Abzug nachträglicher Schuldzinsen bei früheren wesentlichen Beteiligungen

Nach der jüngst geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhfos kommt ein Abzug der nachträglich aufgewendeten Schuldzinsen bei früheren wesentlichen Beteiligungen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Betracht.

Abzug nachträglicher Schuldzinsen bei früheren wesentlichen Beteiligungen

Kein Abzug nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb

Ein Abzug der Schuldzinsen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb kommt auch nicht unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass gemäß § 17 EStG Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bzw. aus deren Auflösung den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet werden.

Der BFH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass auch solche laufenden Aufwendungen, die auf Beteiligungen i.S. des § 17 EStG entfallen, nach den Grundsätzen zu beurteilen sind, die für Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gelten1. Rechtssystematischer Grund hierfür ist, dass auch Beteiligungen i.S. des § 17 EStG zum Privatvermögen gehören, so dass ein Abzug laufender Aufwendungen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ausscheidet. Diese Beurteilung wird nicht dadurch berührt, dass der VIII. Bundesfinanzhof des BFH in seiner neueren Rechtsprechung nachträgliche Schuldzinsen in erweitertem Umfang als bisher zum Werbungskostenabzug zulässt2.

Kein Abzug nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit

Die Schuldzinsen können auch nicht als nachträgliche Werbungskosten zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden, die der Steuerpflichtige im Rahmen seines früheren, mit der GmbH bestehenden Dienstverhältnisses erzielt hat.

Es ist weder vom Finanzgericht festgestellt noch von den Steuerpflichtigen vorgetragen worden, dass die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Kriterien für einen ausnahmsweisen Abzug von Bürgschaftsaufwendungen oder Schuldzinsen auf ein dem Arbeitgeber gewährtes Darlehen3 vorliegend erfüllt sein könnten.

Abzug nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

Nach neuerer höchstrichterlicher Rechtsprechung können Schuldzinsen, die bei einem ehemals wesentlich Beteiligten nach der Auflösung einer Kapitalgesellschaft anfallen, jedoch als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar sein.

In seinen bis zum Jahr 2009 ergangenen Entscheidungen hat der VIII. Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, Schuldzinsen, die erst nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung und Vollbeendigung der Kapitalgesellschaft entstehen, seien nicht mehr als Werbungskosten abziehbar4.

Mit seinem Urteil in BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787 hat der VIII. Bundesfinanzhof diese Rechtsprechung insoweit modifiziert, als er nunmehr für die ab 1999 geltenden Gesetzesfassungen Schuldzinsen, die für eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung i.S. des § 17 EStG anfallen, unter den gleichen Voraussetzungen wie nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zum Abzug zulässt, wenn sie auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung oder nach der Auflösung der Kapitalgesellschaft entfallen5. Diesen Entscheidungen lagen jeweils Sachverhalte zugrunde, in denen sowohl die Veräußerung der Beteiligung (bzw. die Auflösung der Gesellschaft) als auch das (Streit-)Jahr des nachträglichen Schuldzinsenabzugs nach 1998 lagen.

Durch Urteil vom 29.10.2013 – VIII R 13/116 hat der VIII. Bundesfinanzhof die Grundsätze dieser modifizierten Rechtsprechung auch auf Fälle erstreckt, in denen die Veräußerung der Beteiligung bzw. die Auflösung der Gesellschaft vor 1999 stattgefunden hatte und nur das Jahr des Anfallens der Schuldzinsen nach 1998 liegt.

Der X. Senat schließt sich der geänderten Rechtsprechung des VIII. Senats im Ergebnis und in ihrer Begründung an7.

Hierzu muss vorrangig aufgeklärt werden, ob die Aufwendungen überhaupt durch eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG veranlasst sind.

Unklar ist im vorliegenden Fall bereits der Rechtsgrund dafür, dass der Steuerpflichtige im Rahmen der Auflösung der GmbH eine von deren Verbindlichkeiten persönlich übernommen hat. Der Steuerpflichtige hat zwar stets behauptet, er habe für die Verbindlichkeit gebürgt. Eine Bürgschaftsurkunde hat er aber trotz mehrfacher Aufforderungen durch Finanzamt und Finanzgericht nicht vorgelegt. Nach Aktenlage käme alternativ in Betracht, dass er der Bank auf ihrem privaten Wohngrundstück ein Grundpfandrecht bestellt haben könnten. Dies ist aber bisher weder von ihm Steuerpflichtigen selbst behauptet noch vom Finanzgericht festgestellt worden.

Selbst wenn festgestellt werden könnte, dass der Steuerpflichtige der Bank eine solche Sicherheit (Bürgschaft oder Grundpfandrecht) eingeräumt hätte, müsste noch aufgeklärt werden, ob die Gewährung der Sicherheit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Allein der Umstand, dass ein Gesellschafter im Zuge der Veräußerung oder Auflösung einer Kapitalgesellschaft eine Verbindlichkeit der Gesellschaft persönlich übernimmt, reicht noch nicht aus, um eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis annehmen zu können8. Eine nicht krisenbestimmte Bürgschaft, die mehrere Jahre vor Eintritt der späteren Krise übernommen wird, ist nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst9. Dies setzt vielmehr voraus, dass sie eigenkapitalersetzend ist oder wird. Eine Bürgschaftsverpflichtung (oder eine andere für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft bestellte Sicherheit) ist aber nur dann eigenkapitalersetzend, wenn die Bürgschaft zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befand oder wenn die Bürgschaft (auch) für den Fall der Krise bestimmt war. Weiterhin kann eine Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn sie zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand, sie aber bei Eintritt der Krise stehen gelassen wird10.

Der Steuerpflichtige wird vorliegend zudem darlegen müssen, weshalb allein er die Verbindlichkeit übernommen hat, obwohl die Mitgesellschafterin (seine Ehefrau) mit einem weitaus höheren Anteil an der GmbH beteiligt war.

Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass die Feststellungslast für die Veranlassung der Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis bei dem Steuerpflichtigen liegt, da dieser den steuermindernden Abzug von Werbungskosten begehren.

Auch nach der neueren Rechtsprechung des VIII. Senats zu § 20 EStG sind nachträgliche Schuldzinsen nicht abziehbar, soweit sie auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis bzw. die Verwertung von zurückbehaltenen aktiven Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft hätten getilgt werden können11. Hierzu wird das Finanzgericht noch entsprechende Feststellungen treffen müssen.

Zwar ist für das Streitjahr 2002 die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG bereits anwendbar. Da der Steuerpflichtige aus seinen Beteiligungen an der GmbH aber niemals Einnahmen erzielt hat, die nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfrei waren, würde § 3c Abs. 2 EStG einem vollen Abzug der Schuldzinsen nicht entgegen stehen12.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Februar 2014 – X R 5/11

  1. BFH, Urteile vom 05.10.2004 – VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54, unter II. 2.; und vom 12.09.2007 – VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37, unter III. 1.b[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 16.03.2010 – VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787, unter II. 3.[]
  3. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 25.11.2010 – VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24[]
  4. BFH, Urteile vom 21.01.2004 – VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551, unter II. 3.b, m.w.N.; in BFH/NV 2005, 54, unter II. 2., und in BFH/NV 2008, 37, unter III. 1.a[]
  5. ebenso BFH, Urteile vom 16.03.2010 – VIII R 36/07, BFH/NV 2010, 1795; und vom 08.09.2010 – VIII R 1/10, BFH/NV 2011, 223[]
  6. BFHE 243, 346, BStBl II 2014, 251[]
  7. vgl. insbesondere die Ausführungen im BFH, Urteil in BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787[]
  8. BFH, Urteile in BFH/NV 2008, 37, unter III. 4.; und vom 09.06.2010 – IX R 52/09, BFHE 230, 326, BStBl II 2010, 1102, unter II. 1.b[]
  9. BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 54, unter II. 2.[]
  10. zum Ganzen BFH, Urteile vom 12.12 2000 – VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385, unter II. 5., m.w.N., und in BFH/NV 2005, 54, unter II. 2.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787, unter II. 3.a bb, m.w.N.[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 06.04.2011 – IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814[]