

  1. rei­ne Han­dels­bi­lanz mit der Erklä­rung, die­se sei so auch der steu­er­li­chen Beur­tei­lung zugrun­de zu legen,
  2. Han­dels­bi­lanz mit steu­er­recht­li­chen Zusät­zen bzw. Anmer­kun­gen,
  3. eigen­stän­di­ge Steu­er­bi­lanz)), die der Steu­er­pflich­ti­ge der Finanz­be­hör­de im Zusam­men­hang mit sei­ner Steu­er­erklä­rung über­reicht,

ist als "steu­er­li­che Schluss­bi­lanz" i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 anzu­se­hen und löst damit das Fris­ten­de für die Antrags­rech­te nach § 20 Abs. 2 Satz 2 und § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 aus 9. Somit ist das Antrags­recht der über­neh­men­den Gesell­schaft, steu­er­recht­lich den Buch­wert für die "getausch­te" Betei­li­gung anzu­set­zen, in dem Zeit­punkt abge­lau­fen, als sie ihre Steu­er­klä­rung nebst han­dels­recht­li­chem Jah­res­ab­schluss und "Über­lei­tungs­rech­nung" sowie "Kor­rek­tur nach § 60 (2) ESt­DV" beim Finanz­amt ein­ge­reicht hat, ohne die­sem gegen­über zu bean­tra­gen, die Betei­li­gung an der A‑Inc. steu­er­recht­lich mit einem nied­ri­ge­ren Wert als den in der Han­dels­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen gemei­nen Wert anzu­set­zen. Der danach samt Steu­er­bi­lanz nach­ge­reich­te Antrag auf den Buch­wert­an­satz ist mit­hin nach Frist­ab­lauf ein­ge­gan­gen und durf­te des­halb vom Finanz­amt nicht mehr bewil­ligt wer­den.

Dem Ein­wand, die vor­ge­leg­ten steu­er­li­chen Kor­rek­tu­ren der Han­dels­bi­lanz hät­ten nicht den Anfor­de­run­gen des § 60 Abs. 2 Satz 1 ESt­DV 2000 ent­spro­chen, weil es sich dabei nicht um eine "bilanz­ori­en­tier­te", son­dern um eine "ergeb­nis­be­zo­ge­ne" Über­lei­tungs­rech­nung gehan­delt habe, muss­te im vor­lie­gen­den Fall nicht wei­ter nach­ge­gan­gen wer­den, weil zum einen die Über­lei­tungs­rech­nung für das Finanz­amt offen­kun­dig hin­rei­chend sub­stan­ti­iert gewe­sen ist, um dar­auf auf die aus Sicht der Bei­gela­de­nen zu 1. gebo­te­nen steu­er­li­chen Kor­rek­tu­ren der Han­dels­bi­lanz schlie­ßen zu kön­nen. Zum ande­ren ‑und vor allem- kommt es für den Ablauf der Frist des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 nicht dar­auf an, inwie­fern eine der Han­dels­bi­lanz bei­gefüg­te steu­er­li­che Über­lei­tungs­rech­nung den Anfor­de­run­gen des § 60 Abs. 2 Satz 1 ESt­DV 2000 gerecht wird. Ent­schei­dend für den Frist­ab­lauf ist viel­mehr, dass die über­neh­men­de Gesell­schaft mit Ein­rei­chung von Han­dels­bi­lanz und steu­er­li­cher Über­lei­tungs­rech­nung zu erken­nen gege­ben hat, dass die­se Unter­la­gen aus ihrer Sicht die Grund­la­ge für die ertrag­steu­er­li­che Ver­an­la­gung im Streit­jahr sein sol­len und dass dar­aus für das Finanz­amt ein Antrag, für die Betei­li­gung an der A‑Inc. einen vom gemei­nen Wert abwei­chen­den steu­er­li­chen Wert­an­satz zu wäh­len, nicht zu erse­hen war.

Dem steht das BFH-Urteil in BFHE 221, 215, BSt­Bl II 2008, 916, dem zufol­ge es für die Wahl­rechts­aus­übung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 einer den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) ent­spre­chen­den Steu­er­bi­lanz bedurf­te, nicht ent­ge­gen. Denn die GoB sind Regeln, die die han­dels­recht­li­che Buch­füh­rung betref­fen (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 243 Abs. 1 HGB). Sie umfas­sen nicht auch die nach den Steu­er­ge­set­zen gebo­te­nen bilan­zi­el­len Modi­fi­ka­tio­nen. Im Übri­gen unter­schei­det sich die Situa­ti­on der Antrags­aus­übung bei den Ein­brin­gungs­tat­be­stän­den der §§ 20, 21 UmwStG 2006 in einem Punkt von jener der Wahl­rechts­aus­übung nach § 20 UmwStG 1995: Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 durf­te die Kapi­tal­ge­sell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit dem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert anset­zen. Danach stan­den die drei mög­li­chen Wert­an­sät­ze (Buch­wert, Teil­wert oder Zwi­schen­wert) gleich­ran­gig neben­ein­an­der. Die über­neh­men­de Gesell­schaft muss­te sich für eine die­ser Mög­lich­kei­ten ent­schei­den und die­se Ent­schei­dung gegen­über dem Finanz­amt zum Aus­druck brin­gen; das Finanz­amt war in jedem Fall gehal­ten zu ermit­teln, wel­cher der mög­li­chen Ansät­ze dem Wil­len der über­neh­men­den Gesell­schaft ent­spricht. Dem­ge­gen­über schrei­ben § 20 Abs. 2 Satz 1 und § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 grund­sätz­lich den Ansatz mit dem gemei­nen Wert vor; stellt die über­neh­men­de Gesell­schaft kei­nen hier­von abwei­chen­den Antrag, bleibt es mit­hin stets beim Ansatz des gemei­nen Werts. Vor die­sem Hin­ter­grund wäre es nicht gerecht­fer­tigt, dem­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, des­sen Bilan­zen nicht den GoB oder den gesetz­li­chen Vor­schrif­ten ent­spre­chen, das Antrags­recht, einen nied­ri­ge­ren Ansatz als den gemei­nen Wert anzu­set­zen, über den Zeit­punkt der Ein­rei­chung die­ser Bilan­zen hin­aus zu erhal­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Juni 2016 – I R 69/​15

  1. BFH, Urteil vom 20.04.2011 – I R 97/​10, BFHE 233, 508, BSt­Bl II 2011, 815[]
  2. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschluss vom 19.12 2007 – I R 111/​05, BFHE 220, 152, BSt­Bl II 2008, 536; BFH, Urtei­le vom 25.04.2012 – I R 2/​11, BFH/​NV 2012, 1649; vom 16.12 2009 – I R 97/​08, BFHE 228, 203, BSt­Bl II 2010, 808; in BFHE 233, 508, BSt­Bl II 2011, 815[]
  3. BFH, Urtei­le vom 08.06.2011 – I R 79/​10, BFHE 234, 101, BSt­Bl II 2012, 421, und in BFH/​NV 2012, 1649; BFH, Beschluss vom 06.02.2014 – I B 168/​13, BFH/​NV 2014, 921[]
  4. wie hier Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 20 UmwStG Rz R 423; Men­ner in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 4. Aufl., § 20 Rz 380; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 7. Aufl., § 20 UmwStG Rz 314; Patt in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 20 UmwStG Rz 211b; Schmitt/​Schlossmacher, Der Betrieb 2010, 522; Hötzel/​Kaeser in Flick Gocke Schaumburg/​Bundesverband der Deut­schen Indus­trie e.V., Der Umwand­lungs­steu­er-Erlass 2011, S. 347; Hrusch­ka, Deut­sches Steu­er­recht 2013, 695; Pysz­ka, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2013, 738; vgl. auch Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz 154b[]
  5. BFH, Urteil vom 28.05.2008 – I R 98/​06, BFHE 221, 215, BSt­Bl II 2008, 916[]
  6. vgl. Hötzel/​Kaeser, a.a.O., S. 347; Pysz­ka, GmbHR 2013, 738[]
  7. BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BSt­Bl I 2011, 1314, Rz 20.20 und 20.21[]
  8. so jetzt aus­drück­lich auch Baye­ri­sches Lan­des­amt für Steu­ern, Ver­fü­gung vom 11.11.2014 – S 1978d.02.1 – 17/​10 St32[]
  9. eben­so BFH, Urteil in BFHE 221, 215, BSt­Bl II 2008, 916, zum Wahl­recht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995[]