Abzin­sung betrieb­li­cher Ver­bind­lich­kei­ten

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht die Ver­pflich­tung, unver­zins­li­che Betriebs­schul­den mit 5, 5 % abzu­zin­sen, jeden­falls für Wirt­schafts­jah­re bis ein­schließ­lich 2010 als ver­fas­sungs­ge­mäß an. Zugleich hat er zudem einer nach­träg­lich ver­ein­bar­ten Ver­zin­sung die steu­er­li­che Aner­ken­nung ver­sagt.

Abzin­sung betrieb­li­cher Ver­bind­lich­kei­ten

Ver­trags­be­zie­hun­gen zwi­schen ver­schwä­ger­ten Per­so­nen unter­lie­gen als Ange­hö­ri­gen­ver­trä­ge einer Fremd­ver­gleichs­kon­trol­le. Eine rück­wir­kend auf den Ver­trags­be­ginn ver­ein­bar­te Ver­zin­sung eines zunächst unver­zins­lich gewähr­ten Dar­le­hens ist (bilanz-)steu­er­recht­lich unbe­acht­lich, sofern die­se Ver­ein­ba­rung erst nach dem Bilanz­stich­tag getrof­fen wird.

Gegen die Höhe des Abzin­sungs­sat­zes für unver­zins­li­che Ver­bind­lich­kei­ten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG bestehen für das Jahr 2010 kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall erhielt die Unter­neh­me­rin im Jahr 2010 für ihren Gewer­be­be­trieb von einem Bekann­ten ein lang­fris­ti­ges und zunächst nicht zu ver­zin­sen­des Dar­le­hen über ca. 250.000 €. Wäh­rend einer Außen­prü­fung, in der es um eine bilan­zi­el­le Gewinn­er­hö­hung auf­grund der feh­len­den Ver­zin­sung ging, leg­ten die Ver­trags­part­ner eine ab dem 01.01.2012 begin­nen­de Ver­zin­sung von jähr­lich 2 % fest. Spä­ter hoben sie den ursprüng­li­chen Dar­le­hens­ver­trag auf und ver­ein­bar­ten rück­wir­kend ab 2010 eine Dar­le­hens­ge­wäh­rung zu 1 % Zins.

Das Finanz­ge­richt Köln, das das Dar­le­hen steu­er­lich dem Grun­de nach aner­kann­te, ließ die nach­träg­lich getrof­fe­nen Ver­zin­sungs­ab­re­den bilan­zi­ell unbe­rück­sich­tigt, so dass sich für das Streit­jahr ein ein­kom­men- und gewer­be­steu­er­pflich­ti­ger Abzin­sungs­ge­winn ergab 1. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te im Revi­si­ons­ver­fah­ren inso­weit die Ent­schei­dung der Vor­in­stanz:

Durch das Abzin­sungs­ge­bot für unver­zins­li­che Ver­bind­lich­kei­ten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG wer­de steu­er­lich berück­sich­tigt, dass eine erst in Zukunft zu erfül­len­de Ver­pflich­tung weni­ger belas­te als eine sofor­ti­ge Leis­tungs­pflicht und man­gels Gegen­leis­tung für den Zah­lungs­auf­schub nicht mit dem Nenn, son­dern dem gerin­ge­ren Bar­wert zu pas­si­vie­ren sei. Zeit­lich nach dem jewei­li­gen Bilanz­stich­tag getrof­fe­ne Zins­ab­re­den könn­ten – selbst wenn sie zivil­recht­lich rück­wir­kend erfolg­ten – wegen des bilanz­steu­er­recht­li­chen Stich­tags­prin­zips sowie des all­ge­mei­nen steu­er­li­chen Rück­wir­kungs­ver­bots erst für künf­ti­ge Wirt­schafts­jah­re berück­sich­tigt wer­den.

Die gerüg­te Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG teil­te der Bun­des­fi­nanz­hof für das Streit­jahr nicht. Jeden­falls im Jahr 2010 habe sich das nied­ri­ge­re Markt­zins­ni­veau noch nicht der­art struk­tu­rell ver­fes­tigt, dass es dem Gesetz­ge­ber nicht noch zuzu­bil­li­gen gewe­sen wäre, aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den an dem sta­ti­schen Abzin­sungs­satz von 5, 5 % fest­zu­hal­ten. Der ver­gleichs­wei­se her­an­zu­zie­hen­de Zins am Fremd­ka­pi­tal­markt habe Ende des Jah­res 2010 noch knapp unter 4 % gele­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof konn­te in der Sache jedoch noch nicht abschlie­ßend selbst ent­schei­den und hat daher den Rechts­streit an das Finanz­ge­richt Köln zurück­ver­wie­sen. Zu einem wei­te­ren, von einem Schwa­ger der Unter­neh­me­rin gewähr­ten Dar­le­hen hat das Finanz­ge­richt nun­mehr im zwei­ten Rechts­gang fest­zu­stel­len, ob die­ses im Hin­blick auf die Anfor­de­run­gen an Ange­hö­ri­gen­ver­trä­ge über­haupt dem Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen und daher über­haupt als betrieb­li­che Ver­bind­lich­keit, die einer Abzin­sung unter­lie­gen könn­te, zu wer­ten ist.

Der Abzin­sung einer Ver­bind­lich­keit gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG sys­te­ma­tisch vor­ge­la­gert ist die Fest­stel­lung, ob jene Ver­bind­lich­keit dem Betriebs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­ord­nen ist. Dies ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nach den bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht sicher zu beur­tei­len.

Die Zuwei­sung einer Ver­bind­lich­keit zum Betriebs­ver­mö­gen setzt vor­aus, dass der hier­für aus­lö­sen­de Vor­gang einen tat­säch­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit dem Betrieb auf­weist. Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten stel­len Betriebs­ver­mö­gen dar, wenn die Kre­dit­mit­tel für betrieb­li­che Zwe­cke, ins­be­son­de­re zum Erwerb von Wirt­schafts­gü­tern, ver­wen­det wer­den. Die Per­son des Gläu­bi­gers oder des­sen Beweg­grün­de für die Dar­le­hens­hin­ga­be sind regel­mä­ßig unbe­acht­lich 2.

Wur­de aller­dings ein Dar­le­hen, des­sen Valu­ta betrieb­lich ein­ge­setzt wird, von einem nahen Ange­hö­ri­gen gewährt, erfor­dert die Zuord­nung zum Betriebs­ver­mö­gen im Hin­blick auf den bei Ange­hö­ri­gen viel­fach feh­len­den natür­li­chen Inter­es­sen­ge­gen­satz dar­über hin­aus, dass der zugrun­de lie­gen­de Ver­trag unter Fremd­ver­gleichs­as­pek­ten steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen ist.

Die hier­für erfor­der­li­che Prü­fung knüpft seit der Neu­aus­rich­tung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung im Anschluss an den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.11.1995 3 an die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten an. Nach wie vor wird vor­aus­ge­setzt, dass die ver­trag­li­chen Haupt­pflich­ten klar und ein­deu­tig ver­ein­bart sowie ent­spre­chend dem Ver­ein­bar­ten durch­ge­führt wer­den. Jedoch schließt nicht mehr jede gering­fü­gi­ge Abwei­chung ein­zel­ner Sach­ver­halts­merk­ma­le vom Übli­chen die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses aus. Viel­mehr sind ein­zel­ne Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs im Rah­men der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung unter dem Gesichts­punkt zu wür­di­gen, ob sie den Rück­schluss auf eine pri­vat ver­an­lass­te Ver­ein­ba­rung zulas­sen 4. Indiz für die Zuord­nung der Ver­trags­be­zie­hung zum betrieb­li­chen Bereich ist ins­be­son­de­re, ob der Ver­trag sowohl nach sei­nem Inhalt als auch nach sei­ner tat­säch­li­chen Durch­füh­rung dem ent­spricht, was zwi­schen Frem­den üblich ist. In die­sem Zusam­men­hang erlangt der Umstand, ob die Ver­trags­chan­cen und ‑risi­ken in fremd­üb­li­cher Wei­se ver­teilt sind, wesent­li­che Bedeu­tung 5. Spe­zi­ell bei Dar­le­hens­ver­trä­gen hängt die Inten­si­tät der Prü­fung des Fremd­ver­gleichs vom Anlass der Dar­le­hens­auf­nah­me ab. Hier­bei unter­lie­gen Ver­trags­be­zie­hun­gen, bei denen das Dar­le­hen der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern dient, einer eher groß­zü­gi­gen Fremd­ver­gleichs­prü­fung 6.

Die­se Grund­sät­ze hat das Finanz­ge­richt in Bezug auf das Ver­trags­ver­hält­nis zu K rechts­feh­ler­haft nicht hin­rei­chend beach­tet.

Zwar ist die finanz­ge­richt­li­che Fest­stel­lung, die Zah­lung von K ‑eben­so wie die­je­ni­ge von G- sei aus Sicht der Unter­neh­me­rin als Ver­bind­lich­keit und eben nicht als Schen­kung zu wer­ten, man­gels gegen­tei­lig vor­ge­brach­ter Anhalts­punk­te revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Fer­ner steht fest, dass die Ver­bind­lich­keit im Umfang der beab­sich­tig­ten gewerb­li­chen Nut­zung der Immo­bi­lie einen betrieb­li­chen Bezug auf­wies. Aller­dings rei­chen weder die Fest­stel­lun­gen noch die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt aus, um abschlie­ßend beur­tei­len zu kön­nen, ob die Dar­le­hens­ge­wäh­rung durch K fremd­üb­lich war.

Wenn das Finanz­ge­richt for­mu­liert, die Ver­schwä­ge­rung mit K begrün­de "kein enges" Ver­wandt­schafts­ver­hält­nis, das von "vorn­her­ein auf einen Inter­es­sen­gleich­klang hin­deu­tet", ver­kennt es bereits, dass gene­rell auch Ver­trags­be­zie­hun­gen zwi­schen ver­schwä­ger­ten Per­so­nen steu­er­recht­lich einem Fremd­ver­gleich stand­hal­ten müs­sen. Zwar hat dies die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung ‑soweit ersicht­lich- bis­lang nur für Miet­ver­trä­ge ent­schie­den 7. Aller­dings sind kei­ne Grün­de dafür ersicht­lich, wes­halb nicht Sel­bi­ges für Dar­le­hens­ver­trä­ge gel­ten soll.

Die vom Finanz­ge­richt ‑den­noch- vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung ein­zel­ner Aspek­te, die für einen fremd­üb­lich aus­ge­stal­te­ten Dar­le­hens­ver­trag spre­chen sol­len, hal­ten einer revi­si­ons­recht­li­chen Über­prü­fung nicht stand. Des­sen Wür­di­gung berück­sich­tigt wesent­li­che Ein­zel­fall­um­stän­de, die für die Beur­tei­lung der Fremd­üb­lich­keit hät­ten ange­führt und abge­wo­gen wer­den müs­sen, nicht, so dass das Ergeb­nis der Wür­di­gung nicht nach § 118 Abs. 2 FGO zugrun­de gelegt wer­den kann 8.

Das Finanz­ge­richt lei­tet die Fremd­üb­lich­keit der Dar­le­hens­ge­wäh­rung neben dem betrieb­li­chen Ver­wen­dungs­zweck und dem bilan­zi­el­len Aus­weis der Ver­bind­lich­keit vor­nehm­lich dar­aus ab, dass die bei­der­sei­ti­gen Pflich­ten ver­trag­lich klar gere­gelt wor­den sei­en. Letz­te­res trifft zu, genügt aber selbst unter Beach­tung der groß­zü­gi­ge­ren Fremd­ver­gleichs­prü­fung bei Inves­ti­ti­ons­dar­le­hen nicht. Das Finanz­ge­richt ließ zum einen den Gesichts­punkt unge­wür­digt, ob die gewähl­te Gestal­tung die gegen­sei­ti­gen Ver­trags­chan­cen und ‑risi­ken aus­ge­wo­gen ver­teilt hat. Die Ver­ein­ba­rung hät­te Anlass zu der Erwä­gung geben müs­sen, ob die fast 35-jäh­ri­ge Dar­le­hens­ge­samt­lauf­zeit und der fast 20 Jah­re andau­ern­de til­gungs­freie Zeit­raum für den Dar­le­hens­ge­ber K nicht mit unver­hält­nis­mä­ßi­gen Risi­ken behaf­tet ist, denen kei­ne erkenn­ba­ren adäqua­ten Chan­cen ‑ins­be­son­de­re kei­ne Erträ­ge aus einer Kapi­tal­an­la­ge- gegen­über­ste­hen. In die­sem Zusam­men­hang hät­te das Finanz­ge­richt auch den Umstand ein­be­zie­hen müs­sen, dass zu Guns­ten des K nach der schrift­li­chen Ver­trags­la­ge kei­ne Sicher­hei­ten bestellt wur­den. Deren Feh­len wird zwar von der Recht­spre­chung ‑für sich betrach­tet- jeden­falls bei Inves­ti­ti­ons­dar­le­hen kei­ne aus­schlag­ge­ben­de Bedeu­tung bei­gemes­sen, ist aller­dings zu wür­di­gen und kann bei lang­fris­tig unkünd­ba­ren Dar­le­hen an Gewicht gewin­nen 9.

Zum ande­ren feh­len Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zum Lebens­al­ter des Dar­le­hens­ge­bers. Hier­aus hät­te sich erge­ben kön­nen, ob die­ser mit Blick auf den til­gungs­frei­en Zeit­raum bis Okto­ber 2030 unter Berück­sich­ti­gung der durch­schnitt­li­chen sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung über­haupt noch von der Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung durch die Unter­neh­me­rin hät­te pro­fi­tie­ren kön­nen. Zu wür­di­gen gewe­sen wäre eben­so das Lebens­al­ter der Unter­neh­me­rin, da die ver­ein­bar­te Til­gung in den Jah­ren von 2030 bis 2045 Zeit­räu­me umfasst, in denen die im Jahr (…) gebo­re­ne Unter­neh­me­rin alters­be­dingt womög­lich kei­ner Erwerbs­tä­tig­keit mehr nach­ge­hen kann, so dass der Rück­zah­lungs­an­spruch von jähr­lich fast 16.000 EUR (neben den gegen­über G bestehen­den Zah­lungs­ver­pflich­tun­gen von jähr­lich gut 17.000 EUR) ggf. gefähr­det sein könn­te.

Die Anpas­sung bzw. Neu­ge­stal­tung der Ver­trags­be­din­gun­gen in den Jah­ren 2012 und 2014 kann die vor­lie­gend aus­schließ­lich für das Streit­jahr 2010 vor­zu­neh­men­de Beur­tei­lung fremd­üb­li­cher Ver­ein­ba­run­gen nicht beein­flus­sen.

Fer­ner lässt sich eine Fremd­üb­lich­keit des Dar­le­hens­ver­trags mit K nicht ohne Wei­te­res aus dem Umstand ablei­ten, dass die Unter­neh­me­rin zeit­gleich einen ver­ein­ba­rungs­iden­ti­schen Ver­trag mit G geschlos­sen hat. Für den Bun­des­fi­nanz­hof ist man­gels ent­spre­chen­der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht erkenn­bar, ob und ‑wenn ja- wel­che per­sön­li­chen Bezie­hun­gen der Unter­neh­me­rin zu G bestehen, die zwar des­sen grund­sätz­li­che Qua­li­fi­zie­rung als "frem­der Drit­ter" nicht in Fra­ge stel­len wür­den, wohl aber die Eig­nung, als objek­ti­ver Fremd­ver­gleichs­maß­stab für die Ver­trags­be­zie­hung zu K zu die­nen.

Das Finanz­ge­richt wird im zwei­ten Rechts­gang die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen und die hier­aus abzu­lei­ten­de Gesamt­wür­di­gung nach­zu­ho­len haben. Hier­bei könn­te sich eine per­sön­li­che Anhö­rung der Unter­neh­me­rin eben­so anbie­ten wie eine Zeu­gen­ein­ver­nah­me des Dar­le­hens­ge­bers.

Legt man die ‑revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­den- Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zu dem zwi­schen der Unter­neh­me­rin und G bestehen­den Ver­trags­ver­hält­nis zugrun­de, ist die hier­aus resul­tie­ren­de Ver­bind­lich­keit für das Streit­jahr 2010 dem Grun­de und der Höhe nach zu Recht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abge­zinst wor­den. Die ins­be­son­de­re mit Blick auf den Abzin­sungs­zins­satz von 5, 5 % erho­be­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen wer­den vom Bun­des­fi­nanz­hof jeden­falls für das vor­lie­gend maß­geb­li­che Streit­jahr 2010 nicht geteilt.

Abwei­chend von der han­dels­recht­li­chen Bewer­tung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) sind Ver­bind­lich­kei­ten für Zwe­cke der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG unter sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzu­set­zen und mit einem Zins­satz von 5, 5 % abzu­zin­sen. Das Abzin­sungs­ge­bot fin­det nach Satz 2 der Vor­schrift kei­ne Anwen­dung auf sol­che Ver­bind­lich­kei­ten, deren Lauf­zeit am Bilanz­stich­tag weni­ger als zwölf Mona­te beträgt, eben­so wenig auf sol­che, die ver­zins­lich sind oder auf einer Anzah­lung oder Vor­aus­leis­tung beru­hen.

Das durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 mit Wir­kung für nach dem 31.12 1998 enden­de Wirt­schafts­jah­re ein­ge­führ­te Abzin­sungs­ge­bot grün­det auf der typi­sie­ren­den Vor­stel­lung, dass eine erst in Zukunft zu erfül­len­de Ver­pflich­tung den Schuld­ner weni­ger belas­tet als eine sofor­ti­ge Leis­tungs­pflicht 10. Das Abzin­sungs­ge­bot folgt mathe­ma­tisch und öko­no­misch dem Grund­satz, dass erst in Zukunft zu erbrin­gen­de Zah­lun­gen gegen­wär­tig mit ihrem Bar­wert abzu­bil­den sind 11.

Der durch die Unver­zins­lich­keit her­vor­ge­ru­fe­ne Min­der­auf­wand wird kapi­ta­li­siert und als Ertrag vor­weg­ge­nom­men 12. Gegen­läu­fig ent­steht in den fol­gen­den Jah­ren auf­grund der sich ste­tig ver­kür­zen­den Rest­lauf­zeit jeweils Auf­zin­sungs­auf­wand, bis zum Rück­zah­lungs­zeit­punkt der Nomi­nal­wert erreicht ist 13. Ist das Dar­le­hen dage­gen ver­zinst, ist der Steu­er­pflich­ti­ge mit einer in der Zukunft zu erfül­len­den Ver­pflich­tung nicht weni­ger belas­tet als mit einer sofor­ti­gen Leis­tungs­pflicht, so dass die Abzin­sung ‑im Ein­klang mit dem han­dels­recht­li­chen Ansatz nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB- ent­fällt 14.

Die­sen Grund­sät­zen fol­gend, hat das Finanz­ge­richt ‑soweit man des­sen Fest­stel­lun­gen zu den Ver­trags­be­zie­hun­gen zum Dar­le­hens­ge­ber zugrun­de legt- zu Recht ange­nom­men, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zum Bilanz­stich­tag 31.12 2010 gege­ben waren.

Die Über­wei­sung von G im Jahr 2010 erfolg­te dar­le­hens­wei­se und begrün­de­te für die Unter­neh­me­rin eine Ver­bind­lich­keit, d.h. eine Ver­pflich­tung zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimm­ten Leis­tung an einen Drit­ten, die erzwing­bar ist und somit eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­stellt 15. Die Unter­neh­me­rin hat in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt ‑über ihre Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten- in Abre­de gestellt, dass das Kapi­tal im Wege einer ver­schlei­er­ten Schen­kung zuge­führt wur­de; der­ar­ti­ge Erwä­gun­gen hat nach Akten­la­ge auch das Finanz­amt nicht ange­stellt.

Die Dar­le­hens­mit­tel wur­den ‑wie oben bereits dar­ge­legt- betrieb­lich ver­wandt. Das Dar­le­hens­ver­hält­nis der Unter­neh­me­rin zu G unter­liegt auch kei­ner Fremd­ver­gleichs­kon­trol­le. G ist als Nicht-Ange­hö­ri­ger ‑obwohl mit der Unter­neh­me­rin per­sön­lich bekannt- für Zwe­cke des steu­er­recht­li­chen Prü­fungs­maß­stabs im Ver­hält­nis zu ihr als frem­der Drit­ter anzu­se­hen. Ver­trags­be­zie­hun­gen zwi­schen Bekann­ten mögen Ele­men­te der Gefäl­lig­keit ent­hal­ten. Ein feh­len­der natür­li­cher Inter­es­sen­ge­gen­satz kann hier­bei ‑anders als bei Ver­trä­gen unter nahen Ange­hö­ri­gen- aber nicht ohne Wei­te­res unter­stellt wer­den, so dass die Gefahr des Miss­brauchs zivil­recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten in der Regel von vorn­her­ein nicht droht.

Das Dar­le­hen des G war auf den Bilanz­stich­tag des 31.12 2010 als unver­zins­lich zu qua­li­fi­zie­ren.

Ein Dar­le­hen ist dann unver­zins­lich, wenn die Ver­trags­be­tei­lig­ten zum einen kei­ne nomi­na­le Ver­zin­sung ver­ein­bart haben und die Ver­bind­lich­keit zum ande­ren nicht mit ander­wei­ti­gen wirt­schaft­li­chen Nach­tei­len ver­bun­den ist, so z.B. die Ver­pflich­tung des Dar­le­hens­neh­mers zur unent­gelt­li­chen Über­las­sung eines Wirt­schafts­guts des Betriebs­ver­mö­gens 16.

Die Abstand­nah­me vom Abzin­sungs­ge­bot erfor­dert aller­dings kei­ne durch­gän­gi­ge Ver­zin­sung. Nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung soll die Abzin­sung selbst dann ent­fal­len, wenn die Ver­zin­sung nur für einen kur­zen Teil der Gesamt­lauf­zeit vor­ge­se­hen ist 17. In jedem Fall besteht kei­ne Abzin­sungs­pflicht, wenn ein Dar­le­hen zunächst unver­zins­lich hin­ge­ge­ben und erst spä­ter eine Ver­zin­sung ver­ein­bart wird. Denn die Abzin­sung berück­sich­tigt auch zukünf­ti­ge Zins­as­pek­te, so dass der Vor­teil der Unver­zins­lich­keit bei einer geän­der­ten Ver­ein­ba­rung nicht mehr besteht 18.

Im Streit­fall las­sen weder der ursprüng­li­che Ver­trag vom 14.10.2009 noch die Zusatz­ver­ein­ba­rung vom 10.08.2012 und eben­so wenig der im Juli 2014 ein­ge­reich­te, eine rück­wir­ken­de Ver­zin­sung begrün­den­de Dar­le­hens­ver­trag das Abzin­sungs­ge­bot zum 31.12.2010 ent­fal­len.

Der Dar­le­hens­ver­trag vom 14.10.2009 ent­hält unstrei­tig kei­ne nomi­na­le Ver­zin­sung; der in dem For­mu­lar­ver­trag hier­für vor­ge­se­he­ne § 4 wur­de hand­schrift­lich gestri­chen. Dem schrift­li­chen Ver­trag kann zudem kei­ne ander­wei­ti­ge wirt­schaft­li­che Last der Unter­neh­me­rin, nament­lich die von ihr ange­führ­te Ver­pflich­tung, dem Dar­le­hens­ge­ber und des­sen Fami­lie wäh­rend der Auf­ent­hal­te in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land kos­ten­freie Unter­kunft und Ver­pfle­gung sowie ver­bil­lig­te bzw. unent­gelt­li­che Lebens­mit­tel­ein­käu­fe zu gewäh­ren, ent­nom­men wer­den.

Die Erwä­gung des Finanz­ge­richt, die Unter­neh­me­rin hät­te auf­grund ihres ledig­lich vagen Sach­vor­trags zum Bestehen der­ar­ti­ger Ver­pflich­tun­gen kei­nen Nach­weis erbracht, dass inso­weit eine syn­al­lag­ma­ti­sche Ver­knüp­fung mit der Dar­le­hens­ge­wäh­rung bestehe, erweist sich revi­si­ons­recht­lich als feh­ler­frei. Die inso­weit erho­be­ne Sach­auf­klä­rungs­rü­ge (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) greift nicht durch. Das Vor­brin­gen der Unter­neh­me­rin im ers­ten Rechts­gang beschränk­te sich auf die nicht näher sub­stan­ti­ier­te Behaup­tung, dass "kostenlose/​verbilligte (Familien-)Einkäufe getä­tigt wer­den durf­ten" bzw. es "für die Dar­le­hens­ge­ber sons­ti­ge Vor­tei­le, z.B. die Ver­kös­ti­gung anläss­lich der Auf­ent­hal­te der Fami­lie in Deutsch­land" gege­ben habe.

Unter Beach­tung der die Unter­neh­me­rin betref­fen­den Mit­wir­kungs­pflich­ten im Rah­men der Sach­auf­klä­rungs­pflicht des Finanz­ge­richt 19 hät­te es ihr oble­gen, schlüs­sig und nach­voll­zieh­bar dar­zu­le­gen, wel­che kon­kre­ten Vor­tei­le und Begüns­ti­gun­gen für den Dar­le­hens­ge­ber im Hin­blick auf des­sen nomi­nal unent­gelt­li­che Kapi­tal­ge­wäh­rung ver­ein­bart und in wel­chem Umfang die­se auch in Anspruch genom­men wor­den sei­en. Hier­zu bestand bereits des­halb Anlass, da im schrift­li­chen Ver­trag vom 14.10.2009 kei­ne dem­entspre­chen­de Ver­ein­ba­rung getrof­fen wur­de und es im Übri­gen kei­ner nach­träg­li­chen Zins­re­ge­lung bedurft hät­te, wenn die Unter­neh­me­rin tat­säch­lich von Anfang an durch Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen wirt­schaft­lich belas­tet gewe­sen wäre. Gera­de des­halb muss­te sich für das Finanz­ge­richt auch kei­ne wei­te­re Sach­auf­klä­rung von Amts wegen auf­drän­gen; dies mag im zwei­ten Rechts­gang ggf. nach­ge­holt wer­den.

Die Zusatz­ver­ein­ba­rung vom 10.08.2012, wonach mit Wir­kung ab 1.01.2012 Zin­sen von 2 % zu zah­len sei­en, wirkt sich nicht auf den Bilanz­stich­tag 31.12 2010 aus.

Auf­grund des im Bilanz­steu­er­recht gel­ten­den Stich­tags­prin­zips (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 EStG i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HGB) hat eine nach­träg­li­che Ver­zin­sungs­ab­re­de nur dann Rele­vanz für den in Fra­ge ste­hen­den Stich­tag, wenn die Ver­ein­ba­rung eben bis zu jenem Stich­tag getrof­fen wur­de 20. Ände­run­gen, die erst nach dem Bilanz­stich­tag ver­ein­bart wer­den, wir­ken als wert­be­grün­den­de Ereig­nis­se nicht zurück, selbst wenn die Ver­ein­ba­rung vor der Bilanz­auf­stel­lung getrof­fen wor­den sein soll­te 21. Der­ar­ti­ge Ände­run­gen las­sen die Abzin­sung erst zum Bilanz­stich­tag nach der Ver­ein­ba­rung ‑auf­wands­wirk­sam- ent­fal­len 22. Im Streit­fall wur­de die Ände­rungs­ver­ein­ba­rung erst nach dem 31.12 2010 geschlos­sen.

Schließ­lich ändert auch die vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­te Ver­ein­ba­rung, durch die rück­wir­kend auf den Zeit­punkt der Kapi­tal­ge­wäh­rung im Jahr 2010 ein Zins von 1 % p.a. fest­ge­legt wur­de, das steu­er­li­che Ergeb­nis für das Streit­jahr 2010 nicht.

Zwar weist jene Neu­fas­sung das Datum des 14.10.2009 aus. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wur­de der Ver­trag aber erst wäh­rend des Ein­spruchs­ver­fah­rens im Juli 2014 ein­ge­reicht. Man­gels gegen­tei­li­ger Behaup­tung der Unter­neh­me­rin und wegen ansons­ten bestehen­der Wider­sprü­che zur zeit­li­chen Abfol­ge des ursprüng­li­chen Dar­le­hens­ver­trags (2009), des­sen Ergän­zung (2012) und der Neu­fas­sung ist aller­dings davon aus­zu­ge­hen, dass Letz­te­re erst nach dem 31.12 2010 geschlos­sen wur­de, die­ser aber zivil­recht­li­che Rück­wir­kung auf den Zeit­punkt der Dar­le­hens­ge­wäh­rung bei­gemes­sen wur­de.

Die hier begehr­te steu­er­li­che Rück­wir­kung ihrer letz­ten Ver­trags­än­de­rung ver­stie­ße zum einen gegen das bilanz­steu­er­recht­li­che Stich­tags­prin­zip, wonach die Bilanz die objek­tiv bestehen­den Ver­hält­nis­se des Bilanz­stich­tags abzu­bil­den hat 23. Spä­ter ein­ge­tre­te­ne Umstän­de sind für die Bilan­zie­rung im Regel­fall unbe­acht­lich. Ledig­lich wert­auf­hel­len­de Umstän­de sind grund­sätz­lich zu berück­sich­ti­gen. Wert­auf­hel­lend sind indes nicht sol­che Umstän­de, die ent­we­der erst nach dem Bilanz­stich­tag ein­ge­tre­ten sind 24 oder erst im Anschluss an die Bilanz­auf­stel­lung erkenn­bar sind 25. Uner­heb­lich ist hier­bei, ob einer spä­te­ren Ände­rungs- oder Auf­he­bungs­ver­ein­ba­rung zivil­recht­li­che Rück­wir­kung zukom­men soll oder nicht.

Dem­zu­fol­ge könn­te die rück­wir­kend ver­ein­bar­te Ver­zin­sung bilanz­steu­er­recht­lich erst zu dem Stich­tag Berück­sich­ti­gung fin­den, der der zivil­recht­li­chen Gestal­tung folgt.

Zum ande­ren ist die begehr­te Rechts­fol­ge ‑wie vom Finanz­ge­richt zutref­fend beur­teilt- nicht mit § 38 AO ver­ein­bar.

Hier­nach ent­ste­hen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, sobald der Tat­be­stand ver­wirk­licht ist, an den das Gesetz die Leis­tungs­pflicht knüpft. Hier­aus folgt, dass der durch Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung ‑vor­lie­gend in Form des Erhalts eines unver­zins­li­chen Dar­le­hens- ent­stan­de­ne Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis im Regel­fall unab­än­der­lich ist 26. Vor die­sem Hin­ter­grund ist eine steu­er­li­che Rück­wir­kung aus­ge­schlos­sen, wenn die Ver­trags­par­tei­en ‑wie im Streit­fall- im Wege frei­er Par­tei­ver­ein­ba­rung rück­wir­kend schuld­recht­li­che Ver­trags­ver­hält­nis­se auf­he­ben, ändern oder begrün­den 27. Andern­falls stün­de es im Belie­ben des Steu­er­pflich­ti­gen, durch rück­wir­ken­de Ver­ein­ba­run­gen auf einen bereits ent­stan­de­nen Steu­er­an­spruch mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit Ein­fluss neh­men zu kön­nen 28. Aus­nah­men hier­von sind allen­falls dann aner­kannt, wenn ‑anders als vor­lie­gend- die schuld­recht­li­che Rück­be­zie­hung nur von kur­zer Dau­er ist und sich hier­aus kei­ne steu­er­recht­li­chen Fol­gen erge­ben 29.

Der Ein­wand, der Finanz­be­hör­de ent­stün­de bei einer steu­er­recht­li­chen Aner­ken­nung der rück­wir­ken­den Zins­ver­ein­ba­rung kein Nach­teil, da in den nach­fol­gen­den Jah­ren kein gegen­läu­fi­ger Auf­wand durch eine Auf­zin­sung zu berück­sich­ti­gen sei, ver­fängt bereits des­halb nicht, da andern­falls das Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung unbe­ach­tet blie­be.

Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG vor, ord­net die Vor­schrift eine Abzin­sung mit einem Zins­satz von 5, 5 % an.

Die Abzin­sung erfolgt grund­sätz­lich nach finanz- oder ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­schen Grund­sät­zen, wobei es die Finanz­ver­wal­tung aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den eben­so für gerecht­fer­tigt hält, den Abzin­sungs­be­trag nach §§ 12 ff. BewG zu ermit­teln 30. Letz­te­res begeg­net bereits des­halb kei­nen recht­li­chen Beden­ken, da unver­zins­li­che Kapi­tal­for­de­run­gen und Schul­den, deren Lauf­zeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimm­ten Zeit­punkt fäl­lig sind, auch für Zwe­cke des Bewer­tungs­rechts mit einem Zins­satz von 5, 5 % abzu­zin­sen sind (§ 12 Abs. 3 BewG).

Die­ser gesetz­li­chen Grund­la­ge folgt die Berech­nung des Finanz­amt, wobei sich unter Berück­sich­ti­gung der Tabel­len 2 und 3 zum BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 699 auf den 31.12.2010 für das hier gewähr­te Dar­le­hen ein Bar­wert von 61.566 EUR ergibt. Hier­bei ging das Finanz­amt nach Maß­ga­be des Ver­trags vom 14.10.2009 zu Recht davon aus, dass die Til­gungs­zeit 15 Jah­re (1.10.2030 bis 30.09.2045) und die Auf­schub­zeit bis zum Beginn der Til­gung ‑berech­net ab dem Bilanz­stich­tag- 19 Jah­re und neun Mona­te beträgt. Soweit die Unter­neh­me­rin ein­wen­det, das Finanz­amt habe für die Ermitt­lung des Bar­werts die Dar­le­hens­lauf­zeit ana­log § 13 Abs. 2 BewG geschätzt, deckt sich dies nicht mit der Akten­la­ge.

Zu Recht hat das Finanz­ge­richt dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die aus­schließ­li­che Zuord­nung des Abzin­sungs­er­trags zum Gewinn des Betriebs 1 unzu­tref­fend war. Soweit das Dar­le­hen der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs-/Her­stel­lungs­kos­ten dien­te, die antei­lig auf die Nut­zung der Immo­bi­lie für den Betrieb 2 ent­fie­len, hät­te es dort bilan­ziert wer­den müs­sen, so dass die Abzin­sung dort zu Gewinn geführt hät­te (63,92 %). Ein­kom­men­steu­er­lich ist die feh­ler­haf­te Zuord­nung im Streit­fall ohne Bedeu­tung.

Dem (sinn­ge­mäß) hilfs­wei­se gestell­ten Antrag, das Ver­fah­ren nach § 74 FGO aus­zu­set­zen, und die Ent­schei­dung des BVerfG ein­zu­ho­len, ob § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG und/​oder §§ 12 ff. BewG ver­fas­sungs­wid­rig sind, war bereits man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit nicht nach­zu­kom­men. Unab­hän­gig hier­von grei­fen die gel­tend gemach­ten Ver­fas­sungs­ver­stö­ße nicht durch.

Die vor­der­grün­dig erho­be­nen Ein­wen­dun­gen gegen die Höhe des Zins­sat­zes von 5,5 % teilt der Bun­des­fi­nanz­hof jeden­falls für das Streit­jahr 2010 nicht. Ins­be­son­de­re ist der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht ver­letzt.

Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln 31. Dabei erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz im Sin­ne eines stu­fen­lo­sen am Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ori­en­tier­ten Prü­fungs­maß­stabs unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen 32.

Für das Steu­er­recht wird dem Gesetz­ge­ber ein weit­rei­chen­der Ent­schei­dungs­spiel­raum zuge­stan­den. Dies gilt für die Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stands und auch für die Bestim­mung des Steu­er­sat­zes 33. Das BVerfG erkennt in stän­di­ger Recht­spre­chung Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se an 34. Dabei ist ins­be­son­de­re zu berück­sich­ti­gen, dass Steu­er­ge­set­ze in der Regel Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens betref­fen. Sie müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und dabei in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen.

Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler darf aller­dings ein gewis­ses Maß nicht über­stei­gen. Viel­mehr müs­sen die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der hier­mit not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der Belas­tung ste­hen 35.

Außer­dem darf eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tie­ren 36. Hier­aus folgt, dass eine gesetz­li­che Zins­satz­ty­pi­sie­rung, die sich evi­dent von rea­li­täts­ge­rech­ten Ver­zin­sun­gen am Markt ent­fernt (hat), den gleich­heits­recht­li­chen Anfor­de­run­gen nicht mehr genügt 37.

Die­se ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen wur­den im Streit­fall nicht über­schrit­ten.

Mit dem Abzin­sungs­ge­bot nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beab­sich­tig­te der Gesetz­ge­ber, steu­er­bi­lan­zi­ell den Zustand abzu­bil­den, der sich dar­aus ergibt, dass unver­zins­li­che Ver­bind­lich­kei­ten bei län­ge­rer Lauf­zeit wirt­schaft­lich weni­ger belas­tend sind als markt­üb­lich ver­zins­te 38. Es sol­len wirt­schaft­li­che Vor­tei­le abge­schöpft wer­den, die sich aus dem Emp­fang eines unver­zins­ten Dar­le­hens erge­ben 39.

Die BFH-Recht­spre­chung hat die Ein­füh­rung der steu­er­recht­li­chen Abzin­sung von Ver­bind­lich­kei­ten eben­so wie die­je­ni­ge von Rück­stel­lun­gen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG für ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich gehal­ten 40. Die­ser Ansicht schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof an.

Wenn die Unter­neh­me­rin dar­auf hin­weist, dass der Gesetz­ge­ber die Zins­satz­hö­he unbe­grün­det ließ, trifft dies zwar zu. In Anbe­tracht des sich auch auf die Aus­wahl des Steu­er­sat­zes bestehen­den wei­ten Ent­schei­dungs­spiel­raums des Gesetz­ge­bers, der klar erkenn­ba­ren Anleh­nung an die all­ge­mei­ne Bewer­tungs­re­ge­lung in § 12 Abs. 3 BewG sowie der im Jahr der Ein­füh­rung (1999) noch markt­ge­rech­ten Abbil­dung des Zins­ni­veaus hält der Bun­des­fi­nanz­hof dies aller­dings für ent­behr­lich.

Vom BFH bereits ent­schie­den wur­de zudem, dass die ver­trag­li­che Gestal­tungs­mög­lich­keit, selbst durch eine nur sehr gerin­ge Ver­zin­sung die Rechts­fol­gen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG aus­zu­schal­ten, kei­nen Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz bedeu­tet 41.

Die ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen, die wegen des inzwi­schen nach­hal­tig gesun­ke­nen Markt­zins­ni­veaus von wei­ten Tei­len in der Lite­ra­tur gegen die gesetz­li­che Zins­satz­hö­he erho­ben wer­den 42, kön­nen für das Streit­jahr 2010 kei­ne Gel­tung bean­spru­chen.

Im Jahr 2010 hat sich noch kein struk­tu­rel­les nied­ri­ges Markt­zins­ni­veau ver­fes­tigt, auf­grund des­sen der Gesetz­ge­ber unter Berück­sich­ti­gung einer ange­mes­se­nen Beob­ach­tungs­pha­se 43 nicht wei­ter­hin berech­tigt gewe­sen wäre, im Inter­es­se der Prak­ti­ka­bi­li­tät und Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung an dem sta­tisch-typi­sie­ren­den Zins­satz von 5, 5 % fest­zu­hal­ten. Trotz einer bereits län­ger­fris­tig zu ver­zeich­nen­den Absen­kung des gesam­ten Zins­ni­veaus gilt zu berück­sich­ti­gen, dass der ‑gemes­sen am Norm­zweck des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG rele­van­te- Fremd­ka­pi­tal­markt­zins­satz im Dezem­ber 2010 für die vor­lie­gend ein­schlä­gi­gen Para­me­ter (Kre­di­te an nicht­fi­nan­zi­el­le Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bis 1 Mio. EUR bei mehr als fünf­jäh­ri­ger Laufzeit/​Neugeschäft) sei­ner­zeit noch zwi­schen 3,81 % und 3,86 % lag und sich dem­zu­fol­ge ‑im Gegen­satz zum aktu­el­len Niveau (1,85 %; Dezem­ber 2018)- noch nicht als dra­ma­ti­scher Abfall zum gesetz­li­chen Zins­satz dar­stell­te 44. Fer­ner war der Rück­zah­lungs­an­spruch für G nicht besi­chert. Hin­zu kommt, dass der von der Deut­schen Bun­des­bank nach Maß­ga­be der Rück­stel­lungs­ab­zin­sungs­ver­ord­nung vom 18.11.2009 45 ermit­tel­te, monat­lich bekannt gege­be­ne Abzin­sungs­satz bei einer Lauf­zeit von 34 bis 35 Jah­ren im Dezem­ber 2010 noch ca. 5,10 % betrug (Dezem­ber 2018: 2,51 %) und somit ein nach wie vor durch­aus rea­li­täts­ge­rech­tes Ver­gleichs­bild zum gesetz­li­chen Zins­satz von 5,5 % gezeich­net wur­de.

Soweit fer­ner die Vor­schrift des § 6 EStG glo­bal als ver­fas­sungs­wid­rig gerügt wird, fehlt es an einer sub­stan­zi­el­len Begrün­dung. Wenn in die­sem Zusam­men­hang gemein ist, mit den durch das Bil­MoG geschaf­fe­nen bilanz­steu­er­recht­li­chen Neu­re­ge­lun­gen wer­de das Ergeb­nis der Steu­er­bi­lanz zuneh­mend vom han­dels­bi­lan­zi­el­len Ergeb­nis abge­kop­pelt, mag dies inhalt­lich zutref­fen. Abwei­chun­gen vom han­dels­recht­li­chen Maß­geb­lich­keits­prin­zip sind aber durch § 5 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 und Abs. 6 EStG steu­er­recht­lich legi­ti­miert 46; sie begrün­den grund­sätz­lich kei­nen aus dem Gleich­heits­satz abzu­lei­ten­den Ver­stoß gegen das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat bereits ent­schie­den, dass das Maß­geb­lich­keits­prin­zip kei­ne strik­te und ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, son­dern ledig­lich eine "ent­wick­lungs­of­fe­ne Leit­li­nie" dar­stellt und somit kei­nen Ver­fas­sungs­rang genießt 47.

Abwei­chun­gen vom Maß­geb­lich­keits­grund­satz ver­let­zen aus­nahms­wei­se nur dann das Gebot fol­ge­rich­ti­ger Aus­ge­stal­tung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen, wenn sich hier­für kein sach­li­cher Grund fin­den lässt, sie also als will­kür­lich zu bewer­ten sind 48. Die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, die weni­ger wirt­schaft­lich belas­ten­de Wir­kung eines unver­zins­ten Dar­le­hens durch eine Abzin­sung bilan­zi­ell dar­zu­stel­len, stellt sich indes nicht als Will­kür­akt dar 49.

Eben­so wenig ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof für den vor­lie­gend rele­van­ten Bilanz­stich­tag einen Ver­stoß gegen das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip zu erken­nen. Der Abzin­sungs­ge­winn nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG weist auf den 31.12 2010 kei­ne nicht rea­li­sier­ba­ren Zins­er­trä­ge aus, son­dern nimmt kapi­ta­li­siert für die gesam­te Ver­trags­lauf­zeit den erspar­ten Zins­auf­wand vor­weg. Durch die in den nach­fol­gen­den Wirt­schafts­jah­ren auf­wands­wirk­sa­men Auf­sto­ckun­gen der Bar­wer­te wird fik­ti­ver Zins­auf­wand peri­oden­ge­recht zuge­ord­net.

§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG ver­letzt die Unter­neh­me­rin auch nicht in ihrem Grund­recht aus Art. 12 Abs. 1 GG.

Abga­ben­recht­li­che Vor­schrif­ten sind grund­sätz­lich nur dann an Art. 12 GG zu mes­sen, wenn sie objek­tiv eine Ten­denz zur Rege­lung des von der Steu­er betrof­fe­nen Berufs erken­nen las­sen 50. Die aus der Berufs­aus­übung resul­tie­ren­de Ertrag­steu­er­be­las­tung schränkt weder eine bestimm­te beruf­li­che Tätig­keit ein noch beein­flusst sie deren Inhalt; der Schutz­be­reich des Art. 12 Abs. 1 GG ist daher nicht berührt 51.

Das Abzin­sungs­ge­bot führt auch unter dem Aspekt einer Über­maß­be­steue­rung nicht zu einem Ver­fas­sungs­ver­stoß.

Sofern die hier­durch her­vor­ge­ru­fe­ne Steu­er­be­las­tung in den Schutz­be­reich der Eigen­tums­frei­heit nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG fällt 52, ist nicht erkenn­bar, dass das Abzin­sungs­ge­bot eine ver­fas­sungs­recht­li­che Ober­gren­ze zumut­ba­rer Belas­tung errei­chen und daher die Eigen­tums­frei­heit ver­let­zen wür­de. Zwar bewirkt § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG eine (aus­schließ­lich) von Höhe und Lauf­zeit des Dar­le­hens beein­fluss­te Ein­künf­teer­hö­hung im Wirt­schafts­jahr des Dar­le­hens­zu­flus­ses. Der Gewinn- und Steu­er­erhö­hung aus der kapi­ta­li­sier­ten Vor­weg­nah­me des ein­ge­spar­ten Zins­auf­wands steht aller­dings die auf­wands­wirk­sa­me Auf­sto­ckung des Dar­le­hens in den Fol­ge­jah­ren gegen­über, so dass die steu­er­li­che Belas­tung im Abzin­sungs­jahr ‑unge­ach­tet von Pro­gres­si­ons­wir­kun­gen 53- über die Dar­le­hens­lauf­zeit voll kom­pen­siert wird.

Die im Streit­fall erheb­li­chen Gewinn- und Steu­er­aus­wir­kun­gen bei der Unter­neh­me­rin stel­len die grund­sätz­li­che Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit von § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG nicht in Fra­ge. Die Belas­tungs­hö­he beruht ‑neben der Höhe des Zins­sat­zes- auf dem Umstand, dass ihr ein zunächst unver­zins­li­ches Dar­le­hen von ca. 257.000 EUR über eine Lauf­zeit von fast 35 Jah­ren gewährt wur­de.

Wenn dar­über hin­aus die §§ 12 bis 14 BewG wegen des dort zugrun­de geleg­ten Zins­sat­zes von 5, 5 % (gemeint sein kann inso­weit nur die Vor­schrift des § 12 Abs. 3 BewG) für ver­fas­sungs­wid­rig erach­tet wer­den, gel­ten die dar­ge­leg­ten Erwä­gun­gen sinn­ge­mäß. Zudem ver­weist § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG nicht auf § 12 Abs. 3 BewG, son­dern gibt ledig­lich den näm­li­chen Abzin­sungs­satz vor.

Die Bezug­nah­me auf die Ver­fas­sungs­be­schwer­de 2 BvR 1711/​15 kann eben­falls nicht zur Aus­set­zung des Ver­fah­rens füh­ren. Die dort maß­geb­li­chen Fra­gen, ob sich einer­seits die Besteue­rung von Erstat­tungs­zin­sen gemäß § 233a AO als Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG) bei gleich­zei­ti­ger Nicht­ab­zugs­fä­hig­keit von Nach­zah­lungs­zin­sen (§ 12 Nr. 3 EStG) als gleich­heits­wid­rig erweist und ande­rer­seits die durch das Jah­res­steu­er­ge­setz (JStG) 2010 ein­ge­führ­te rück­wir­ken­de Gel­tung des Besteue­rungs­zu­griffs nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG (§ 52a Abs. 8 Satz 2 i.d.F. des JStG 2010) dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Rück­wir­kungs­ver­bot wider­spricht 54, haben vor­lie­gend kei­ne Rele­vanz.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Mai 2019 – X R 19/​17

  1. FG Köln, Urteil vom 01.09.2016 – 12 K 3383/​14[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 13.07.2017 – VI R 62/​15, BFHE 259, 91, BSt­Bl II 2018, 15, Rz 15, m.w.N.; Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 04.07.1990 – GrS 2 – 3/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II. 3.d[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/​90, BSt­Bl II 1996, 34, unter B.I. 2.[]
  4. vgl. statt vie­ler BFH, Urteil vom 10.10.2018 – X R 44 – 45/​17, BFHE 263, 11, BSt­Bl II 2019, 203, Rz 18 f., m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 50/​97, BFHE 191, 267, BSt­Bl II 2000, 393, unter II. 2.; eben­so BFH, Urteil vom 22.10.2013 – X R 26/​11, BFHE 242, 516, BSt­Bl II 2014, 374, Rz 35[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 242, 516, BSt­Bl II 2014, 374, Rz 40[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.05.1996 – IX R 69/​94, BFHE 180, 377, BSt­Bl II 1997, 196, unter 1.; vom 27.07.2004 – IX R 73/​01, BFH/​NV 2005, 192, unter II. 4.[]
  8. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 263, 11, BSt­Bl II 2019, 203, Rz 21, m.w.N.[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 242, 516, BSt­Bl II 2014, 374, Rz 54 ff.[]
  10. vgl. zuletzt BFH, Urtei­le vom 18.09.2018 – XI R 30/​16, BFHE 262, 386, BSt­Bl II 2019, 67, Rz 24, sowie in BFHE 259, 91, BSt­Bl II 2018, 15, Rz 19; eben­so bereits BFH, Ent­schei­dun­gen vom 06.10.2009 – I R 4/​08, BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177, unter II. 3.a; vom 27.01.2010 – I R 35/​09, BFHE 228, 250, BSt­Bl II 2010, 478, unter II. 2.a[]
  11. BFH, Urteil vom 05.05.2011 – IV R 32/​07, BFHE 233, 524, BSt­Bl II 2012, 98, unter II. 1.c aa [zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG][]
  12. Groh, DB 2007, 2275, 2276[]
  13. Korn/​Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 371[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 262, 386, BSt­Bl II 2019, 67, Rz 24[]
  15. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 04.02.1999 – IV R 54/​97, BFHE 187, 418, BSt­Bl II 2000, 139, unter II. 2.b aa[]
  16. vgl. BMF, Schrei­ben vom 26.05.2005, BSt­Bl I 2005, 699, Rz 14; eben­so BFH, Urteil in BFHE 262, 386, BSt­Bl II 2019, 67, Rz 24; Schmidt/​Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 461 "ver­deck­te Zins­leis­tun­gen"; M. Prinz in Bordewin/​Brandt, § 6 EStG Rz 1/​610; Schind­ler in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 150 "Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen"[]
  17. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 699, Rz 17; offen­ge­las­sen dage­gen im BFH, Beschluss vom 22.07.2013 – I B 183/​12, BFH/​NV 2013, 1779, Rz 7; zwei­felnd Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 262, 386, BSt­Bl II 2019, 67, Rz 27; Groh, DB 2007, 2275, 2277[]
  19. vgl. nur BFH, Urteil vom 30.07.2003 – X R 28/​99, BFH/​NV 2004, 201, unter II. 1., m.w.N.[]
  20. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 262, 386, BSt­Bl II 2019, 67, Rz 27[]
  21. Korn/​Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 371; Tie­de, Steu­ern und Bilan­zen ‑StuB- 2019, 82, 83[]
  22. Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461; eben­so BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 699, Rz 18[]
  23. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 28.03.2000 – VIII R 77/​96, BFHE 191, 339, BSt­Bl II 2002, 227, unter II. 2.c bb, m.w.N.[]
  24. u.a. BFH, Urteil vom 19.10.2005 – XI R 64/​04, BFHE 211, 475, BSt­Bl II 2006, 371, unter II. 3.c[]
  25. BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 5/​04, BFHE 208, 116, BSt­Bl II 2009, 100, unter II. 7.b[]
  26. vgl. Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 38 AO Rz 28, m.w.N.[]
  27. vgl. hier­zu u.a. BFH, Urteil vom 24.08.2006 – IX R 40/​05, BFH/​NV 2006, 2236, unter II. 2.a; Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 175 AO Rz 35, m.w.N.[]
  28. vgl. inso­weit BFH, Urteil vom 24.04.1997 – VIII R 53/​95, BFHE 183, 155, BSt­Bl II 1997, 682, unter II. 2.[]
  29. BFH, Urteil vom 25.11.1992 – X R 148/​90, BFH/​NV 1993, 586[]
  30. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 699, Rz 2; eben­so Kie­sel in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 6 EStG Rz 704 f.; Schind­ler in Kirch­hof, a.a.O., § 6 Rz 149[]
  31. BVerfG, Beschlüs­se vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/​11, BVerfGE 145, 106, BSt­Bl II 2017, 1082, Rz 98; vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/​06, 2 BvR 1981/​06, 2 BvR 288/​07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, BSt­Bl II 2011, 318, Rz 35[]
  32. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 145, 106, BSt­Bl II 2017, 1082, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74[]
  33. BVerfG, Beschlüs­se vom 04.12 2002 – 2 BvR 400/​98, 2 BvR 1735/​00, BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534, unter C.I. 1.b; und vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/​91, BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655, unter C.II. 1.d[]
  34. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 126, 268, BSt­Bl II 2011, 318; und vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa; BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1, 2/​07, 1, 2/​08, BVerfGE 122, 210, unter C.I. 2.[]
  35. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/​00, 1 BvR 1748/​99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; in BVerfGE 133, 377, Rz 88; vom 05.11.2014 – 1 BvF 3/​11, BVerfGE 137, 350, Rz 66, sowie in BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa[]
  36. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 04.07.2012 – 2 BvC 1, 2/​11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa; vgl. zudem BFH, Urteil vom 09.11.2017 – III R 10/​16, BFHE 260, 9, BSt­Bl II 2018, 255, Rz 15[]
  37. vgl. hier­zu BFH, Beschluss vom 25.04.2018 – IX B 21/​18, BFHE 260, 431, BSt­Bl II 2018, 415, Rz 18 ff. – für den 6 %-igen Zins­satz gemäß § 238 AO; eben­so Vor­la­ge­be­schluss des Finanz­ge­richt Köln vom 12.10.2017 – 10 K 977/​17, EFG 2018, 287, Rz 65 ff. – für den 6 %-igen Abzin­sungs­satz bei Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG[]
  38. BT-Drs. 14/​23, 171 f. [für Rück­stel­lun­gen] sowie BT-Drs. 14/​443, 23 [für Ver­bind­lich­kei­ten][]
  39. vgl. Cloer/​Holle/​Niemeyer, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2019, 347, 350; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 454: "Vor­weg­nah­me des ein­ge­spar­ten Zins­auf­wands für die gesam­te Lauf­zeit"; Groh, DB 2007, 2275, 2276: "Min­der­auf­wand infol­ge der Zins­lo­sig­keit"[]
  40. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 259, 91, BSt­Bl II 2018, 15, Rz 21; in BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177, unter II. 5.; in BFHE 228, 250, BSt­Bl II 2010, 478, Rz 20, sowie in BFHE 233, 524, BSt­Bl II 2012, 98, Rz 41 ff.[]
  41. BFH, Beschluss in BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177, unter II. 3.a[]
  42. u.a. Kie­sel in HHR, § 6 EStG Rz 700; Cloer/​Holle/​Niemeyer, DStR 2019, 347, 350 f.; Hey/​Steffen, Schrif­ten des Insti­tuts Finan­zen und Steu­ern 511, 126 ff.; Paus, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2005, 1195, 1198; Tie­de, StuB 2019, 82, 83; ggf. auch Schind­ler in Kirch­hof, a.a.O., § 6 Rz 149; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 454: "in der der­zei­ti­gen Nied­rig­zins­pha­se recht hoch erscheinender[n] Zinssatz[es]"[]
  43. vgl. hier­zu Hey, FR 2016, 485, 489, m.w.N.[]
  44. vgl. zum Zah­len­ma­te­ri­al Monats­be­rich­te der Deut­schen Bun­des­bank für März 2011, 44, 47, sowie für März 2019, 47[]
  45. BGBl I 2009, 3790[]
  46. vgl. inso­weit für § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG Kie­sel in HHR, § 6 EStG Rz 701[]
  47. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111, BSt­Bl II 2009, 685, unter B.I. 2.b bb; U. Prinz, DB 2019, 804[]
  48. BFH, Urteil in BFHE 233, 524, BSt­Bl II 2012, 98, Rz 46, m.w.N.[]
  49. in die­sem Sin­ne auch BFH, Urteil in BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177, unter II. 5.[]
  50. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 30.10.1961 – 1 BvR 833/​59, BVerfGE 13, 181, unter B.01.; vom 11.10.1977 – 1 BvR 343/​73 u.a., BVerfGE 47, 1, BSt­Bl II 1978, 174, unter C.IV.; und vom 18.06.1991 – 2 BvR 760/​90 unter I. 2.[]
  51. vgl. inso­weit auch BFH, Urteil vom 19.09.2002 – IV R 45/​00, BFHE 200, 317, BSt­Bl II 2003, 21, unter II. 3.d – Gewer­be­steu­er­be­las­tung[]
  52. vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/​99, BVerfGE 115, 97, unter C.II. 1.; dage­gen offen­ge­las­sen vom BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 111, BSt­Bl II 2009, 685, unter B.III. – ggf. auch das sub­si­diä­re Grund­recht der all­ge­mei­nen Hand­lungs­frei­heit [Art. 2 Abs. 1 GG][]
  53. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177, unter II. 3.a[]
  54. vgl. vor­her­ge­hend BFH, Urteil vom 15.04.2015 – VIII R 30/​13[]