Abzin­sung von Dar­le­hens­for­de­run­gen

Wird ein bis­her bedingt ver­zins­tes Dar­le­hen ohne Bedin­gungs­ein­tritt in ein die Rest­lauf­zeit umfas­sen­des unbe­dingt ver­zins­tes Dar­le­hen mit einem Zins­satz, der dem effek­ti­ven Zins­satz eines bei einer Lan­des­bank refi­nan­zier­ten Dar­le­hens ent­spricht, umge­wan­delt, so liegt auch dann ein ver­zins­li­ches Dar­le­hen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG vor, wenn die Ver­zin­sungs­ab­re­de zwar vor dem Bilanz­stich­tag erfolg­te, der Zins­lauf aber erst danach begann.

Abzin­sung von Dar­le­hens­for­de­run­gen

Wird der Gewinn nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG ‑hin­sicht­lich der Gewer­be­steu­er i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG- i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG ermit­telt, muss dabei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines jeden Wirt­schafts­jah­res das Betriebs­ver­mö­gen ange­setzt wer­den, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung aus­zu­wei­sen ist. Dabei sind die steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Bewer­tung von Wirt­schafts­gü­tern zu befol­gen (§ 5 Abs. 6 EStG); sie gehen inso­weit den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung vor, so dass die Bewer­tung jenes Betriebs­ver­mö­gens nach § 6 EStG vor­zu­neh­men ist.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG sind Ver­bind­lich­kei­ten unter sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzu­set­zen und mit einem Zins­satz von 5, 5 % abzu­zin­sen.

Aus­ge­nom­men von der Abzin­sung sind Ver­bind­lich­kei­ten, deren Lauf­zeit am Bilanz­stich­tag weni­ger als zwölf Mona­te beträgt, und Ver­bind­lich­kei­ten, die ver­zins­lich sind oder auf einer Anzah­lung oder Vor­aus­leis­tung beru­hen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG).

In dem hier ent­schie­de­nen Streit­fall lagen die Vor­aus­set­zun­gen für den Aus­nah­me­tat­be­stand einer Ver­bind­lich­keit, deren Lauf­zeit weni­ger als zwölf Mona­te beträgt, nicht vor. Glei­ches gilt für den Aus­nah­me­fall einer Ver­bind­lich­keit, die auf einer Anzah­lung oder Vor­aus­zah­lung beruht:

Die streit­be­fan­ge­nen Dar­le­hen sind Ver­bind­lich­kei­ten, die i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG ver­zins­lich sind.

Eine ver­zins­li­che Ver­bind­lich­keit in die­sem Sin­ne liegt vor, wenn das Dar­le­hen mit einer Zins­ver­ein­ba­rung ver­bun­den ist 1. Dabei steht die Nicht­zah­lung der ver­ein­bar­ten Zin­sen einer Ver­zins­lich­keit nicht ent­ge­gen 2.

Die Abzin­sung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG grün­det auf der typi­sie­ren­den Vor­stel­lung, dass eine erst in der Zukunft zu erfül­len­de Ver­pflich­tung den Schuld­ner weni­ger belas­tet als eine sofor­ti­ge Leis­tungs­pflicht 3. Sie beruht auf dem Fak­tor "Zeit" und folgt dem­ge­mäß dem Grund­satz, dass erst in Zukunft zu erbrin­gen­de Zah­lun­gen gegen­wär­tig mit ihrem Bar­wert abzu­bil­den sind 4. Ist jedoch das Dar­le­hen ver­zinst, ist der Dar­le­hens­neh­mer mit einer in der Zukunft zu erfül­len­den Ver­pflich­tung nicht weni­ger belas­tet als mit einer sofor­ti­gen Leis­tungs­pflicht. Nach dem Geset­zes­wort­laut ist daher für die Aus­nah­me von dem Abzin­sungs­ge­bot Vor­aus­set­zung, dass eine ver­zins­li­che Ver­bind­lich­keit vor­liegt, ohne dass jedoch bezüg­lich der Höhe der Ver­zin­sung wei­te­re Anfor­de­run­gen bestehen 5.

Es besteht daher im Ergeb­nis ein "Wahl­recht" 6, eine Ver­zin­sungs­ab­re­de mit dem Dar­le­hens­ge­ber zu tref­fen, mit der Fol­ge, dass eine Abzin­sung des Dar­le­hens nicht zu erfol­gen hat oder auf eine Ver­zin­sung gene­rell zu ver­zich­ten, so dass eine gesetz­li­che Abzin­sung vor­zu­neh­men wäre.

Wird eine kurz­zei­ti­ge Ver­zin­sung von vorn­her­ein ver­ein­bart, so ist nach Ansicht des BMF eine ver­zins­li­che Ver­bind­lich­keit gege­ben. Eine Abzin­sung soll dann unter­blei­ben 7. Wird zunächst ein unver­zins­li­ches Dar­le­hen hin­ge­ge­ben und eine Ver­zin­sung spä­ter ver­ein­bart, so ist nach Ansicht des BMF eben­falls von einer ver­zins­li­chen Ver­bind­lich­keit aus­zu­ge­hen 8. Auch das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg 9 hat die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass ab dem Zeit­punkt der Abre­de einer Ver­zin­sung von einer ver­zins­li­chen Ver­bind­lich­keit i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG aus­zu­ge­hen sei. Eben­so wird in der Lite­ra­tur dies ver­tre­ten 10. Ob die­se Aus­sa­gen auch dann gel­ten, wenn vor dem Bilanz­stich­tag eine ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­rung getrof­fen wur­de, die aber erst für Zeit­räu­me nach die­sem Bilanz­stich­tag eine Ver­zin­sung vor­sieht, ist offen. Das BMF scheint auch in die­sem Fall von einer ver­zins­li­chen Ver­bind­lich­keit aus­zu­ge­hen 11.

Der Bun­des­fi­nanz­hof lässt im Streit­fall offen, ob nicht schon vom Zeit­punkt der ursprüng­li­chen Dar­le­hens­ver­ein­ba­run­gen an eine ver­zins­li­che Ver­bind­lich­keit vor­lag 12. Dafür spricht, dass auch eine beding­te Ver­zin­sung (im Streit­fall 3 % im Fal­le einer Divi­den­den­zah­lung der AG) eine Zins­ver­ein­ba­rung ist. Jeden­falls folgt er der Ansicht, dass eine spä­te­re unbe­ding­te Ver­zin­sungs­ab­re­de zu einer ver­zins­li­chen Ver­bind­lich­keit i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG führt, die zum Zeit­punkt des fol­gen­den Bilanz­stich­ta­ges zu berück­sich­ti­gen ist 13. Dies gilt auf­grund des Zwecks der Vor­schrift auch dann, wenn die Ver­zin­sung erst nach dem Bilanz­stich­tag erfolgt. Eine Abzin­sung hat dann zu unter­blei­ben, wenn die Ver­trags­part­ner eine Ver­zin­sung ver­ein­ba­ren, da der Ansatz eines Abzin­sungs­ge­winns den wirt­schaft­li­chen Gege­ben­hei­ten nicht ent­spricht. Über­dies soll­te nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en eine Abzin­sung nur des­halb erfol­gen, um einen Zins­vor­teil zu ver­hin­dern und den Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit zu ver­wirk­li­chen 14. Bei Ver­ein­ba­rung einer unbe­ding­ten Ver­zin­sung ent­fällt die­ser Zins­vor­teil. Da bereits bei der Ermitt­lung des anzu­set­zen­den Betrags für die Ver­bind­lich­keit (= Zeit­punkt des Bilanz­stich­ta­ges) Zins­as­pek­te der Zukunft zu berück­sich­ti­gen sind, greift zu die­sem Zeit­punkt auch die Befrei­ung vom Abzin­sungs­ge­bot 15.

Im Streit­fall liegt daher auf­grund der getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung vom 24.11.2010 spä­tes­tens ab die­sem Zeit­punkt eine ver­zins­li­che Ver­bind­lich­keit vor, deren Ver­zin­sungs­be­ginn nur nach dem Bilanz­stich­tag erfolg­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen las­sen, ob auch für Fäl­le einer kurz­fris­ti­gen Ver­zin­sung oder einer mini­ma­len Ver­zin­sung eine "ver­zins­li­che Ver­bind­lich­keit" i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG ange­nom­men wer­den kann. Im Streit­fall ist eine sol­che Nied­rig­ver­zin­sung jeden­falls nicht gege­ben. Sie soll­te der Höhe des effek­ti­ven Zins­sat­zes des bei der A‑Bank auf­ge­nom­me­nen Refi­nan­zie­rungs­dar­le­hens ent­spre­chen und die rest­li­che Lauf­zeit der Dar­le­hen erfas­sen.

Die nach­träg­li­che Ver­ein­ba­rung einer Ver­zin­sung erfolg­te auch nicht auf­grund miss­bräuch­li­cher Gestal­tung. Wegen der geän­der­ten Lage bei den Ver­trags­ver­hand­lun­gen war mit einer kurz­fris­ti­gen Rück­zah­lung der Dar­le­hen nicht mehr zu rech­nen, so dass man sich zu der Ver­zin­sungs­ab­re­de am 24.11.2010 ent­schloss.

Soweit die Klä­ge­rin auch Beden­ken gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Höhe des Zins­sat­zes von 5, 5 % hat 16, kommt es hier­auf nicht an.

Es stellt sich auch hin­sicht­lich der Ver­zin­sung nicht die Fra­ge ‑wie die Vor­in­stanz dies ange­nom­men hat‑, ob ein wert­auf­hel­len­des oder wert­be­grün­den­des Ereig­nis vor­lag; denn die maß­geb­li­che Ver­ein­ba­rung vom 24.11.2010 war am Bilanz­stich­tag 31.12 2010 bekannt. Nur bei Tat­sa­chen, die nach dem Bilanz­stich­tag und bis zur Bilanz­auf­stel­lung ein­ge­tre­ten sind oder bekannt bzw. erkenn­bar wer­den, ist die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen wert­auf­hel­len­den und wert­be­grün­den­den Tat­sa­chen beacht­lich 17.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Sep­tem­ber 2018 – XI R 30/​16

  1. BFH, Urteil vom 27.01.2010 – I R 35/​09, BFHE 228, 250, BSt­Bl II 2010, 478, Rz 15[]
  2. BFH, Beschluss vom 29.06.2009 – I B 57/​09, BFH/​NV 2009, 1804[]
  3. BFH, Beschluss vom 06.10.2009 – I R 4/​08, BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177, mit Anm. Buciek, Finanz-Rund­schau 2010, 341; BFH, Urtei­le in BFHE 228, 250, BSt­Bl II 2010, 478; vom 08.11.2016 – I R 35/​15, BFHE 256, 253, BSt­Bl II 2017, 768, Rz 28 f.; vom 13.07.2017 – VI R 62/​15, BFHE 259, 91, BSt­Bl II 2018, 15; s.a. BT-Drs. 14/​23, 171[]
  4. BFH, Urtei­le vom 05.05.2011 – IV R 32/​07, BFHE 233, 524, BSt­Bl II 2012, 98; in BFHE 256, 253, BSt­Bl II 2017, 768; in BFHE 259, 91, BSt­Bl II 2018, 15[]
  5. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 1804, unter II. 4., Rz 16; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 699, Rz 13 "Zins­satz von mehr als 0 %"; Schmidt/​Kulosa, 37. Aufl. § 6 Rz 461; Kös­ter in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 6 EStG Anm. R 50; HHR/​Kiesel, § 6 EStG Rz 711, es genügt "jeder wirt­schaft­li­che Nach­teil"; offen gelas­sen BFH, Beschluss in BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177[]
  6. Groh, Der Betrieb ‑DB- 2007, 2275, 2277[]
  7. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 699, Rz 17; offen gelas­sen BFH, Beschluss vom 22.07.2013 – I B 183/​12, BFH/​NV 2013, 1779, Rz 7; zwei­felnd Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461[]
  8. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 699, Rz 18[]
  9. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 06.01.2009 – 12 – V 12283/​07, EFG 2009, 564[]
  10. s. HHR/​Kiesel, § 6 EStG Rz 711; Groh, DB 2007, 2275, 2277; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461[]
  11. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 699, Rz 18 i.V.m. Rz 17; eben­so Tie­de, Steu­ern und Bilan­zen 2016, 708[]
  12. vgl. dazu Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461[]
  13. s. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2013, 1779, Rz 7, zu dem umge­kehr­ten Fall eines zunächst ver­zins­li­chen Dar­le­hens, das spä­ter durch eine Ver­ein­ba­rung in ein unver­zins­li­ches Dar­le­hen umge­wan­delt wur­de[]
  14. BT-Drs. 14/​23, 172[]
  15. HHR/​Köster, § 6 EStG Anm. R 50[]
  16. s. hier­zu das beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt anhän­gi­ge Ver­fah­ren 2 BvR 2706/​17[]
  17. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, s. z.B. Urteil vom 04.04.1973 – I R 130/​71, BFHE 109, 55, BSt­Bl II 1973, 485, unter 1., m.w.N.; Beschluss vom 12.12 2012 – I B 27/​12, BFH/​NV 2013, 545, Rz 8, m.w.N.[]