Abzugs­be­schrän­kung für Ver­lus­te aus stil­len Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten

Ver­lus­te aus typisch stil­len Betei­li­gun­gen, die im Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten wer­den, sind pha­sen­gleich zu berück­sich­ti­gen. Die Über­gangs­re­ge­lung des § 52 Abs. 1 EStG 2002, nach der die Ver­lust­ver­wer­tungs­be­schrän­kun­gen nach § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 i.d.F. des StVer­gAbG bereits ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003 anzu­wen­den sind, ist ver­fas­sungs­kon­form dahin aus­zu­le­gen, dass die Rege­lun­gen bei vor dem 21. Novem­ber 2002 geschlos­se­nen stil­len Gesell­schafts­ver­trä­gen dem Aus­gleich des Ver­lusts aus der Betei­li­gung nicht ent­ge­gen­ste­hen, der auf das ers­te nach Ver­kün­dung des StVer­gAbG am 20. Mai 2003 im Jahr 2003 abge­lau­fe­ne Wirt­schafts­jahr, also auf das Wirt­schafts­jahr 2003 oder das Wirt­schafts­jahr 2002/​03, ent­fällt 1.

Abzugs­be­schrän­kung für Ver­lus­te aus stil­len Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten

Der auf den stil­len Teil­ha­ber ent­fal­len­de Anteil an dem von der X‑AG im Wirt­schafts­jahr 2002/​03 erlit­te­nen Ver­lust ist bei ihm pha­sen­gleich, d.h. gleich­falls im Wirt­schafts­jahr 2002/​03, zu erfas­sen. Er ist Teil des von dem stil­len Gesell­schaf­ter nach den Grund­sät­zen des Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs zu ermit­teln­den Gewinns (§ 4 und § 5 Abs. 1 EStG 2002) und min­dert damit im Streit­jahr sowohl ihr Ein­kom­men (§ 7 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002) als auch ihren Gewer­be­er­trag (§ 7 Satz 1, § 10 Abs. 2 GewStG 2002). Hier­bei ist es, so der Bun­des­fi­nanz­hof, auch uner­heb­lich, ob am Bilanz­stich­tag (30. Juni 2003) der Teil­wert der stil­len Betei­li­gung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 vor­aus­sicht­lich dau­ernd gemin­dert war.

Da die Ein­la­ge des stil­len Gesell­schaf­ters in das Ver­mö­gen des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes über­geht (§ 230 Abs. 1 HGB) und sich des­halb die mit einem sol­chen Innen­ge­sell­schafts­ver­hält­nis ver­bun­de­nen Ver­mö­gens­rech­te des Stil­len dar­auf beschrän­ken, dass er wäh­rend des Bestehens der Gesell­schaft am Ergeb­nis des Unter­neh­mens betei­ligt ist und nach Auf­lö­sung der Gesell­schaft sein Gut­ha­ben in Geld ver­lan­gen kann (§ 235 HGB), geht der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung davon aus, dass die typisch stil­le Betei­li­gung trotz ihres gesell­schafts­recht­li­chen Cha­rak­ters "wie eine Kapi­tal­for­de­rung" zu behan­deln und für Zwe­cke des Bewer­tungs­rechts nach den Grund­sät­zen des § 12 BewG anzu­set­zen ist 2. Hier­mit über­ein­stim­mend hat der BFH die Ver­mö­gens­ein­la­ge des stil­len Gesell­schaf­ters wirt­schaft­lich als einen "qua­li­fi­zier­ten Kre­dit" ange­se­hen, der in der Bilanz des Geschäfts­in­ha­bers als Fremd­ka­pi­tal ("sons­ti­ge Ver­bind­lich­keit"; § 266 Abs. 3 C.8 HGB) zu pas­si­vie­ren ist 3. Nichts ande­res kann für die Bilanz des stil­len Gesell­schaf­ters gel­ten; auch die­ser hat kei­ne Betei­li­gung (vgl. § 266 Abs. 2 A.III.2 HGB), son­dern die Ein­la­ge als for­de­rungs­ähn­li­che sons­ti­ge Aus­lei­hung i.S. von § 266 Abs. 2 A.III.6 HGB aus­zu­wei­sen 4.

Fol­ge hier­von ist zum einen, dass ein auf den stil­len Gesell­schaf­ter ent­fal­len­der Gewinn nicht erst mit der Fest­stel­lung der Bilanz des Geschäfts­in­ha­bers, son­dern zum Ende des jewei­li­gen Geschäfts­jah­res zu erfas­sen ist, für das der Gewinn­an­teil nach § 232 Abs. 1 HGB berech­net wer­den muss. Letz­te­res hat der BFH bereits für Zwe­cke des Bewer­tungs­rechts ent­schie­den 5. Soweit er hier­bei davon aus­geht, dass der Gewinn­an­spruch des Stil­len mit Ablauf des Geschäfts­jah­res und nicht erst im Zeit­punkt der Auf­stel­lung der Bilanz ent­steht, kann dies vor­lie­gend offen­blei­ben, da in der für das Ertrag­steu­er­recht maß­geb­li­chen Steu­er­bi­lanz auch ein recht­lich noch nicht ent­stan­de­ner, aber wirt­schaft­lich in der Ver­gan­gen­heit ver­ur­sach­ter und am Bilanz­stich­tag hin­rei­chend siche­rer künf­ti­ger Anspruch akti­viert wer­den muss 6. Auch ist geklärt, dass die als Grund­satz ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung auch steu­er­recht­lich zu beach­ten­de (§ 5 Abs. 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002)- Rege­lung des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, der zufol­ge alle am Bilanz­stich­tag ein­ge­tre­te­nen und bis zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung zumin­dest erkenn­bar gewor­de­nen "Risi­ken" und "Ver­lus­te" zu berück­sich­ti­gen sind, über den Geset­zes­wort­laut hin­aus steu­er­er­hö­hen­de Umstän­de 7 erfasst und nicht nur bei der Bewer­tung der Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de (Wirt­schafts­gü­ter), son­dern auch bei der Ent­schei­dung über den Ansatz eines Wirt­schafts­guts dem Grun­de nach zu beach­ten ist 8. Dem­ge­mäß sind nach der Recht­spre­chung Aus­schüt­tungs­an­sprü­che, die sich unmit­tel­bar aus den Ver­trags­be­din­gun­gen erge­ben, auch dann pha­sen­kon­gru­ent zu akti­vie­ren, wenn deren exak­te Höhe erst noch unter Aus­übung von Ermes­sens- und Beur­tei­lungs­spiel­räu­men berech­net wer­den muss 9. Nichts ande­res kann für Gewinn­an­sprü­che eines stil­len Gesell­schaf­ters gel­ten, wenn die­se wie vor­lie­gend in § 2 Nr. 3 GV vor­ge­se­hen- im Ein­klang mit § 232 Abs. 1 HGB auf den Schluss des Geschäfts­jah­res berech­net und vor­be­halt­lich des Aus­gleichs eines nega­ti­ven Kon­tos- von ihm ent­nom­men wer­den kön­nen.

Aus dem for­de­rungs­ähn­li­chen Cha­rak­ter des stil­len Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses ergibt sich zum ande­ren, dass in Fäl­len über­ein­stim­men­der Wirt­schafts­jah­re- auch die auf den stil­len Gesell­schaf­ter ent­fal­len­den Ver­lust­an­tei­le des­sen Betriebs­ver­mö­gen pha­sen­gleich min­dern. Auch inso­weit kommt es nicht auf den Zeit­punkt der Berech­nung und Abbu­chung des Ver­lusts an; maß­geb­lich ist viel­mehr, dass gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB die zum Bilanz­stich­tag (recht­lich oder wirt­schaft­lich) ent­stan­de­nen Ver­lus­te unter Berück­sich­ti­gung der bis zur Bilanz­auf­stel­lung bekannt gewor­de­nen (wert­auf­hel­len­den) Umstän­de im Abschluss des stil­len Gesell­schaf­ters aus­zu­wei­sen sind 10. Die Klä­ge­rin hat des­halb auch im Streit­fall zu Recht den von der X‑AG für das Wirt­schafts­jahr 2002/​03 ermit­tel­ten Ver­lust­an­teil in ihren auf den 30. Juni 2003 erstell­ten Abschluss über­nom­men. Ent­ge­gen der Stel­lung­nah­me des BMF ist es für die pha­sen­glei­che Über­nah­me des Ver­lust­an­teils ohne Bedeu­tung, ob der Wert der mit­glied­schaft­li­chen Rech­te des stil­len Gesell­schaf­ters i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 infol­ge der zuge­wie­se­nen Ver­lus­te vor­aus­sicht­lich dau­ernd gemin­dert wird 11. Denn eben­so wie ein für den stil­len Gesell­schaf­ter berech­ne­ter Gewinn­an­teil nicht die Bewer­tung der bis­he­ri­gen For­de­rung betrifft, son­dern den For­de­rungs­be­stand aus dem kre­dit­ähn­li­chen Ver­hält­nis erhöht, hat umge­kehrt ein auf den stil­len Gesell­schaf­ter ent­fal­len­der Ver­lust­an­teil zur Fol­ge, dass sich der Bestand sei­ner For­de­rung gegen­über dem Geschäfts­in­ha­ber min­dert. Der Ver­lust­an­teil der Klä­ge­rin ist des­halb gleich dem Fall der teil­wei­sen Til­gung eines auf Geld gerich­te­ten Anspruchs- vom Buch­wert des for­de­rungs­ähn­li­chen Rechts abzu­set­zen 12.

Hier­nach kann nicht frag­lich sein, dass es sich wovon auch die Betei­lig­ten aus­ge­hen- bei dem im anhän­gi­gen Ver­fah­ren umstrit­te­nen und von der Ein­la­ge­for­de­rung abzu­set­zen­den Ver­lust­an­teil der Klä­ge­rin um einen "Anteil am Ver­lust des (vom Geschäfts­in­ha­ber geführ­ten) Betriebs" i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und Abs. 3 EStG 2002 a.F./n.F. (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002) han­delt. Soweit § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 jedoch durch das StVer­gAbG um den Ver­weis auf § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG 2002 n.F. ergänzt wur­de, ist die­se Neu­re­ge­lung (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F.) auf­grund der ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Reduk­ti­on des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. im Streit­fall weder für Zwe­cke der Ermitt­lung des kör­per­schaft­steu­er­li­chen Ein­kom­mens (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002) noch zur Bestim­mung des Gewer­be­er­trags (§ 7 GewStG 2002) anwend­bar. Dem­ge­mäß bedarf es im anhän­gi­gen Ver­fah­ren auch kei­ner Erör­te­rung, ob die Ver­lust­ver­wer­tungs­be­schrän­kung des § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG 2002 n.F. mit dem Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­ein­bar ist.

Die durch das StVer­gAbG in das EStG ein­ge­füg­ten Steu­er­ver­schär­fun­gen nach § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F., nach denen Ver­lus­te aus stil­len Gesell­schaf­ten an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 10d EStG 2002 mit Gewin­nen aus der­sel­ben Innen­ge­sell­schaft ver­re­chen­bar sind, sind nach dem Wort­laut des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003 und mit­hin auch für Ver­lus­te aus stil­len Betei­li­gun­gen zu beach­ten, die wie im Streit­fall- dem Ein­la­ge­kon­to des stil­len Gesell­schaf­ters mit Ablauf des Wirt­schafts­jah­res 2002/​03 belas­tet wur­den (§ 7 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002; § 10 Abs. 2 GewStG 2002). § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. ist jedoch im Wege der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung dahin ein­zu­schrän­ken, dass die Aus­gleichs- und Abzugs­ver­bo­te nach § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. für Ver­lus­te aus stil­len Gesell­schaf­ten jeden­falls dann nicht anzu­wen­den sind, wenn der Gesell­schafts­ver­trag spä­tes­tens am Tag des Kabi­netts­be­schlus­ses zum "Ent­wurf eines Geset­zes zum Abbau von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen und Aus­nah­me­re­ge­lun­gen" (20. Novem­ber 2002) rechts­wirk­sam abge­schlos­sen wor­den ist und der in Fra­ge ste­hen­de Ver­lust auf das ers­te nach Ver­kün­dung des StVer­gAbG am 20. Mai 2003 13 im Jahr 2003 enden­de Wirt­schafts­jahr (d.h. auf das Wirt­schafts­jahr 2003 oder Wirt­schafts­jahr 2002/​03) ent­fällt.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass es nach stän­di­ger Recht­spre­chung aus­ge­schlos­sen ist, ein Gesetz gegen sei­nen aus­drück­li­chen Wort­laut und gegen den erkenn­ba­ren Wil­len des Gesetz­ge­bers ver­fas­sungs­kon­form aus­zu­le­gen. Hier­von abzu­gren­zen sind zu weit gera­te­ne und damit ver­deckt lücken­haf­te- Über­lei­tungs­be­stim­mun­gen, die auch Sach­ver­halts­kon­stel­la­tio­nen erfas­sen, für die der Gesetz­ge­ber hät­te er sie bedacht- zur Ver­mei­dung einer ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­gen Rück­wir­kung eine beson­de­re Anwen­dungs­re­ge­lung getrof­fen hät­te. Eine sol­che ver­deck­te Rege­lungs­lü­cke ist im Wege der ergän­zen­den Rechts­fort­bil­dung dadurch zu schlie­ßen, dass die ver­fas­sungs­recht­lich erfor­der­li­chen Ein­schrän­kun­gen dem Geset­zes­wort­laut hin­zu­zu­fü­gen sind 14.

Ein sol­ches ein­schrän­ken­des Geset­zes­ver­ständ­nis ist auch im Streit­fall im Hin­blick auf die Aus­le­gung des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. gebo­ten.

Die Bestim­mun­gen ste­hen im Zusam­men­hang damit, dass der Gesetz­ge­ber mit dem StVer­gAbG gleich­falls mit Wir­kung für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003 (§ 34 Abs. 1 KStG 2002 i.d.F. des StVer­gAbG KStG 2002 n.F.)- die sog. Mehr­müt­ter­or­gan­schaft durch Strei­chung der erst mit dem Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz 15 (Unt­StFG) ein­ge­füg­ten gesetz­li­chen Rege­lung des § 14 Abs. 2 KStG 2002 (a.F.) nicht mehr aner­kannt und zudem in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. ange­ord­net hat, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002, nach denen der Organ­trä­ger vom Beginn des Wirt­schafts­jah­res der Organ­ge­sell­schaft an die­ser mehr­heit­lich betei­ligt sein muss (sog. finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung), im Ver­hält­nis zur Organ­trä­ger­Per­so­nen­ge­sell­schaft erfüllt sein müs­sen. Nach Ein­schät­zung des Gesetz­ge­bers soll­ten die Neu­re­ge­lun­gen in § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. die Abschaf­fung der Mehr­müt­ter­or­gan­schaft absi­chern, da "die mit sog. Mehr­müt­ter­or­gan­schaf­ten ver­folg­ten Zie­le … fak­tisch auch durch Innen­ge­sell­schaf­ten … erreicht wer­den (könn­ten). Die­se Umge­hungs­mög­lich­keit (wer­de) durch die vor­ge­schla­ge­nen kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Neu­re­ge­lun­gen nicht hin­rei­chend aus­ge­schlos­sen" 16.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat 17 erläu­tert, dass der Gesetz­ge­ber bei der Fas­sung des § 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F. offen­kun­dig nicht berück­sich­tigt hat, dass die Neu­re­ge­lung in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf die mit dem StVer­gAbG nicht ver­än­der­te Bestim­mung des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002 (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 n.F.) ver­weist und damit auch in sog. Alt­fäl­len d.h. Fäl­len, in denen der Mehr­müt­ter­or­gan­schaft ein bis zum Kabi­netts­be­schluss zum "Ent­wurf eines Geset­zes zum Abbau von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen und Aus­nah­me­re­ge­lun­gen" vom 20. Novem­ber 2002 geschlos­se­ner Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag zugrun­de liegt für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003 die ver­schärf­ten Anfor­de­run­gen der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung bereits zu Beginn des Wirt­schafts­jah­res der Organ­ge­sell­schaft im Fal­le eines mit dem Kalen­der­jahr über­ein­stim­men­den Wirt­schafts­jah­res mit­hin bereits am 1. Janu­ar 2003 erfüllt sein müs­sen. Da die­ses Erfor­der­nis aber mit den bei einer sog. unech­ten Rück­wir­kung zu beach­ten­den Grund­sät­zen des Ver­trau­ens­schut­zes nicht ver­ein­bar ist und nicht ange­nom­men wer­den kann, dass der Gesetz­ge­ber wären ihm die­se Zusam­men­hän­ge bewusst gewe­sen- eine sol­che ver­fas­sungs­wid­ri­ge Anwen­dungs­be­stim­mung hat tref­fen wol­len, ist von einer ver­deck­ten Rege­lungs­lü­cke aus­zu­ge­hen und die­se im Wege der Rechts­fort­bil­dung dahin zu schlie­ßen, dass es für die fort­dau­ern­de steu­er­li­che Aner­ken­nung von Organ­schafts­ver­hält­nis­sen in den vor­be­zeich­ne­ten Alt­fäl­len genügt, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 n.F. bis zum Ablauf des ers­ten nach Ver­kün­dung des StVer­gAbG im Jahr 2003 enden­den Wirt­schafts­jah­res der Organ­ge­sell­schaft erfüllt sind.

Nach die­sen Grund­sät­zen ent­hält auch die Über­lei­tungs­be­stim­mung des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F., nach der § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003 anzu­wen­den sind, eine ver­deck­te Rege­lungs­lü­cke, die zur Wah­rung des Rechts­staats­prin­zips im Wege einer den Norm­text ein­schrän­ken­den Aus­le­gung zu schlie­ßen ist.

Eben­so wie eine wort­laut­ge­mä­ße Aus­le­gung des § 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F. (i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F.) nach Maß­ga­be der vor­ste­hen­den Erläu­te­run­gen gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen des Ver­trau­ens­schut­zes ver­sto­ßen wür­de, so hät­te ein sol­ches Geset­zes­ver­ständ­nis unter den Vor­aus­set­zun­gen des Streit­falls zur Fol­ge, dass auch § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. gegen das Rechts­staats­prin­zip ver­sto­ßen wür­de.

Aus­zu­ge­hen ist hier­bei davon, dass im Streit­fall über eine sog. unech­te Rück­wir­kung (tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung) zu ent­schei­den ist, da das StVer­gAbG am 20.05.2003 ver­kün­det wor­den ist, sei­ne belas­ten­den Rechts­fol­gen (hier: Ver­lust­ver­wer­tungs­be­schrän­kun­gen gemäß § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F.) jedoch unter Rück­griff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt (hier: Begrün­dung der stil­len Betei­li­gung am 21. Febru­ar 2002))- erst im Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Kör­per­schaft­steu­er und Gewer­be­steu­er 2003, also am 31. Dezem­ber 2003, ein­tre­ten (§ 30 Nr. 3 KStG 2002; § 18 i.V.m. § 14 GewStG 2002). Hier­auf ist auch dann abzu­stel­len, wenn wie vor­lie­gend- das Ergeb­nis eines abwei­chen­den Wirt­schafts­jah­res (hier: Wirt­schafts­jahr 2002/​03) in dem Kalen­der­jahr (Ver­an­la­gungs­zeit­raum) zu erfas­sen ist, in dem das (abwei­chen­de) Wirt­schafts­jahr endet (hier: 2003; vgl. § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002; § 10 Abs. 2 GewStG 2002) und in des­sen Ver­lauf das den Steu­er­pflich­ti­gen belas­ten­de Gesetz ver­kün­det wor­den ist (hier: 20.05.2003 18). Auch auf dem "wei­ten und viel­ge­stal­ti­gen Feld unech­ter Rück­wir­kun­gen" muss der Normadres­sat eine Ent­täu­schung sei­nes Ver­trau­ens aller­dings nur hin­neh­men, wenn die tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt 19.

Hier­nach muss für den Streit­fall ange­nom­men wer­den, dass eine Anwen­dung der Neu­re­ge­lung bereits im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003 das Ver­trau­ens­schutz­in­ter­es­se der Klä­ge­rin ver­let­zen wür­de. Dies ergibt sich zum einen dar­aus, dass die Klä­ge­rin des­halb in beson­de­rem Maße schutz­wür­dig war, weil sie ihre Betei­li­gung erst­mals zum 30. Juni 2003 unter Wah­rung einer Frist von sechs Mona­ten ordent­lich hät­te kün­di­gen kön­nen und sie damit nach ihren gesell­schafts­ver­trag­li­chen – mit der Regel des § 132 HGB über­ein­stim­men­den – Bin­dun­gen kei­ne Mög­lich­keit hat­te, der steu­er­li­chen Ent­wer­tung des im gesam­ten Wirt­schafts­jahr 2002/​03 anfal­len­den Ver­lusts durch die bereits für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum bzw. Erhe­bungs­zeit­raum 2003 anzu­wen­den­den Rechts­ver­schär­fun­gen des StVer­gAbG zu begeg­nen. Zum ande­ren ist nicht erkenn­bar, dass das öffent­li­che Inter­es­se an einer sofor­ti­gen Rechts­än­de­rung geeig­net sein könn­te, die Ent­täu­schung die­ses schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens der Klä­ge­rin zu recht­fer­ti­gen. Eine sol­che Gewich­tung ver­bie­tet sich nach Ansicht des erken­nen­den BFHs nicht nur, weil der Gesetz­ge­ber noch mit dem Unt­StFG die frü­he­re Recht­spre­chung zur Mehr­müt­ter­or­gan­schaft gesetz­lich fest­ge­schrie­ben hat und somit auch nach sei­ner dama­li­gen Ein­schät­zung kei­ne Beden­ken gegen die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten aus stil­len Betei­li­gun­gen am Betrieb von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bestehen konn­ten. Dem­ge­mäß ist auch nicht ersicht­lich, wes­halb es die Klä­ge­rin unter Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­ten hin­neh­men müss­te, dass ihr im Febru­ar 2002 geschlos­se­ner Gesell­schafts­ver­trag bereits ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum bzw. Erhe­bungs­zeit­raum 2003 den Ver­lust­ver­wer­tungs­be­schrän­kun­gen nach § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. unter­wor­fen wird. Hin­zu kommt vor allem, dass die nach dem Wort­laut des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. im Streit­fall gege­be­ne tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung (unech­te Rück­wir­kung) der Vor­schrif­ten im anhän­gi­gen Ver­fah­ren nicht geeig­net ist, deren Zweck zu för­dern. Da die­ser dar­in besteht, die Abschaf­fung der Mehr­müt­ter­or­gan­schaft zu flan­kie­ren, die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen der hier­auf auf­bau­en­den Neu­re­ge­lung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. zur finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung der Organ­ge­sell­schaft in den eige­nen Ver­mö­gen­s­kreis der Organ­trä­ger­Per­so­nen­ge­sell­schaft aber aus Grün­den des ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes in sog. Alt­fäl­len ent­ge­gen dem Wort­laut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. i.V.m. § 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F. erst zum Ende des ers­ten nach Ver­kün­dung des StVer­gAbG im Jah­re 2003 abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­res (Wirt­schafts­jahr 2003 oder Wirt­schafts­jahr 2002/​03) erfüllt sein muss­ten, ist nicht erkenn­bar, in wel­cher Wei­se in Alt­fäl­len (Abschluss des stil­len Gesell­schafts­ver­trags vor dem 21. Novem­ber 2002) die rück­wir­ken­de (rück­an­knüp­fen­de) Gel­tung des § 15 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. für Ver­lus­te aus stil­len Betei­li­gun­gen, die auf die­sen Anpas­sungs- und Karenz­zeit­raum (Wirt­schafts­jahr 2003 oder Wirt­schafts­jahr 2002/​03) ent­fal­len, die Abschaf­fung der Mehr­müt­ter­or­gan­schaft absi­chern könn­te. Das gilt umso mehr, als ohne­hin aus­ge­schlos­sen wer­den kann, dass die wäh­rend des Zeit­raums der aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Zuläs­sig­keit der Mehr­müt­ter­or­gan­schaft ver­ein­bar­ten stil­len Gesell­schaf­ten das Ziel gehabt haben, die (nicht abseh­ba­re) Abschaf­fung der Mehr­müt­ter­or­gan­schaft zu umge­hen.

Eben­so wie zur Neu­re­ge­lung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. i.V.m. § 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F. erkannt 20, ist auch für die Bestim­mun­gen des § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. von einer ver­deck­ten Rege­lungs­lü­cke aus­zu­ge­hen, da ange­nom­men wer­den muss, dass der Gesetz­ge­ber wären ihm die auf­ge­zeig­ten Zusam­men­hän­ge bewusst gewe­sen- nicht nur im Hin­blick auf die kör­per­schaft­steu­er­li­chen Rege­lun­gen zur Abschaf­fung der Mehr­müt­ter­or­gan­schaft, son­dern auch im Hin­blick auf die nach sei­ner eige­nen Ein­schät­zung flan­kie­ren­den- Ver­lust­ver­wer­tungs­be­schrän­kun­gen bei stil­len Gesell­schaf­ten für einen ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Über­gang gesorgt und dabei die berech­tig­ten Belan­ge der Betrof­fe­nen berück­sich­tigt hät­te. Dem­nach sind bei Abschluss des stil­len Gesell­schafts­ver­trags vor dem 21.11.2002 § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. jeden­falls für die Ver­lus­te nicht anzu­wen­den, die zum Ende des ers­ten nach Ver­kün­dung des StVer­gAbG im Jah­re 2003 abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­res (Wirt­schafts­jahr 2003 oder Wirt­schafts­jahr 2002/​03) ent­stan­den sind. Sie ste­hen damit auch im Streit­fall, der die im Wirt­schafts­jahr 2002/​03 erwirt­schaf­te­ten Ver­lus­te zum Gegen­stand hat, einem Aus­gleich mit den von der Klä­ge­rin aus ande­ren Ein­kunfts­quel­len erziel­ten Gewin­nen nicht ent­ge­gen.

Ob es ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten sein könn­te, den Ver­trau­ens­schutz bei­spiels­wei­se mit Rück­sicht auf die gesell­schafts­ver­trag­li­chen und gesetz­lich zu beach­ten­den Bin­dun­gen (§§ 234, 132 HGB)- über das Wirt­schafts­jahr 2002/​03 oder gar über das Wirt­schafts­jahr 2003 hin­aus aus­zu­deh­nen, bedarf im anhän­gi­gen Ver­fah­ren kei­ner Erör­te­rung und kann des­halb offen­blei­ben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. März 2012 – I R 62/​08

  1. Anschluss an BFH, Beschluss vom 15.02.2012 – I B 7/​11[]
  2. BFH, Urteil vom 02.02.1973 – III R 134/​70, BFHE 109, 57, BSt­Bl II 1973, 472, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 06.03.2003 – XI R 24/​02, BFHE 202, 137, BSt­Bl II 2003, 656[]
  4. glei­cher Ansicht z.B. Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 740 "Stil­le Betei­li­gung"; Kessler/​Reitsam, Deut­sches Steu­er­recht 2003, 269, 271[]
  5. BFH, Urtei­le vom 11.10.1968 – III 246/​64, BFHE 94, 261, BSt­Bl II 1969, 123; vom 07.05.1971 – III R 7/​69, BFHE 102, 407, BSt­Bl II 1971, 642[]
  6. BFH, Urteil vom 18.12.2002 – I R 11/​02, BFHE 201, 228, BSt­Bl II 2003, 400, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 5/​04, BFHE 208, 116, BSt­Bl II 2009, 100[]
  8. BFH, Urteil vom 28.03.2000 – VIII R 77/​96, BFHE 191, 339, BSt­Bl II 2002, 227[]
  9. BFH, Urteil vom 18.05.1994 – I R 59/​93, BFHE 175, 400, BSt­Bl II 1995, 54; Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 281[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2003 – I R 49/​02, BFHE 203, 319, BSt­Bl II 2003, 941, betref­fend For­de­rungs­be­wer­tung[]
  11. glei­cher Ansicht z.B. Groh, DB 2004, 668; der­sel­be, BB 1993, 1882; Schoor/​Natschke, Die GmbH & Still im Steu­er­recht, 4. Aufl., Rz 308; Kempf/​Balgar in Lüdicke/​Kempf/​Brink [Hrsg.], Ver­lus­te im Steu­er­recht, S. 90; Schmidt/​Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 6 Rz 330 "Stil­le Betei­li­gung"[]
  12. vgl. zur For­de­rungs­til­gung BFH, Urteil vom 12.10.1995 – I R 179/​94, BFHE 180, 30, BSt­Bl II 1996, 402; BFH, Urteil vom 01.10.1996 – VIII R 88/​94, BFHE 182, 320, BSt­Bl II 1997, 424; Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 11.11.2005 – 9 K 6525/​01 K, EFG 2006, 953[]
  13. vgl. Aus­ga­be Nr.19 des BGBl I 2003[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.12.2000 – VIII R 10/​99, BFHE 194, 135, BSt­Bl II 2001, 282; vom 25.03.2004 – IV R 2/​02, BFHE 206, 21, BSt­Bl II 2004, 728; BFH, Urteil vom 19.10.2005 – I R 34/​04, BFH/​NV 2006, 1099, jeweils zur ech­ten Rück­wir­kung, sowie BFH, Urtei­le vom 14.12.2006 – III R 27/​03, BFHE 215, 442, BSt­Bl II 2007, 332; vom 23.03.2011 – X R 28/​09, BFHE 233, 404, BSt­Bl II 2011, 753, jeweils zur unech­ten Rück­wir­kung[]
  15. vom 20.12.2001, BGBl – I 2001, 3858[]
  16. BT-Drucks. 15/​119, S. 38[]
  17. in BFH, Beschluss vom 15.02.2012 – I B 7/​11, DB 2012, 607[]
  18. vgl. all­ge­mein BFH, Urteil in BFHE 233, 404, BSt­Bl II 2011, 753[]
  19. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1; 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05, BVerfGE 127, 61; 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06, BVerfGE 127, 31; BFH, Beschlüs­se vom 14.03.2011 – I R 95/​04, BFH/​NV 2011, 1192; sowie vom 08.10.2010 – I R 95/​04, BFHE 223, 105[]
  20. vgl. dazu BFH, Beschluss in DB 2012, 607[]