Abweichender Wertansatz bei Einbringung und Anteilstausch – und die Antragsfrist

In den Fällen der Einbringung und des Anteilstauschs darf die übernehmende Gesellschaft den Antrag auf einen den gemeinen Wert des Einbringungsgegenstands unterschreitenden Wertansatz nur bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beim Finanzamt stellen (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006). Mit der „steuerlichen Schlussbilanz“ ist die nächste auf den Einbringungszeitpunkt folgende steuerliche Jahresschlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft gemeint, in der der Einbringungsgegenstand erstmals anzusetzen ist. Für den Ablauf der Frist kommt es nicht darauf an, ob die eingereichte Bilanz den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den steuerbilanzrechtlichen Sonderregeln entspricht.

Ein Anteilstausch nach § 21 UmwStG 2006 ist u.a. dann gegeben, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht werden und der Einbringende als Gegenleistung hierfür Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhält. Steht der übernehmenden Gesellschaft danach unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft zu (qualifizierter Anteilstausch), kann die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile anstatt mit dem gemeinen Wert (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006) mit dem Buchwert oder einem höheren Wert bis zur Grenze des gemeinen Werts der Beteiligung ansetzen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 2006). Gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile.

Zur früheren (ähnlichen) Regelung des § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass als Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft den Einbringungsgegenstand ansetzt, jener Betrag anzusehen ist, den das für die übernehmende Gesellschaft zuständige Finanzamt bei deren Besteuerung als von dieser für das betreffende Wirtschaftsgut gewählten Wert ansetzt1. Infolge der daraus i.V.m. § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 resultierenden (materiellen) Bindungswirkung des bei der Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft angesetzten Werts für die Besteuerung des Einbringenden kann dieser im Rahmen seines eigenen Besteuerungsverfahrens wegen eines etwa entstandenen Veräußerungsgewinns nicht mit der Einwendung gehört werden, es sei ein davon abweichender Wert als Veräußerungspreis anzusetzen2. Da aber aufgrund der verfassungsrechtlichen Rechtsweggarantie (Art.19 Abs. 4 GG) der Einbringende die Möglichkeit haben muss, einen aus seiner Sicht unzutreffend angesetzten Veräußerungsgewinn gerichtlich überprüfen zu lassen, ist ihm die Befugnis zuzubilligen, die für die aufnehmende Kapitalgesellschaft maßgebliche Steuerfestsetzung im Wege der Drittanfechtung anzugreifen3. Entsprechendes gilt im Zusammenhang mit den auf der insoweit gleichen „Technik“ beruhenden Einbringungstatbeständen der §§ 20, 21 UmwStG 2006.

Grundsätzlich ist gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 im Fall des Anteilstauschs die eingebrachte Beteiligung mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Hat ein qualifizierter Anteilstausch stattgefunden, hat die übernehmende Gesellschaft zwar gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 2006 die Möglichkeit, die Beteiligung auf Antrag zum Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. Von diesem Antragsrecht muss sie jedoch nicht rechtzeitig Gebrauch machen.

Für die Ausübung des Antragsrechts verweist § 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 auf § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006. Danach ist der Antrag auf den vom gemeinen Wert abweichenden Wertansatz spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen.

Bei der „steuerlichen Schlussbilanz“ i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 handelt es sich um die nächste auf den Einbringungszeitpunkt folgende steuerliche Jahresschlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft i.S. von § 4 Abs. 1, § 5 EStG, in der das Wirtschaftsgut erstmals anzusetzen ist und nicht -wie die Revision meint- um eine von der Steuerbilanz zu unterscheidende eigenständige „Schlussbilanz“4.

Der Bundesfinanzhof hat dies bereits zur Wahlrechtsausübung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 so gesehen5 und in diesem Punkt ist kein tragfähiger Grund dafür ersichtlich, warum für die in § 20 Abs. 2 Satz 2 und § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 eingeräumten Antragsrechte etwas Anderes gelten sollte. Zwar verwendet § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 -wie z.B. auch § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 in Bezug auf die Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft bei der Verschmelzung- den Begriff der „steuerlichen Schlussbilanz“, während dieser Ausdruck in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 nicht enthalten war. Doch besteht im Fall der Einbringung nach §§ 20, 21 UmwStG 2006 kein sachliches Bedürfnis für die Aufstellung einer auf den Einbringungsstichtag bezogenen steuerlichen „Schlussbilanz“ der aufnehmenden Gesellschaft6. Denn im Unterschied zur Situation der übertragenden Körperschaft z.B. bei der Verschmelzung, bei der die Existenz der Körperschaft im Zuge der Verschmelzung endet, handelt es sich bei den Einbringungen für die übernehmende Gesellschaft um laufende Geschäftsvorfälle, die steuerlich im Rahmen der kontinuierlichen Jahresrechnungslegung erfasst werden können und mangels abweichender gesetzlicher Regelungen auch zu erfassen sind. Es ist nicht zu ersehen -und die Revision trägt dazu auch nichts vor-, welchen plausiblen Zweck im Rahmen der gesetzlichen Konzeption der Einbringungstatbestände eine eigenständige, von der Bilanzkontinuität losgelöste „Schlussbilanz“ der übernehmenden Gesellschaft haben könnte. Insoweit ist mithin davon auszugehen, dass der im Umwandlungssteuergesetz mehrfach verwendete Begriff der „steuerlichen Schlussbilanz“ Unschärfen aufweist und normenspezifisch auszulegen ist.

Von dem hier vertretenen Verständnis des Merkmals der „steuerlichen Schlussbilanz“ in § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 geht offenkundig auch das Bundesministerium der Finanzen in seinem Anwendungserlass zum Umwandlungssteuergesetz 20067 aus8.

Wer seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt, hat seiner Steuererklärung gemäß § 60 Abs. 1 EStDV 2000 eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchführung beruht, sowie (bei doppelter Buchführung) eine Gewinn- und Verlustrechnung beizufügen. Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV 2000). Der Steuerpflichtige kann auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz (Steuerbilanz) beifügen (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV 2000).

Jede dieser drei Varianten der steuerlichen Rechnungslegung

  1. reine Handelsbilanz mit der Erklärung, diese sei so auch der steuerlichen Beurteilung zugrunde zu legen,
  2. Handelsbilanz mit steuerrechtlichen Zusätzen bzw. Anmerkungen,
  3. eigenständige Steuerbilanz)), die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde im Zusammenhang mit seiner Steuererklärung überreicht,

ist als „steuerliche Schlussbilanz“ i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 anzusehen und löst damit das Fristende für die Antragsrechte nach § 20 Abs. 2 Satz 2 und § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 aus9. Somit ist das Antragsrecht der übernehmenden Gesellschaft, steuerrechtlich den Buchwert für die „getauschte“ Beteiligung anzusetzen, in dem Zeitpunkt abgelaufen, als sie ihre Steuerklärung nebst handelsrechtlichem Jahresabschluss und „Überleitungsrechnung“ sowie „Korrektur nach § 60 (2) EStDV“ beim Finanzamt eingereicht hat, ohne diesem gegenüber zu beantragen, die Beteiligung an der A-Inc. steuerrechtlich mit einem niedrigeren Wert als den in der Handelsbilanz ausgewiesenen gemeinen Wert anzusetzen. Der danach samt Steuerbilanz nachgereichte Antrag auf den Buchwertansatz ist mithin nach Fristablauf eingegangen und durfte deshalb vom Finanzamt nicht mehr bewilligt werden.

Dem Einwand, die vorgelegten steuerlichen Korrekturen der Handelsbilanz hätten nicht den Anforderungen des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV 2000 entsprochen, weil es sich dabei nicht um eine „bilanzorientierte“, sondern um eine „ergebnisbezogene“ Überleitungsrechnung gehandelt habe, musste im vorliegenden Fall nicht weiter nachgegangen werden, weil zum einen die Überleitungsrechnung für das Finanzamt offenkundig hinreichend substantiiert gewesen ist, um darauf auf die aus Sicht der Beigeladenen zu 1. gebotenen steuerlichen Korrekturen der Handelsbilanz schließen zu können. Zum anderen -und vor allem- kommt es für den Ablauf der Frist des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 nicht darauf an, inwiefern eine der Handelsbilanz beigefügte steuerliche Überleitungsrechnung den Anforderungen des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV 2000 gerecht wird. Entscheidend für den Fristablauf ist vielmehr, dass die übernehmende Gesellschaft mit Einreichung von Handelsbilanz und steuerlicher Überleitungsrechnung zu erkennen gegeben hat, dass diese Unterlagen aus ihrer Sicht die Grundlage für die ertragsteuerliche Veranlagung im Streitjahr sein sollen und dass daraus für das Finanzamt ein Antrag, für die Beteiligung an der A-Inc. einen vom gemeinen Wert abweichenden steuerlichen Wertansatz zu wählen, nicht zu ersehen war.

Dem steht das BFH-Urteil in BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916, dem zufolge es für die Wahlrechtsausübung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 einer den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechenden Steuerbilanz bedurfte, nicht entgegen. Denn die GoB sind Regeln, die die handelsrechtliche Buchführung betreffen (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 243 Abs. 1 HGB). Sie umfassen nicht auch die nach den Steuergesetzen gebotenen bilanziellen Modifikationen. Im Übrigen unterscheidet sich die Situation der Antragsausübung bei den Einbringungstatbeständen der §§ 20, 21 UmwStG 2006 in einem Punkt von jener der Wahlrechtsausübung nach § 20 UmwStG 1995: Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 durfte die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Danach standen die drei möglichen Wertansätze (Buchwert, Teilwert oder Zwischenwert) gleichrangig nebeneinander. Die übernehmende Gesellschaft musste sich für eine dieser Möglichkeiten entscheiden und diese Entscheidung gegenüber dem Finanzamt zum Ausdruck bringen; das Finanzamt war in jedem Fall gehalten zu ermitteln, welcher der möglichen Ansätze dem Willen der übernehmenden Gesellschaft entspricht. Demgegenüber schreiben § 20 Abs. 2 Satz 1 und § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 grundsätzlich den Ansatz mit dem gemeinen Wert vor; stellt die übernehmende Gesellschaft keinen hiervon abweichenden Antrag, bleibt es mithin stets beim Ansatz des gemeinen Werts. Vor diesem Hintergrund wäre es nicht gerechtfertigt, demjenigen Steuerpflichtigen, dessen Bilanzen nicht den GoB oder den gesetzlichen Vorschriften entsprechen, das Antragsrecht, einen niedrigeren Ansatz als den gemeinen Wert anzusetzen, über den Zeitpunkt der Einreichung dieser Bilanzen hinaus zu erhalten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Juni 2016 – I R 69/15

Fußnoten:

  1. BFH, Urteil vom 20.04.2011 – I R 97/10, BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815 []
  2. ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. BFH, Beschluss vom 19.12 2007 – I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536; BFH, Urteile vom 25.04.2012 – I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; vom 16.12 2009 – I R 97/08, BFHE 228, 203, BStBl II 2010, 808; in BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815 []
  3. BFH, Urteile vom 08.06.2011 – I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421, und in BFH/NV 2012, 1649; BFH, Beschluss vom 06.02.2014 – I B 168/13, BFH/NV 2014, 921 []
  4. wie hier Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz R 423; Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 20 Rz 380; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., § 20 UmwStG Rz 314; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz 211b; Schmitt/Schlossmacher, Der Betrieb 2010, 522; Hötzel/Kaeser in Flick Gocke Schaumburg/Bundesverband der Deutschen Industrie e.V., Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, S. 347; Hruschka, Deutsches Steuerrecht 2013, 695; Pyszka, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2013, 738; vgl. auch Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz 154b []
  5. BFH, Urteil vom 28.05.2008 – I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916 []
  6. vgl. Hötzel/Kaeser, a.a.O., S. 347; Pyszka, GmbHR 2013, 738 []
  7. BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 20.20 und 20.21 []
  8. so jetzt ausdrücklich auch Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 11.11.2014 – S 1978d.02.1-17/10 St32 []
  9. ebenso BFH, Urteil in BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916, zum Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 []