Abzieh­bar­keit von Ver­äu­ße­rungs­kos­ten bei einer Anteils­ver­äu­ße­rung

Die in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ange­ord­ne­te Frei­stel­lung der Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Kapi­tal­an­tei­len bezieht sich auf einen um etwai­ge Ver­äu­ße­rungs­kos­ten gekürz­ten Net­to­be­trag, von wel­chem nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 sodann 5 v.H. als fik­ti­ve nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben behan­delt wer­den. Zu den Ver­äu­ße­rungs­kos­ten i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 gehö­ren alle Auf­wen­dun­gen, wel­che durch die Ver­äu­ße­rung der Antei­le ver­an­lasst sind.

Abzieh­bar­keit von Ver­äu­ße­rungs­kos­ten bei einer Anteils­ver­äu­ße­rung

Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1) KStG 2002 blei­ben bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens u.a. einer unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002) ‑und damit im Streit­fall auch der Klä­ge­rin- Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2002 gehö­ren, außer Ansatz. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrif­ten sind im Streit­fall erfüllt. Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der Allein­be­tei­li­gung an der A‑GmbH bleibt des­we­gen bei der Ermitt­lung ihrer im Streit­jahr erwirt­schaf­te­ten Gewin­ne zu Recht unbe­rück­sich­tigt. Dar­über besteht unter den Betei­lig­ten eben­so wenig Streit wie dar­über, dass sich dies (auch) auf die Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges aus­wirkt (§ 7 Satz 1 und 4 letz­ter Halb­satz GewStG 2002).

Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist nach Satz 2 der Vor­schrift der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis oder der an des­sen Stel­le tre­ten­de Wert nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert über­steigt, der sich nach den Vor­schrif­ten über die steu­er­li­che Gewinn­ermitt­lung im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung ergibt (Buch­wert).

Im Streit­fall ist kon­tro­vers, ob sich der gesetz­lich ange­ord­ne­te Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten mit § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ver­trägt, wonach von dem jewei­li­gen Gewinn i.S. des Abs. 2 Satz 1 der Vor­schrift 5 v.H. als Aus­ga­ben gel­ten, die nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den kön­nen. Argu­men­tiert wird dahin, das pau­scha­le Abzugs­ver­bot fik­ti­ver Betriebs­aus­ga­ben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 einer­seits und der tat­säch­li­che Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten bei Ermitt­lung des betref­fen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ande­rer­seits zie­he eine "dop­pel­te" Berück­sich­ti­gung ein und der­sel­ben Kos­ten nach sich, die vom Rege­lungs­zweck nicht getra­gen sei.

Letz­te­res mag durch­aus zutref­fen und in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht nicht voll­kom­men über­zeu­gen 1. Das ändert jedoch nichts dar­an, dass der Rege­lungs­wort­laut ein­deu­tig ist. Auch für eine teleo­lo­gisch ein­schrän­ken­de Aus­le­gung der Norm besteht kei­ne Ver­an­las­sung. Bei­des ‑sowohl der Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten als auch der Nicht­ab­zug der fik­ti­ven Kos­ten- ver­hält sich im Rah­men der hin­nehm­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Gestal­tungs­frei­heit. Unge­ach­tet des­sen, dass die Steu­er­frei­stel­lung der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne ‑gewis­ser­ma­ßen als "ver­dich­te­te" Gewin­ne 2- im Prin­zip die Steu­er­frei­stel­lung der Gewinn­aus­schüt­tun­gen flan­kie­ren soll, ist es dem Gesetz­ge­ber doch unbe­nom­men, die­se ‑typi­sier­te- Gleich­be­hand­lung zu begren­zen. Das kann glei­cher­ma­ßen typi­sie­rend dadurch gesche­hen, dass im Ver­äu­ße­rungs­fall von dem in der übli­chen Wei­se berech­ne­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ‑also unter Ein­schluss der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten- zusätz­lich ein pau­scha­ler Vom­hun­dert­satz des Net­to­ge­winns als fik­ti­ve Nicht­ab­zugs­po­si­tio­nen quan­ti­fi­ziert wird 3. Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip als Aus­druck des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips wird dadurch nicht in unver­hält­nis­mä­ßi­ger Wei­se ver­letzt 4.

Davon ist im vor­lie­gen­den Fall auch die Vor­in­stanz aus­ge­gan­gen. Sie hat die anläss­lich der Betei­li­gungs­ver­äu­ße­rung auf­ge­lau­fe­nen Rechts- und Bera­tungs­kos­ten fol­ge­rich­tig als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten ange­se­hen und den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­spre­chend gekürzt. Glei­cher­ma­ßen ist sie im Hin­blick auf die an DB gezahl­te Tan­tie­me vor­ge­gan­gen. Das aber wird von den tatrich­ter­lich fest­ge­stell­ten ver­trag­li­chen Grund­la­gen der Tan­tie­me­zah­lung nicht getra­gen.

Zwar wer­den nach der zwi­schen­zeit­lich stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Ver­äu­ße­rungs­kos­ten (i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG 2002) von den lau­fen­den Betriebs­aus­ga­ben nicht (mehr) danach abge­grenzt, ob sie "in unmit­tel­ba­rer sach­li­cher Bezie­hung" zu dem Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft ste­hen, son­dern danach, ob ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu der Ver­äu­ße­rung besteht. Abzu­stel­len ist auf das "aus­lö­sen­de Moment" für die Ent­ste­hung der Auf­wen­dun­gen und ihre grö­ße­re Nähe zur Ver­äu­ße­rung oder zum lau­fen­den Gewinn 5. Eben­so hat der BFH zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG 6 ent­schie­den, und dem schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof auch bezo­gen auf § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 an. Das gebie­tet neben der Wort­gleich­heit des Begriffs der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten im Rah­men der Geset­zes­de­fi­ni­ti­on des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns vor allem die über­ein­stim­men­de wirt­schaft­li­che Sach­la­ge und das steht über­dies in Über­ein­stim­mung mit dem Grund­satz der Ein­heit der Rechts­ord­nung. Das Gesetz gibt kei­ne begründ­ba­re Hand­ha­be, hier­von für die Rege­lungs­zu­sam­men­hän­ge des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 abzu­wei­chen 7.

Das gilt auch in Anbe­tracht des neu­er­li­chen Urteils des IX. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 09.10.2013 8. Zwar hat der IX. Senat sich dort bezo­gen auf § 17 EStG (und kon­kret auf die Auf­wen­dun­gen eines in Deutsch­land beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen im Zusam­men­hang mit einem abkom­mens­recht­li­chen Ver­stän­di­gungs­ver­fah­ren zwi­schen Deutsch­land und den USA wegen des Besteue­rungs­rechts hin­sicht­lich eines Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung einer GmbH-Betei­li­gung) auf das Erfor­der­nis einer unmit­tel­ba­ren ver­äu­ße­rungs­be­ding­ten Kau­sa­li­tät des ange­fal­le­nen Auf­wands zurück­ge­zo­gen. Es ist aber nicht erkenn­bar, dass er sich inso­weit von der Ent­wick­lung der letz­ten Jah­re hat distan­zie­ren wol­len. Denn die besag­te Rechts­ent­wick­lung wird vom IX. Senat weder erwähnt noch dis­ku­tiert. Er begnügt sich statt­des­sen mit der Zita­ti­on der BFH-Urtei­le in BFHE 233, 100, BSt­Bl II 2011, 684 sowie vom 11.05.2010 9, wel­che aller­dings im Ein­klang mit den zwi­schen­zeit­lich ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen die gebo­te­ne wirt­schaft­li­che Ver­an­las­sung des ange­fal­le­nen Auf­wands zur Ver­äu­ße­rung gera­de ein­for­dern. In Anbe­tracht des­sen han­delt es sich bei der Zuord­nung der in Streit ste­hen­den Auf­wen­dun­gen offen­bar um eine Sach­ver­halts­wür­di­gung und Sub­sum­ti­on im Ein­zel­fall, bei wel­cher der IX. Senat ‑wie nicht zuletzt der glei­cher­ma­ßen gege­be­ne Hin­weis auf das frü­he­re BFH, Urteil vom 01.12 1992 – VIII R 43/​90 10 zeigt- das frü­he­re Unmit­tel­bar­keits­er­for­der­nis mit einem wirt­schaft­lich wer­ten­den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang gleich­stellt 11. Es besteht des­we­gen auch kei­ne Ver­an­las­sung, inso­weit von einer diver­gie­ren­den Ent­schei­dung aus­zu­ge­hen, die wie­der­um den Senat zu einer Diver­genz­an­fra­ge zwän­ge (vgl. § 11 Abs. 2 FGO).

Auch bei dem danach maß­ge­ben­den wei­ten Begriffs­ver­ständ­nis lässt sich die geleis­te­te Tan­tie­me aber nicht mehr als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten qua­li­fi­zie­ren. Dass sie zeit­lich im Anschluss an das ver­äu­ße­rungs­be­ding­te Aus­schei­den von DB aus der Unter­neh­mens­grup­pe gezahlt wor­den ist, ändert dar­an nichts. Dadurch wird ledig­lich offen­bar, dass die Ver­äu­ße­rung in der Tat ein kau­sal-aus­lö­sen­des Moment für die Tan­tie­me dar­stellt. Doch belegt die getrof­fe­ne Ver­ein­ba­rung, dass die Zah­lung eben nur anläss­lich und gera­de nicht, wie aber die Vor­in­stanz die Tan­tie­me­zu­sa­ge miss­deu­tet, "wegen" der Ver­äu­ße­rung und des ver­äu­ße­rungs­be­ding­ten Aus­schei­dens von DB aus der Unter­neh­mens­grup­pe aus­ge­lobt wor­den ist. Viel­mehr erfolgt die Zusa­ge aus­weis­lich des fest­ge­stell­ten Sach­ver­halts "in Aner­ken­nung sei­ner lang­jäh­ri­gen Leis­tun­gen" für die Grup­pe. Das mag durch­aus damit zusam­men­hän­gen, dass es DB gelun­gen ist, die ver­äu­ßer­te Betei­li­gung der Klä­ge­rin an der A‑GmbH seit deren Erwerb im Jah­re 1992 "wert­hal­tig" zu machen, was der Klä­ge­rin wie­der­um einen höhe­ren Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ermög­licht hat, und dass es dar­um ging, DB an die­sem Gewinn wirt­schaft­lich par­ti­zi­pie­ren zu las­sen. Trotz­dem und gera­de des­we­gen wer­den mit einer sol­chen Teil­ha­be im Ergeb­nis und ver­äu­ße­rungs­un­ab­hän­gig die in der Ver­gan­gen­heit von DB erbrach­ten Leis­tun­gen hono­riert. Auch bei einem weit ver­stan­de­nen und ver­an­las­sungs­ge­tra­ge­nen Ver­ständ­nis des Begriffs der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten kann es sich des­halb hier­bei nicht mehr um sol­che Kos­ten han­deln. Die gebo­te­ne wer­ten­de Zuord­nung offen­bart die grö­ße­re Nähe zu lau­fend erwirt­schaf­te­tem Gewinn. Die Ver­an­las­sungs­prü­fung, die grund­sätz­lich dem Tat­ge­richt obliegt, ist infol­ge­des­sen nicht halt­bar; sie kann des­we­gen durch den Bun­des­fi­nanz­hof ohne Bin­dung an die Aus­le­gung durch das Finanz­ge­richt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) kor­ri­giert wer­den. Die Tan­tie­me­zah­lung ist damit als Betriebs­aus­ga­be abzugs­fä­hig.

Das bedeu­tet jedoch nicht zwin­gend, dass die Revi­si­on in die­sem Punkt per Sal­do auch Erfolg haben müss­te. Denn die Tan­tie­men­ver­ein­ba­rung eben­so wie die ‑vom Finanz­ge­richt aller­dings nicht fest­ge­stell­te und damit für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht beleg­ba­re- Akten­la­ge belässt die greif­ba­re Mög­lich­keit, dass die ad hoc-Zusa­ge der Tan­tie­me an DB als Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen der Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin für des­sen lang­jäh­ri­ge Ver­diens­te aus Anlass des Aus­schei­dens aus der Unter­neh­mens­grup­pe als vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002) an eine nahe­ste­hen­de Per­son der Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin zu qua­li­fi­zie­ren ist, die als sol­che dem Gewinn der Klä­ge­rin außer­bi­lan­zi­ell hin­zu­zu­rech­nen wäre 12. Gera­de dann, wenn man die Tan­tie­me­zah­lung als Abgel­tung der "lang­jäh­ri­gen Ver­diens­te" für die Unter­neh­mens­grup­pe ansieht, liegt die Annah­me einer vGA nicht von vorn­her­ein fern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. März 2014 – I R 45/​13

  1. vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 283; Gröbl/​Adrian in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 172; Krö­ner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 120, 137; Rödder/​Schumacher, DStR 2003, 1725, 1728; ähn­lich Water­mey­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8b KStG Rz 83; Hill/​Kavazidis, Der Betrieb ‑DB- 2003, 2028[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 22.12 2010 – I R 58/​10, BFHE 232, 185[]
  3. eben­so FG Mün­chen, Urteil vom 28.09.2009 7 K 558/​08, EFG 2010, 257; BMF, Schrei­ben vom 13.03.2008, BSt­Bl I 2008, 506; Gosch, eben­da; Gröbl/​Adrian in Erle/​Sauter, eben­da; Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8b Rz 109; Dötsch/​Pung, DB 2004, 151; Schnit­ger in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 341 f. und 354; Schwedhelm/​Olbing/​Binnewies, GmbH-Rund­schau 2003, 1385; anders M. Frot­scher in G. Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8b KStG Rz 215 f.; Krug, DStR 2011, 598; dif­fe­ren­zie­rend Ditz/​Tcherveniachki, DStR 2012, 1161[]
  4. s.a. BFH, Urteil vom 13.10.2010 – I R 79/​09, BFHE 231, 529[]
  5. BFH, Urtei­le vom 16.12 2009 – IV R 22/​08, BFHE 227, 481, BSt­Bl II 2010, 736; vom 25.01.2000 – VIII R 55/​97, BFHE 191, 111, BSt­Bl II 2000, 458; BFH, Urteil vom 27.03.2013 – I R 14/​12, BFH/​NV 2013, 1768[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.12 2005 – VIII R 34/​04, BFHE 212, 122, BSt­Bl II 2006, 265; BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 1768; s.a. BFH, Urtei­le vom 02.04.2008 – IX R 73/​04, BFH/​NV 2008, 1658; vom 08.02.2011 – IX R 15/​10, BFHE 233, 100, BSt­Bl II 2011, 684[]
  7. eben­so z.B. Schnit­ger in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 8b Rz 341; Water­mey­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8b KStG Rz 52; Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 8b Rz 109; Ebel, FR 2014, 410, 415; im Aus­gangs­punkt anders Rie­del, FR 2014, 356; Ditz/​Tcherveniachki, DStR 2012, 1161, 1164[]
  8. BFH, Urteil vom 09.10.2013 – IX R 25/​12, BFHE 242, 513, BSt­Bl II 2014, 102[]
  9. BFH, Urteil vom 11.05.2010 – IX R 26/​09, BFH/​NV 2010, 2067[]
  10. BFH/​NV 1993, 520[]
  11. sie­he denn auch Jach­mann, juris-PR Steu­er­recht 7/​2014 Anm. 3; Bode, Finanz-Rund­schau 2014, 191[]
  12. s. BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 62/​03, BFHE 207, 443, BSt­Bl II 2005, 176[]