Abzin­sung unver­zins­li­cher Lang­frist­dar­le­hen

Eine rück­wir­kend auf den Ver­trags­be­ginn ver­ein­bar­te Ver­zin­sung eines zunächst unver­zins­lich gewähr­ten Dar­le­hens ist (bilanz-)steu­er­recht­lich unbe­acht­lich, sofern die­se Ver­ein­ba­rung erst nach dem Bilanz­stich­tag getrof­fen wird. Gegen die Höhe des Abzin­sungs­sat­zes für unver­zins­li­che Ver­bind­lich­kei­ten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG bestehen für das Jahr 2010 kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken.

Abzin­sung unver­zins­li­cher Lang­frist­dar­le­hen

Der Abzin­sung einer Ver­bind­lich­keit gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG sys­te­ma­tisch vor­ge­la­gert ist die Fest­stel­lung, ob jene Ver­bind­lich­keit dem Betriebs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­ord­nen ist. Die Zuwei­sung einer Ver­bind­lich­keit zum Betriebs­ver­mö­gen setzt vor­aus, dass der hier­für aus­lö­sen­de Vor­gang einen tat­säch­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit dem Betrieb auf­weist. Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten stel­len Betriebs­ver­mö­gen dar, wenn die Kre­dit­mit­tel für betrieb­li­che Zwe­cke, ins­be­son­de­re zum Erwerb von Wirt­schafts­gü­tern, ver­wen­det wer­den. Die Per­son des Gläu­bi­gers oder des­sen Beweg­grün­de für die Dar­le­hens­hin­ga­be sind regel­mä­ßig unbe­acht­lich 1.

Abwei­chend von der han­dels­recht­li­chen Bewer­tung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) sind Ver­bind­lich­kei­ten für Zwe­cke der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG unter sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzu­set­zen und mit einem Zins­satz von 5,5 % abzu­zin­sen. Das Abzin­sungs­ge­bot fin­det nach Satz 2 der Vor­schrift kei­ne Anwen­dung auf sol­che Ver­bind­lich­kei­ten, deren Lauf­zeit am Bilanz­stich­tag weni­ger als zwölf Mona­te beträgt, eben­so wenig auf sol­che, die ver­zins­lich sind oder auf einer Anzah­lung oder Vor­aus­leis­tung beru­hen.

Das durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 mit Wir­kung für nach dem 31.12 1998 enden­de Wirt­schafts­jah­re ein­ge­führ­te Abzin­sungs­ge­bot grün­det auf der typi­sie­ren­den Vor­stel­lung, dass eine erst in Zukunft zu erfül­len­de Ver­pflich­tung den Schuld­ner weni­ger belas­tet als eine sofor­ti­ge Leis­tungs­pflicht 2. Das Abzin­sungs­ge­bot folgt mathe­ma­tisch und öko­no­misch dem Grund­satz, dass erst in Zukunft zu erbrin­gen­de Zah­lun­gen gegen­wär­tig mit ihrem Bar­wert abzu­bil­den sind 3.

Der durch die Unver­zins­lich­keit her­vor­ge­ru­fe­ne Min­der­auf­wand wird kapi­ta­li­siert und als Ertrag vor­weg­ge­nom­men 4. Gegen­läu­fig ent­steht in den fol­gen­den Jah­ren auf­grund der sich ste­tig ver­kür­zen­den Rest­lauf­zeit jeweils Auf­zin­sungs­auf­wand, bis zum Rück­zah­lungs­zeit­punkt der Nomi­nal­wert erreicht ist 5. Ist das Dar­le­hen dage­gen ver­zinst, ist der Steu­er­pflich­ti­ge mit einer in der Zukunft zu erfül­len­den Ver­pflich­tung nicht weni­ger belas­tet als mit einer sofor­ti­gen Leis­tungs­pflicht, so dass die Abzin­sung ‑im Ein­klang mit dem han­dels­recht­li­chen Ansatz nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB- ent­fällt 6.

Die­sen Grund­sät­zen fol­gend, waren in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zum Bilanz­stich­tag 31.12 2010 gege­ben:

Die Über­wei­sung des Dar­le­hens­ge­bers im Jahr 2010 erfolg­te dar­le­hens­wei­se und begrün­de­te für die Dar­le­hens­neh­me­rin eine Ver­bind­lich­keit, d.h. eine Ver­pflich­tung zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimm­ten Leis­tung an einen Drit­ten, die erzwing­bar ist und somit eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­stellt 7.

Die Dar­le­hens­mit­tel wur­den betrieb­lich ver­wandt. Das Dar­le­hens­ver­hält­nis der Dar­le­hens­neh­me­rin zu Dar­le­hens­ge­be­rin unter­liegt auch kei­ner Fremd­ver­gleichs­kon­trol­le. Die Dar­le­hens­ge­be­rin ist als Nicht-Ange­hö­ri­ger ‑obwohl mit der Dar­le­hens­neh­me­rin per­sön­lich bekannt- für Zwe­cke des steu­er­recht­li­chen Prü­fungs­maß­stabs im Ver­hält­nis zu ihr als frem­der Drit­ter anzu­se­hen. Ver­trags­be­zie­hun­gen zwi­schen Bekann­ten mögen Ele­men­te der Gefäl­lig­keit ent­hal­ten. Ein feh­len­der natür­li­cher Inter­es­sen­ge­gen­satz kann hier­bei ‑anders als bei Ver­trä­gen unter nahen Ange­hö­ri­gen- aber nicht ohne Wei­te­res unter­stellt wer­den, so dass die Gefahr des Miss­brauchs zivil­recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten in der Regel von vorn­her­ein nicht droht.

Das Dar­le­hen war auf den Bilanz­stich­tag des 31.12 2010 als unver­zins­lich zu qua­li­fi­zie­ren.

Ein Dar­le­hen ist dann unver­zins­lich, wenn die Ver­trags­be­tei­lig­ten zum einen kei­ne nomi­na­le Ver­zin­sung ver­ein­bart haben und die Ver­bind­lich­keit zum ande­ren nicht mit ander­wei­ti­gen wirt­schaft­li­chen Nach­tei­len ver­bun­den ist, so z.B. die Ver­pflich­tung des Dar­le­hens­neh­mers zur unent­gelt­li­chen Über­las­sung eines Wirt­schafts­guts des Betriebs­ver­mö­gens 8.

Die Abstand­nah­me vom Abzin­sungs­ge­bot erfor­dert aller­dings kei­ne durch­gän­gi­ge Ver­zin­sung. Nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung soll die Abzin­sung selbst dann ent­fal­len, wenn die Ver­zin­sung nur für einen kur­zen Teil der Gesamt­lauf­zeit vor­ge­se­hen ist 9. In jedem Fall besteht kei­ne Abzin­sungs­pflicht, wenn ein Dar­le­hen zunächst unver­zins­lich hin­ge­ge­ben und erst spä­ter eine Ver­zin­sung ver­ein­bart wird. Denn die Abzin­sung berück­sich­tigt auch zukünf­ti­ge Zins­as­pek­te, so dass der Vor­teil der Unver­zins­lich­keit bei einer geän­der­ten Ver­ein­ba­rung nicht mehr besteht 10.

Im Streit­fall las­sen weder der ursprüng­li­che Ver­trag vom 14.10.2009 noch die Zusatz­ver­ein­ba­rung vom 10.08.2012 und eben­so wenig der im Juli 2014 ein­ge­reich­te, eine rück­wir­ken­de Ver­zin­sung begrün­den­de Dar­le­hens­ver­trag das Abzin­sungs­ge­bot zum 31.12 2010 ent­fal­len.

Der Dar­le­hens­ver­trag vom 14.10.2009 ent­hält unstrei­tig kei­ne nomi­na­le Ver­zin­sung; der in dem For­mu­lar­ver­trag hier­für vor­ge­se­he­ne § 4 wur­de hand­schrift­lich gestri­chen. Dem schrift­li­chen Ver­trag kann zudem kei­ne ander­wei­ti­ge wirt­schaft­li­che Last der Dar­le­hens­neh­me­rin, nament­lich die von ihr ange­führ­te Ver­pflich­tung, dem Dar­le­hens­ge­ber und des­sen Fami­lie wäh­rend der Auf­ent­hal­te in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land kos­ten­freie Unter­kunft und Ver­pfle­gung sowie ver­bil­lig­te bzw. unent­gelt­li­che Lebens­mit­tel­ein­käu­fe zu gewäh­ren, ent­nom­men wer­den.

Die Erwä­gung des Finanz­ge­richt, die Dar­le­hens­neh­mer hät­ten auf­grund ihres ledig­lich vagen Sach­vor­trags zum Bestehen der­ar­ti­ger Ver­pflich­tun­gen kei­nen Nach­weis erbracht, dass inso­weit eine syn­al­lag­ma­ti­sche Ver­knüp­fung mit der Dar­le­hens­ge­wäh­rung bestehe, erweist sich revi­si­ons­recht­lich als feh­ler­frei.

Die Zusatz­ver­ein­ba­rung vom 10.08.2012, wonach mit Wir­kung ab 1.01.2012 Zin­sen von 2 % zu zah­len sei­en, wirkt sich nicht auf den Bilanz­stich­tag 31.12 2010 aus.

Auf­grund des im Bilanz­steu­er­recht gel­ten­den Stich­tags­prin­zips (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 EStG i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HGB) hat eine nach­träg­li­che Ver­zin­sungs­ab­re­de nur dann Rele­vanz für den in Fra­ge ste­hen­den Stich­tag, wenn die Ver­ein­ba­rung eben bis zu jenem Stich­tag getrof­fen wur­de 11. Ände­run­gen, die erst nach dem Bilanz­stich­tag ver­ein­bart wer­den, wir­ken als wert­be­grün­den­de Ereig­nis­se nicht zurück, selbst wenn die Ver­ein­ba­rung vor der Bilanz­auf­stel­lung getrof­fen wor­den sein soll­te 12. Der­ar­ti­ge Ände­run­gen las­sen die Abzin­sung erst zum Bilanz­stich­tag nach der Ver­ein­ba­rung ‑auf­wands­wirk­sam- ent­fal­len 13. Im Streit­fall wur­de die Ände­rungs­ver­ein­ba­rung erst nach dem 31.12 2010 geschlos­sen.

Schließ­lich ändert auch die vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­te Ver­ein­ba­rung, durch die rück­wir­kend auf den Zeit­punkt der Kapi­tal­ge­wäh­rung im Jahr 2010 ein Zins von 1 % p.a. fest­ge­legt wur­de, das steu­er­li­che Ergeb­nis für das Streit­jahr 2010 nicht.

Zwar weist jene Neu­fas­sung das Datum des 14.10.2009 aus. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wur­de der Ver­trag aber erst wäh­rend des Ein­spruchs­ver­fah­rens im Juli 2014 ein­ge­reicht. Man­gels gegen­tei­li­ger Behaup­tung der Dar­le­hens­neh­mer und wegen ansons­ten bestehen­der Wider­sprü­che zur zeit­li­chen Abfol­ge des ursprüng­li­chen Dar­le­hens­ver­trags (2009), des­sen Ergän­zung (2012) und der Neu­fas­sung ist aller­dings davon aus­zu­ge­hen, dass Letz­te­re erst nach dem 31.12 2010 geschlos­sen wur­de, die­ser aber zivil­recht­li­che Rück­wir­kung auf den Zeit­punkt der Dar­le­hens­ge­wäh­rung bei­gemes­sen wur­de.

Die von den Dar­le­hens­neh­mern begehr­te steu­er­li­che Rück­wir­kung ihrer letz­ten Ver­trags­än­de­rung ver­stie­ße zum einen gegen das bilanz­steu­er­recht­li­che Stich­tags­prin­zip, wonach die Bilanz die objek­tiv bestehen­den Ver­hält­nis­se des Bilanz­stich­tags abzu­bil­den hat 14. Spä­ter ein­ge­tre­te­ne Umstän­de sind für die Bilan­zie­rung im Regel­fall unbe­acht­lich. Ledig­lich wert­auf­hel­len­de Umstän­de sind grund­sätz­lich zu berück­sich­ti­gen. Wert­auf­hel­lend sind indes nicht sol­che Umstän­de, die ent­we­der erst nach dem Bilanz­stich­tag ein­ge­tre­ten sind 15 oder erst im Anschluss an die Bilanz­auf­stel­lung erkenn­bar sind 16. Uner­heb­lich ist hier­bei, ob einer spä­te­ren Ände­rungs- oder Auf­he­bungs­ver­ein­ba­rung zivil­recht­li­che Rück­wir­kung zukom­men soll oder nicht.

Dem­zu­fol­ge könn­te die rück­wir­kend ver­ein­bar­te Ver­zin­sung bilanz­steu­er­recht­lich erst zu dem Stich­tag Berück­sich­ti­gung fin­den, der der zivil­recht­li­chen Gestal­tung folgt.

Zum ande­ren ist die von den Dar­le­hens­neh­mern begehr­te Rechts­fol­ge nicht mit § 38 AO ver­ein­bar.

Hier­nach ent­ste­hen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, sobald der Tat­be­stand ver­wirk­licht ist, an den das Gesetz die Leis­tungs­pflicht knüpft. Hier­aus folgt, dass der durch Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung ‑vor­lie­gend in Form des Erhalts eines unver­zins­li­chen Dar­le­hens- ent­stan­de­ne Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis im Regel­fall unab­än­der­lich ist 17. Vor die­sem Hin­ter­grund ist eine steu­er­li­che Rück­wir­kung aus­ge­schlos­sen, wenn die Ver­trags­par­tei­en ‑wie im Streit­fall- im Wege frei­er Par­tei­ver­ein­ba­rung rück­wir­kend schuld­recht­li­che Ver­trags­ver­hält­nis­se auf­he­ben, ändern oder begrün­den 18. Andern­falls stün­de es im Belie­ben des Steu­er­pflich­ti­gen, durch rück­wir­ken­de Ver­ein­ba­run­gen auf einen bereits ent­stan­de­nen Steu­er­an­spruch mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit Ein­fluss neh­men zu kön­nen 19. Aus­nah­men hier­von sind allen­falls dann aner­kannt, wenn ‑anders als vor­lie­gend- die schuld­recht­li­che Rück­be­zie­hung nur von kur­zer Dau­er ist und sich hier­aus kei­ne steu­er­recht­li­chen Fol­gen erge­ben 20.

Der Ein­wand der Dar­le­hens­neh­mer, der Finanz­be­hör­de ent­stün­de bei einer steu­er­recht­li­chen Aner­ken­nung der rück­wir­ken­den Zins­ver­ein­ba­rung kein Nach­teil, da in den nach­fol­gen­den Jah­ren kein gegen­läu­fi­ger Auf­wand durch eine Auf­zin­sung zu berück­sich­ti­gen sei, ver­fängt bereits des­halb nicht, da andern­falls das Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung unbe­ach­tet blie­be.

Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG vor, ord­net die Vor­schrift eine Abzin­sung mit einem Zins­satz von 5,5 % an.

Die Abzin­sung erfolgt grund­sätz­lich nach finanz- oder ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­schen Grund­sät­zen, wobei es die Finanz­ver­wal­tung aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den eben­so für gerecht­fer­tigt hält, den Abzin­sungs­be­trag nach §§ 12 ff. BewG zu ermit­teln 21. Letz­te­res begeg­net bereits des­halb kei­nen recht­li­chen Beden­ken, da unver­zins­li­che Kapi­tal­for­de­run­gen und Schul­den, deren Lauf­zeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimm­ten Zeit­punkt fäl­lig sind, auch für Zwe­cke des Bewer­tungs­rechts mit einem Zins­satz von 5,5 % abzu­zin­sen sind (§ 12 Abs. 3 BewG).

Dem (sinn­ge­mäß) hilfs­wei­se gestell­ten Antrag der Dar­le­hens­neh­mer, das Ver­fah­ren nach § 74 FGO aus­zu­set­zen, und die Ent­schei­dung des BVerfG ein­zu­ho­len, ob § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG und/​oder §§ 12 ff. BewG ver­fas­sungs­wid­rig sind, war bereits man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit nicht nach­zu­kom­men. Unab­hän­gig hier­von grei­fen die von den Dar­le­hens­neh­mern gel­tend gemach­ten Ver­fas­sungs­ver­stö­ße nicht durch.

Die von den Dar­le­hens­neh­mern vor­der­grün­dig erho­be­nen Ein­wen­dun­gen gegen die Höhe des Zins­sat­zes von 5,5 % teilt der Bun­des­fi­nanz­hof jeden­falls für das Streit­jahr 2010 nicht. Ins­be­son­de­re ist der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht ver­letzt.

Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln 22. Dabei erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz im Sin­ne eines stu­fen­lo­sen am Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ori­en­tier­ten Prü­fungs­maß­stabs unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen 23.

Für das Steu­er­recht wird dem Gesetz­ge­ber ein weit­rei­chen­der Ent­schei­dungs­spiel­raum zuge­stan­den. Dies gilt für die Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stands und auch für die Bestim­mung des Steu­er­sat­zes 24. Das BVerfG erkennt in stän­di­ger Recht­spre­chung Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se an 25. Dabei ist ins­be­son­de­re zu berück­sich­ti­gen, dass Steu­er­ge­set­ze in der Regel Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens betref­fen. Sie müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und dabei in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen.

Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler darf aller­dings ein gewis­ses Maß nicht über­stei­gen. Viel­mehr müs­sen die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der hier­mit not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der Belas­tung ste­hen 26.

Außer­dem darf eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tie­ren 27. Hier­aus folgt, dass eine gesetz­li­che Zins­satz­ty­pi­sie­rung, die sich evi­dent von rea­li­täts­ge­rech­ten Ver­zin­sun­gen am Markt ent­fernt (hat), den gleich­heits­recht­li­chen Anfor­de­run­gen nicht mehr genügt 28.

Die­se ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen wur­den im Streit­fall nicht über­schrit­ten.

Mit dem Abzin­sungs­ge­bot nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beab­sich­tig­te der Gesetz­ge­ber, steu­er­bi­lan­zi­ell den Zustand abzu­bil­den, der sich dar­aus ergibt, dass unver­zins­li­che Ver­bind­lich­kei­ten bei län­ge­rer Lauf­zeit wirt­schaft­lich weni­ger belas­tend sind als markt­üb­lich ver­zins­te 29. Es sol­len wirt­schaft­li­che Vor­tei­le abge­schöpft wer­den, die sich aus dem Emp­fang eines unver­zins­ten Dar­le­hens erge­ben 30.

Die BFH-Recht­spre­chung hat die Ein­füh­rung der steu­er­recht­li­chen Abzin­sung von Ver­bind­lich­kei­ten eben­so wie die­je­ni­ge von Rück­stel­lun­gen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG für ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich gehal­ten 31. Die­ser Ansicht schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof an.

Wenn die Dar­le­hens­neh­mer dar­auf hin­wei­sen, dass der Gesetz­ge­ber die Zins­satz­hö­he unbe­grün­det ließ, trifft dies zwar zu. In Anbe­tracht des sich auch auf die Aus­wahl des Steu­er­sat­zes bestehen­den wei­ten Ent­schei­dungs­spiel­raums des Gesetz­ge­bers, der klar erkenn­ba­ren Anleh­nung an die all­ge­mei­ne Bewer­tungs­re­ge­lung in § 12 Abs. 3 BewG sowie der im Jahr der Ein­füh­rung (1999) noch markt­ge­rech­ten Abbil­dung des Zins­ni­veaus hält der Bun­des­fi­nanz­hof dies aller­dings für ent­behr­lich.

Vom BFH bereits ent­schie­den wur­de zudem, dass die ver­trag­li­che Gestal­tungs­mög­lich­keit, selbst durch eine nur sehr gerin­ge Ver­zin­sung die Rechts­fol­gen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG aus­zu­schal­ten, kei­nen Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz bedeu­tet 32.

Die ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen, die wegen des inzwi­schen nach­hal­tig gesun­ke­nen Markt­zins­ni­veaus ‑neben den Dar­le­hens­neh­mern- von wei­ten Tei­len in der Lite­ra­tur gegen die gesetz­li­che Zins­satz­hö­he erho­ben wer­den 33, kön­nen für das Streit­jahr 2010 kei­ne Gel­tung bean­spru­chen.

Im Jahr 2010 hat sich noch kein struk­tu­rel­les nied­ri­ges Markt­zins­ni­veau ver­fes­tigt, auf­grund des­sen der Gesetz­ge­ber unter Berück­sich­ti­gung einer ange­mes­se­nen Beob­ach­tungs­pha­se 34 nicht wei­ter­hin berech­tigt gewe­sen wäre, im Inter­es­se der Prak­ti­ka­bi­li­tät und Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung an dem sta­tisch-typi­sie­ren­den Zins­satz von 5,5 % fest­zu­hal­ten. Trotz einer bereits län­ger­fris­tig zu ver­zeich­nen­den Absen­kung des gesam­ten Zins­ni­veaus gilt zu berück­sich­ti­gen, dass der ‑gemes­sen am Norm­zweck des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG rele­van­te- Fremd­ka­pi­tal­markt­zins­satz im Dezem­ber 2010 für die vor­lie­gend ein­schlä­gi­gen Para­me­ter (Kre­di­te an nicht­fi­nan­zi­el­le Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bis 1 Mio. € bei mehr als fünf­jäh­ri­ger Laufzeit/​Neugeschäft) sei­ner­zeit noch zwi­schen 3,81 % und 3,86 % lag und sich dem­zu­fol­ge ‑im Gegen­satz zum aktu­el­len Niveau (1,85 %; Dezem­ber 2018)- noch nicht als dra­ma­ti­scher Abfall zum gesetz­li­chen Zins­satz dar­stell­te 35. Fer­ner war der Rück­zah­lungs­an­spruch für den Dar­le­hens­ge­ber nicht besi­chert. Hin­zu kommt, dass der von der Deut­schen Bun­des­bank nach Maß­ga­be der Rück­stel­lungs­ab­zin­sungs­ver­ord­nung vom 18.11.2009 36 ermit­tel­te, monat­lich bekannt gege­be­ne Abzin­sungs­satz bei einer Lauf­zeit von 34 bis 35 Jah­ren im Dezem­ber 2010 noch ca. 5,10 % betrug (Dezem­ber 2018: 2,51 %) und somit ein nach wie vor durch­aus rea­li­täts­ge­rech­tes Ver­gleichs­bild zum gesetz­li­chen Zins­satz von 5,5 % gezeich­net wur­de.

Soweit die Dar­le­hens­neh­mer fer­ner die Vor­schrift des § 6 EStG glo­bal als ver­fas­sungs­wid­rig rügen, fehlt es an einer sub­stan­zi­el­len Begrün­dung. Wenn sie in die­sem Zusam­men­hang mei­nen soll­ten, mit den durch das Bil­MoG geschaf­fe­nen bilanz­steu­er­recht­li­chen Neu­re­ge­lun­gen wer­de das Ergeb­nis der Steu­er­bi­lanz zuneh­mend vom han­dels­bi­lan­zi­el­len Ergeb­nis abge­kop­pelt, mag dies inhalt­lich zutref­fen. Abwei­chun­gen vom han­dels­recht­li­chen Maß­geb­lich­keits­prin­zip sind aber durch § 5 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 und Abs. 6 EStG steu­er­recht­lich legi­ti­miert 37; sie begrün­den grund­sätz­lich kei­nen aus dem Gleich­heits­satz abzu­lei­ten­den Ver­stoß gegen das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Das BVerfG hat bereits ent­schie­den, dass das Maß­geb­lich­keits­prin­zip kei­ne strik­te und ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, son­dern ledig­lich eine "ent­wick­lungs­of­fe­ne Leit­li­nie" dar­stellt und somit kei­nen Ver­fas­sungs­rang genießt 38.

Abwei­chun­gen vom Maß­geb­lich­keits­grund­satz ver­let­zen aus­nahms­wei­se nur dann das Gebot fol­ge­rich­ti­ger Aus­ge­stal­tung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen, wenn sich hier­für kein sach­li­cher Grund fin­den lässt, sie also als will­kür­lich zu bewer­ten sind 39. Die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, die weni­ger wirt­schaft­lich belas­ten­de Wir­kung eines unver­zins­ten Dar­le­hens durch eine Abzin­sung bilan­zi­ell dar­zu­stel­len, stellt sich indes nicht als Will­kür­akt dar 40.

Eben­so wenig ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof für den vor­lie­gend rele­van­ten Bilanz­stich­tag einen Ver­stoß gegen das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip zu erken­nen. Der Abzin­sungs­ge­winn nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG weist auf den 31.12 2010 kei­ne nicht rea­li­sier­ba­ren Zins­er­trä­ge aus, son­dern nimmt kapi­ta­li­siert für die gesam­te Ver­trags­lauf­zeit den erspar­ten Zins­auf­wand vor­weg. Durch die in den nach­fol­gen­den Wirt­schafts­jah­ren auf­wands­wirk­sa­men Auf­sto­ckun­gen der Bar­wer­te wird fik­ti­ver Zins­auf­wand peri­oden­ge­recht zuge­ord­net.

§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG ver­letzt die Dar­le­hens­neh­me­rin auch nicht in ihrem Grund­recht aus Art. 12 Abs. 1 GG.

Abga­ben­recht­li­che Vor­schrif­ten sind grund­sätz­lich nur dann an Art. 12 GG zu mes­sen, wenn sie objek­tiv eine Ten­denz zur Rege­lung des von der Steu­er betrof­fe­nen Berufs erken­nen las­sen 41. Die aus der Berufs­aus­übung resul­tie­ren­de Ertrag­steu­er­be­las­tung schränkt weder eine bestimm­te beruf­li­che Tätig­keit ein noch beein­flusst sie deren Inhalt; der Schutz­be­reich des Art. 12 Abs. 1 GG ist daher nicht berührt 42.

Das Abzin­sungs­ge­bot führt auch unter dem Aspekt einer Über­maß­be­steue­rung nicht zu einem Ver­fas­sungs­ver­stoß.

Sofern die hier­durch her­vor­ge­ru­fe­ne Steu­er­be­las­tung in den Schutz­be­reich der Eigen­tums­frei­heit nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG fällt 43, ist nicht erkenn­bar, dass das Abzin­sungs­ge­bot eine ver­fas­sungs­recht­li­che Ober­gren­ze zumut­ba­rer Belas­tung errei­chen und daher die Eigen­tums­frei­heit ver­let­zen wür­de. Zwar bewirkt § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG eine (aus­schließ­lich) von Höhe und Lauf­zeit des Dar­le­hens beein­fluss­te Ein­künf­teer­hö­hung im Wirt­schafts­jahr des Dar­le­hens­zu­flus­ses. Der Gewinn- und Steu­er­erhö­hung aus der kapi­ta­li­sier­ten Vor­weg­nah­me des ein­ge­spar­ten Zins­auf­wands steht aller­dings die auf­wands­wirk­sa­me Auf­sto­ckung des Dar­le­hens in den Fol­ge­jah­ren gegen­über, so dass die steu­er­li­che Belas­tung im Abzin­sungs­jahr ‑unge­ach­tet von Pro­gres­si­ons­wir­kun­gen 44- über die Dar­le­hens­lauf­zeit voll kom­pen­siert wird.

Die im Streit­fall erheb­li­chen Gewinn- und Steu­er­aus­wir­kun­gen bei der Dar­le­hens­neh­me­rin stel­len die grund­sätz­li­che Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit von § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG nicht in Fra­ge. Die Belas­tungs­hö­he beruht ‑neben der Höhe des Zins­sat­zes- auf dem Umstand, dass ihr ein zunächst unver­zins­li­ches Dar­le­hen von ca. 257.000 EUR über eine Lauf­zeit von fast 35 Jah­ren gewährt wur­de.

Wenn die Dar­le­hens­neh­mer dar­über hin­aus die Vor­schrift des § 12 Abs. 3 BewG wegen des dort zugrun­de geleg­ten Zins­sat­zes von 5,5 % für ver­fas­sungs­wid­rig erach­ten, gel­ten die dar­ge­leg­ten Erwä­gun­gen sinn­ge­mäß. Zudem ver­weist § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG nicht auf § 12 Abs. 3 BewG, son­dern gibt ledig­lich den näm­li­chen Abzin­sungs­satz vor.

Die Bezug­nah­me der Dar­le­hens­neh­mer auf die Ver­fas­sungs­be­schwer­de 2 BvR 1711/​15 kann eben­falls nicht zur Aus­set­zung des Ver­fah­rens füh­ren. Die dort maß­geb­li­chen Fra­gen, ob sich einer­seits die Besteue­rung von Erstat­tungs­zin­sen gemäß § 233a AO als Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG) bei gleich­zei­ti­ger Nicht­ab­zugs­fä­hig­keit von Nach­zah­lungs­zin­sen (§ 12 Nr. 3 EStG) als gleich­heits­wid­rig erweist und ande­rer­seits die durch das Jah­res­steu­er­ge­setz (JStG) 2010 ein­ge­führ­te rück­wir­ken­de Gel­tung des Besteue­rungs­zu­griffs nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG (§ 52a Abs. 8 Satz 2 i.d.F. des JStG 2010) dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Rück­wir­kungs­ver­bot wider­spricht 45, haben vor­lie­gend kei­ne Rele­vanz.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Mai 2019 – X R 19/​17

  1. vgl. BFH, Urteil vom 13.07.2017 – VI R 62/​15, BFHE 259, 91, BSt­Bl II 2018, 15, Rz 15, m.w.N.; Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2 – 3/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II. 3.d[]
  2. vgl. zuletzt BFH, Urtei­le vom 18.09.2018 – XI R 30/​16, BFHE 262, 386, BSt­Bl II 2019, 67, Rz 24, sowie in BFHE 259, 91, BSt­Bl II 2018, 15, Rz 19; eben­so bereits BFH, Ent­schei­dun­gen vom 06.10.2009 – I R 4/​08, BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177, unter II. 3.a; vom 27.01.2010 – I R 35/​09, BFHE 228, 250, BSt­Bl II 2010, 478, unter II. 2.a[]
  3. BFH, Urteil vom 05.05.2011 – IV R 32/​07, BFHE 233, 524, BSt­Bl II 2012, 98, unter II. 1.c aa [zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG][]
  4. Groh, DB 2007, 2275, 2276[]
  5. Korn/​Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 371[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 262, 386, BSt­Bl II 2019, 67, Rz 24[]
  7. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 04.02.1999 – IV R 54/​97, BFHE 187, 418, BSt­Bl II 2000, 139, unter II. 2.b aa[]
  8. vgl. BMF, Schrei­ben vom 26.05.2005, BSt­Bl I 2005, 699, Rz 14; eben­so BFH, Urteil in BFHE 262, 386, BSt­Bl II 2019, 67, Rz 24; Schmidt/​Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 461 "ver­deck­te Zins­leis­tun­gen"; M. Prinz in Bordewin/​Brandt, § 6 EStG Rz 1/​610; Schind­ler in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 150 "Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen"[]
  9. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 699, Rz 17; offen­ge­las­sen dage­gen im BFH, Beschluss vom 22.07.2013 – I B 183/​12, BFH/​NV 2013, 1779, Rz 7; zwei­felnd Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 262, 386, BSt­Bl II 2019, 67, Rz 27; Groh, DB 2007, 2275, 2277[]
  11. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 262, 386, BSt­Bl II 2019, 67, Rz 27[]
  12. Korn/​Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 371; Tie­de, Steu­ern und Bilan­zen ‑StuB- 2019, 82, 83[]
  13. Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461; eben­so BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 699, Rz 18[]
  14. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 28.03.2000 – VIII R 77/​96, BFHE 191, 339, BSt­Bl II 2002, 227, unter II. 2.c bb, m.w.N.[]
  15. u.a. BFH, Urteil vom 19.10.2005 – XI R 64/​04, BFHE 211, 475, BSt­Bl II 2006, 371, unter II. 3.c[]
  16. BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 5/​04, BFHE 208, 116, BSt­Bl II 2009, 100, unter II. 7.b[]
  17. vgl. Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 38 AO Rz 28, m.w.N.[]
  18. vgl. hier­zu u.a. BFH, Urteil vom 24.08.2006 – IX R 40/​05, BFH/​NV 2006, 2236, unter II. 2.a; Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 175 AO Rz 35, m.w.N.[]
  19. vgl. inso­weit BFH, Urteil vom 24.04.1997 – VIII R 53/​95, BFHE 183, 155, BSt­Bl II 1997, 682, unter II. 2.[]
  20. BFH, Urteil vom 25.11.1992 – X R 148/​90, BFH/​NV 1993, 586[]
  21. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 699, Rz 2; eben­so Kie­sel in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 6 EStG Rz 704 f.; Schind­ler in Kirch­hof, a.a.O., § 6 Rz 149[]
  22. BVerfG, Beschlüs­se vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/​11, BVerfGE 145, 106, BSt­Bl II 2017, 1082, Rz 98; vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/​06, 2 BvR 1981/​06, 2 BvR 288/​07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, BSt­Bl II 2011, 318, Rz 35[]
  23. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 145, 106, BSt­Bl II 2017, 1082, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74[]
  24. BVerfG, Beschlüs­se vom 04.12 2002 – 2 BvR 400/​98, 2 BvR 1735/​00, BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534, unter C.I. 1.b; und vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/​91, BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655, unter C.II. 1.d[]
  25. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 126, 268, BSt­Bl II 2011, 318; und vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa; BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1, 2/​07, 1, 2/​08, BVerfGE 122, 210, unter C.I. 2.[]
  26. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/​00, 1 BvR 1748/​99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; in BVerfGE 133, 377, Rz 88; vom 05.11.2014 – 1 BvF 3/​11, BVerfGE 137, 350, Rz 66, sowie in BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa[]
  27. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 04.07.2012 – 2 BvC 1, 2/​11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa; vgl. zudem BFH, Urteil vom 09.11.2017 – III R 10/​16, BFHE 260, 9, BSt­Bl II 2018, 255, Rz 15[]
  28. vgl. hier­zu BFH, Beschluss vom 25.04.2018 – IX B 21/​18, BFHE 260, 431, BSt­Bl II 2018, 415, Rz 18 ff. – für den 6 %-igen Zins­satz gemäß § 238 AO; eben­so FG Köln, Vor­la­ge­be­schluss vom 12.10.2017 – 10 K 977/​17, EFG 2018, 287, Rz 65 ff. – für den 6 %-igen Abzin­sungs­satz bei Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG[]
  29. BT-Drs. 14/​23, 171 f. [für Rück­stel­lun­gen] sowie BT-Drs. 14/​443, 23 [für Ver­bind­lich­kei­ten][]
  30. vgl. Cloer/​Holle/​Niemeyer, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2019, 347, 350; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 454: "Vor­weg­nah­me des ein­ge­spar­ten Zins­auf­wands für die gesam­te Lauf­zeit"; Groh, DB 2007, 2275, 2276: "Min­der­auf­wand infol­ge der Zins­lo­sig­keit"[]
  31. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 259, 91, BSt­Bl II 2018, 15, Rz 21; in BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177, unter II. 5.; in BFHE 228, 250, BSt­Bl II 2010, 478, Rz 20, sowie in BFHE 233, 524, BSt­Bl II 2012, 98, Rz 41 ff.[]
  32. BFH, Beschluss in BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177, unter II. 3.a[]
  33. u.a. Kie­sel in HHR, § 6 EStG Rz 700; Cloer/​Holle/​Niemeyer, DStR 2019, 347, 350 f.; Hey/​Steffen, Schrif­ten des Insti­tuts Finan­zen und Steu­ern 511, 126 ff.; Paus, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2005, 1195, 1198; Tie­de, StuB 2019, 82, 83; ggf. auch Schind­ler in Kirch­hof, a.a.O., § 6 Rz 149; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 454: "in der der­zei­ti­gen Nied­rig­zins­pha­se recht hoch erscheinender[n] Zinssatz[es]"[]
  34. vgl. hier­zu Hey, FR 2016, 485, 489, m.w.N.[]
  35. vgl. zum Zah­len­ma­te­ri­al Monats­be­rich­te der Deut­schen Bun­des­bank für März 2011, 44, 47 sowie für März 2019, 47[]
  36. BGBl I 2009, 3790[]
  37. vgl. inso­weit für § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG: Kie­sel in HHR, § 6 EStG Rz 701[]
  38. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111, BSt­Bl II 2009, 685, unter B.I. 2.b bb; U. Prinz, DB 2019, 804[]
  39. BFH, Urteil in BFHE 233, 524, BSt­Bl II 2012, 98, Rz 46, m.w.N.[]
  40. in die­sem Sin­ne auch BFH, Urteil in BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177, unter II. 5.[]
  41. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 30.10.1961 – 1 BvR 833/​59, BVerfGE 13, 181, unter B.01.; vom 11.10.1977 – 1 BvR 343/​73 u.a., BVerfGE 47, 1, BSt­Bl II 1978, 174, unter C.IV.; und vom 18.06.1991 – 2 BvR 760/​90 unter I. 2.[]
  42. vgl. inso­weit auch BFH, Urteil vom 19.09.2002 – IV R 45/​00, BFHE 200, 317, BSt­Bl II 2003, 21, unter II. 3.d – Gewer­be­steu­er­be­las­tung[]
  43. vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/​99, BVerfGE 115, 97, unter C.II. 1.; dage­gen offen­ge­las­sen vom BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 111, BSt­Bl II 2009, 685, unter B.III. – ggf. auch das sub­si­diä­re Grund­recht der all­ge­mei­nen Hand­lungs­frei­heit [Art. 2 Abs. 1 GG][]
  44. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177, unter II. 3.a[]
  45. vgl. vor­her­ge­hend BFH, Urteil vom 15.04.2015 – VIII R 30/​13[]