Abzug nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen bei frü­he­ren wesent­li­chen Betei­li­gun­gen

Nach der jüngst geän­der­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanzh­fos kommt ein Abzug der nach­träg­lich auf­ge­wen­de­ten Schuld­zin­sen bei frü­he­ren wesent­li­chen Betei­li­gun­gen als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen in Betracht.

Abzug nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen bei frü­he­ren wesent­li­chen Betei­li­gun­gen

Kein Abzug nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen bei den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb

Ein Abzug der Schuld­zin­sen bei den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb kommt auch nicht unter dem Gesichts­punkt in Betracht, dass gemäß § 17 EStG Gewin­ne und Ver­lus­te aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft bzw. aus deren Auf­lö­sung den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb zuge­ord­net wer­den.

Der BFH geht in stän­di­ger Recht­spre­chung davon aus, dass auch sol­che lau­fen­den Auf­wen­dun­gen, die auf Betei­li­gun­gen i.S. des § 17 EStG ent­fal­len, nach den Grund­sät­zen zu beur­tei­len sind, die für Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gel­ten 1. Rechts­sys­te­ma­ti­scher Grund hier­für ist, dass auch Betei­li­gun­gen i.S. des § 17 EStG zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren, so dass ein Abzug lau­fen­der Auf­wen­dun­gen bei den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb aus­schei­det. Die­se Beur­tei­lung wird nicht dadurch berührt, dass der VIII. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH in sei­ner neue­ren Recht­spre­chung nach­träg­li­che Schuld­zin­sen in erwei­ter­tem Umfang als bis­her zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug zulässt 2.

Kein Abzug nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit

Die Schuld­zin­sen kön­nen auch nicht als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit abge­zo­gen wer­den, die der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men sei­nes frü­he­ren, mit der GmbH bestehen­den Dienst­ver­hält­nis­ses erzielt hat.

Es ist weder vom Finanz­ge­richt fest­ge­stellt noch von den Steu­er­pflich­ti­gen vor­ge­tra­gen wor­den, dass die von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Kri­te­ri­en für einen aus­nahms­wei­sen Abzug von Bürg­schafts­auf­wen­dun­gen oder Schuld­zin­sen auf ein dem Arbeit­ge­ber gewähr­tes Dar­le­hen 3 vor­lie­gend erfüllt sein könn­ten.

Abzug nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen

Nach neue­rer höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung kön­nen Schuld­zin­sen, die bei einem ehe­mals wesent­lich Betei­lig­ten nach der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft anfal­len, jedoch als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen abzieh­bar sein.

In sei­nen bis zum Jahr 2009 ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen hat der VIII. Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung die Auf­fas­sung ver­tre­ten, Schuld­zin­sen, die erst nach Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung oder Auf­lö­sung und Voll­be­en­di­gung der Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­ste­hen, sei­en nicht mehr als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar 4.

Mit sei­nem Urteil in BFHE 229, 151, BSt­Bl II 2010, 787 hat der VIII. Bun­des­fi­nanz­hof die­se Recht­spre­chung inso­weit modi­fi­ziert, als er nun­mehr für die ab 1999 gel­ten­den Geset­zes­fas­sun­gen Schuld­zin­sen, die für eine im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­ne Betei­li­gung i.S. des § 17 EStG anfal­len, unter den glei­chen Vor­aus­set­zun­gen wie nach­träg­li­che Betriebs­aus­ga­ben bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zum Abzug zulässt, wenn sie auf Zeit­räu­me nach der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung oder nach der Auf­lö­sung der Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­fal­len 5. Die­sen Ent­schei­dun­gen lagen jeweils Sach­ver­hal­te zugrun­de, in denen sowohl die Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung (bzw. die Auf­lö­sung der Gesell­schaft) als auch das (Streit-)Jahr des nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen­ab­zugs nach 1998 lagen.

Durch Urteil vom 29.10.2013 – VIII R 13/​11 6 hat der VIII. Bun­des­fi­nanz­hof die Grund­sät­ze die­ser modi­fi­zier­ten Recht­spre­chung auch auf Fäl­le erstreckt, in denen die Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung bzw. die Auf­lö­sung der Gesell­schaft vor 1999 statt­ge­fun­den hat­te und nur das Jahr des Anfal­lens der Schuld­zin­sen nach 1998 liegt.

Der X. Senat schließt sich der geän­der­ten Recht­spre­chung des VIII. Senats im Ergeb­nis und in ihrer Begrün­dung an 7.

Hier­zu muss vor­ran­gig auf­ge­klärt wer­den, ob die Auf­wen­dun­gen über­haupt durch eine Betei­li­gung i.S. des § 17 EStG ver­an­lasst sind.

Unklar ist im vor­lie­gen­den Fall bereits der Rechts­grund dafür, dass der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men der Auf­lö­sung der GmbH eine von deren Ver­bind­lich­kei­ten per­sön­lich über­nom­men hat. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat zwar stets behaup­tet, er habe für die Ver­bind­lich­keit gebürgt. Eine Bürg­schafts­ur­kun­de hat er aber trotz mehr­fa­cher Auf­for­de­run­gen durch Finanz­amt und Finanz­ge­richt nicht vor­ge­legt. Nach Akten­la­ge käme alter­na­tiv in Betracht, dass er der Bank auf ihrem pri­va­ten Wohn­grund­stück ein Grund­pfand­recht bestellt haben könn­ten. Dies ist aber bis­her weder von ihm Steu­er­pflich­ti­gen selbst behaup­tet noch vom Finanz­ge­richt fest­ge­stellt wor­den.

Selbst wenn fest­ge­stellt wer­den könn­te, dass der Steu­er­pflich­ti­ge der Bank eine sol­che Sicher­heit (Bürg­schaft oder Grund­pfand­recht) ein­ge­räumt hät­te, müss­te noch auf­ge­klärt wer­den, ob die Gewäh­rung der Sicher­heit durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst war. Allein der Umstand, dass ein Gesell­schaf­ter im Zuge der Ver­äu­ße­rung oder Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­bind­lich­keit der Gesell­schaft per­sön­lich über­nimmt, reicht noch nicht aus, um eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis anneh­men zu kön­nen 8. Eine nicht kri­sen­be­stimm­te Bürg­schaft, die meh­re­re Jah­re vor Ein­tritt der spä­te­ren Kri­se über­nom­men wird, ist nicht durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst 9. Dies setzt viel­mehr vor­aus, dass sie eigen­ka­pi­ta­ler­set­zend ist oder wird. Eine Bürg­schafts­ver­pflich­tung (oder eine ande­re für Ver­bind­lich­kei­ten der Kapi­tal­ge­sell­schaft bestell­te Sicher­heit) ist aber nur dann eigen­ka­pi­ta­ler­set­zend, wenn die Bürg­schaft zu einem Zeit­punkt über­nom­men wur­de, in dem sich die Gesell­schaft bereits in der sog. Kri­se befand oder wenn die Bürg­schaft (auch) für den Fall der Kri­se bestimmt war. Wei­ter­hin kann eine Bürg­schaft eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter erlan­gen, wenn sie zu einem Zeit­punkt über­nom­men wur­de, in dem sich die Gesell­schaft noch nicht in der Kri­se befand, sie aber bei Ein­tritt der Kri­se ste­hen gelas­sen wird 10.

Der Steu­er­pflich­ti­ge wird vor­lie­gend zudem dar­le­gen müs­sen, wes­halb allein er die Ver­bind­lich­keit über­nom­men hat, obwohl die Mit­ge­sell­schaf­te­rin (sei­ne Ehe­frau) mit einem weit­aus höhe­ren Anteil an der GmbH betei­ligt war.

Ergän­zend ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die Fest­stel­lungs­last für die Ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis bei dem Steu­er­pflich­ti­gen liegt, da die­ser den steu­er­min­dern­den Abzug von Wer­bungs­kos­ten begeh­ren.

Auch nach der neue­ren Recht­spre­chung des VIII. Senats zu § 20 EStG sind nach­träg­li­che Schuld­zin­sen nicht abzieh­bar, soweit sie auf Ver­bind­lich­kei­ten ent­fal­len, die durch den Ver­äu­ße­rungs­preis bzw. die Ver­wer­tung von zurück­be­hal­te­nen akti­ven Wirt­schafts­gü­tern der Kapi­tal­ge­sell­schaft hät­ten getilgt wer­den kön­nen 11. Hier­zu wird das Finanz­ge­richt noch ent­spre­chen­de Fest­stel­lun­gen tref­fen müs­sen.

Zwar ist für das Streit­jahr 2002 die Vor­schrift des § 3c Abs. 2 EStG bereits anwend­bar. Da der Steu­er­pflich­ti­ge aus sei­nen Betei­li­gun­gen an der GmbH aber nie­mals Ein­nah­men erzielt hat, die nach § 3 Nr. 40 EStG teil­wei­se steu­er­frei waren, wür­de § 3c Abs. 2 EStG einem vol­len Abzug der Schuld­zin­sen nicht ent­ge­gen ste­hen 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Febru­ar 2014 – X R 5/​11

  1. BFH, Urtei­le vom 05.10.2004 – VIII R 64/​02, BFH/​NV 2005, 54, unter II. 2.; und vom 12.09.2007 – VIII R 38/​04, BFH/​NV 2008, 37, unter III. 1.b[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 16.03.2010 – VIII R 20/​08, BFHE 229, 151, BSt­Bl II 2010, 787, unter II. 3.[]
  3. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 25.11.2010 – VI R 34/​08, BFHE 232, 86, BSt­Bl II 2012, 24[]
  4. BFH, Urtei­le vom 21.01.2004 – VIII R 2/​02, BFHE 205, 117, BSt­Bl II 2004, 551, unter II. 3.b, m.w.N.; in BFH/​NV 2005, 54, unter II. 2., und in BFH/​NV 2008, 37, unter III. 1.a[]
  5. eben­so BFH, Urtei­le vom 16.03.2010 – VIII R 36/​07, BFH/​NV 2010, 1795; und vom 08.09.2010 – VIII R 1/​10, BFH/​NV 2011, 223[]
  6. BFHE 243, 346, BSt­Bl II 2014, 251[]
  7. vgl. ins­be­son­de­re die Aus­füh­run­gen im BFH, Urteil in BFHE 229, 151, BSt­Bl II 2010, 787[]
  8. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2008, 37, unter III. 4.; und vom 09.06.2010 – IX R 52/​09, BFHE 230, 326, BSt­Bl II 2010, 1102, unter II. 1.b[]
  9. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 54, unter II. 2.[]
  10. zum Gan­zen BFH, Urtei­le vom 12.12 2000 – VIII R 22/​92, BFHE 194, 108, BSt­Bl II 2001, 385, unter II. 5., m.w.N., und in BFH/​NV 2005, 54, unter II. 2.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 229, 151, BSt­Bl II 2010, 787, unter II. 3.a bb, m.w.N.[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 06.04.2011 – IX R 28/​10, BFHE 233, 439, BSt­Bl II 2011, 814[]