Abzugs­ver­bot für Schuld­zin­sen – Ver­lus­te und die Begren­zung auf Ent­nah­men­über­schuss

Für die Berech­nung der Über­ent­nah­me nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist zunächst vom ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Gewinn aus­zu­ge­hen. Die­ser Begriff umfasst auch Ver­lus­te. Ver­lus­te füh­ren für sich genom­men nicht zu Über­ent­nah­men. Die Bemes­sungs­grund­la­ge für die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen ist im Wege teleo­lo­gi­scher Reduk­ti­on zu begren­zen. Die Bemes­sungs­grund­la­ge für die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen ist begrenzt auf den Ent­nah­men­über­schuss des Zeit­raums von 1999 bis zum aktu­el­len Wirt­schafts­jahr 1.

Abzugs­ver­bot für Schuld­zin­sen – Ver­lus­te und die Begren­zung auf Ent­nah­men­über­schuss

Beim Abzugs­ver­bot für betrieb­lich ver­an­lass­te Schuld­zin­sen ist die Bemes­sungs­grund­la­ge ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung- auf den peri­oden­über­grei­fen­den Ent­nah­men­über­schuss zu begren­zen.

Nach § 4 Abs. 4a EStG sind –unter den dort im Ein­zel­nen bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen– betrieb­lich ver­an­lass­te Schuld­zin­sen nicht abzieh­bar, son­dern dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen, wenn die Ent­nah­men die Sum­me aus Gewinn und Ein­la­gen über­stei­gen und damit sog. Über­ent­nah­men vor­lie­gen. Die Bemes­sungs­grund­la­ge für das Abzugs­ver­bot ergibt sich aus der Sum­me von Über- und Unter­ent­nah­men wäh­rend einer Total­pe­ri­ode begin­nend mit dem ers­ten Wirt­schafts­jahr, das nach dem 31. Dezem­ber 1998 geen­det hat, bis zum aktu­el­len Wirt­schafts­jahr. § 4 Abs. 4a EStG beruht auf der gesetz­ge­be­ri­schen Vor­stel­lung, dass der Betriebs­in­ha­ber dem Betrieb bei nega­ti­vem Eigen­ka­pi­tal nicht mehr Mit­tel ent­zie­hen darf als er erwirt­schaf­tet und ein­ge­legt hat. Damit kommt es zu einer Ein­schrän­kung des Schuld­zin­sen­ab­zugs für den Fall, dass der Steu­er­pflich­ti­ge mehr ent­nimmt als ihm hier­für an Eigen­ka­pi­tal zur Ver­fü­gung steht.

Die Beschrän­kung des Schuld­zin­sen­ab­zugs bei Über­ent­nah­men stell­te bei ihrer Ein­füh­rung zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 eine Ant­wort des Gesetz­ge­bers auf Steu­er­ge­stal­tung durch Zwei- und Mehr­kon­ten­mo­del­le (Ver­la­ge­rung pri­vat ver­an­lass­ter Schuld­zin­sen in die betrieb­li­che Sphä­re) dar. Sie ist nach ein­hel­li­ger Auf­fas­sung im Wort­laut zu weit gera­ten, weil bei ihrer mecha­ni­schen Anwen­dung bereits ein betrieb­li­cher Ver­lust ohne jede Ent­nah­me zur teil­wei­sen Ver­sa­gung des Schuld­zin­sen­ab­zugs füh­ren könn­te.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall führ­te der Klä­ger einen Kraft­fahr­zeug­han­del. Er erziel­te in den Jah­ren von 1999 bis 2008 teils Gewin­ne, teils Ver­lus­te, und tätig­te Ent­nah­men und Ein­la­gen in eben­falls stark schwan­ken­der Höhe. Zugleich waren im Betrieb Schuld­zin­sen ange­fal­len. Das Finanz­amt und mit ihm das Finanz­ge­richt Mün­chen 2 ver­sag­te in den bei­den Streit­jah­ren 2007 und 2008 für einen Teil der Schuld­zin­sen den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug, weil Über­ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 4a EStG vor­ge­le­gen hät­ten. Die Berech­nung des Finanz­am­tes ent­sprach den Vor­ga­ben des Schrei­bens des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 17. Novem­ber 2005 3. Daher kam es zu einer Ver­rech­nung mit in den Vor­jah­ren unbe­rück­sich­tigt geblie­be­nen Ver­lus­ten im Wege einer form­lo­sen Ver­lust­fort­schrei­bung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist dem nicht gefolgt und begrenz­te die nach den Über­ent­nah­men ermit­tel­te Bemes­sungs­grund­la­ge der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on auf den von 1999 bis zum Beur­tei­lungs­jahr erziel­ten Ent­nah­men­über­schuss und damit auf den Über­schuss aller Ent­nah­men über alle Ein­la­gen. So wird sicher­ge­stellt, dass ein in der Total­pe­ri­ode erwirt­schaf­te­ter Ver­lust die Bemes­sungs­grund­la­ge für § 4 Abs. 4a EStG nicht erhöht und damit der Gefahr vor­ge­beugt, dass ein betrieb­li­cher Ver­lust ohne jede Ent­nah­me zur teil­wei­sen Ver­sa­gung des Schuld­zin­sen­ab­zugs füh­ren kann. Zudem wird der Ver­lust des aktu­el­len Jah­res nicht anders bewer­tet als der Ver­lust aus Vor­jah­ren. Dies kann für den Steu­er­pflich­ti­gen in bestimm­ten Jah­ren güns­ti­ger, in ande­ren Jah­ren aber auch nach­tei­li­ger sein als der Ver­rech­nungs­mo­dus des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen. Die Ent­schei­dung ist ins­be­son­de­re für Ein­zel­un­ter­neh­mer und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Bereich des Mit­tel­stands von gro­ßer Bedeu­tung. Da es gleich­gül­tig ist, in wel­chem Jahr inner­halb der Total­pe­ri­ode Gewin­ne oder Ver­lus­te erzielt sowie Ent­nah­men oder Ein­la­gen getä­tigt wur­den, ist der Steu­er­pflich­ti­ge zu einer vor­aus­schau­en­den Pla­nung sei­ner Ent­nah­men auch in Gewinn­jah­ren ver­an­lasst, damit die­se sich nicht durch spä­te­re Ver­lus­te in steu­er­schäd­li­che Über­ent­nah­men ver­wan­deln.

Im vor­lie­gen­den Streit­fall hat der Bun­des­fi­nanz­hof der Kla­ge des Steu­er­pflich­ti­gen ent­ge­gen dem finanz­ge­richt­li­chen Urteil teil­wei­se statt­ge­ge­ben: Zwar lagen kumu­lier­te Über­ent­nah­men im Zeit­raum zwi­schen 1999 und dem Streit­jahr 2007 in Höhe von 696.931 € (zwi­schen 1999 und dem Streit­jahr 2008 in Höhe von 630.908 €) vor. Der Klä­ger hat­te in die­sem Zeit­raum aber nur ins­ge­samt 391.467 € (zwi­schen 1999 und dem Streit­jahr 2008: 419.913 €) mehr ent­nom­men als ein­ge­legt. Da die­ser Ent­nah­men­über­schuss die kumu­lier­ten Über­ent­nah­men unter­schrei­tet, bil­det er die Bemes­sungs­grund­la­ge für die nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen. Die beim Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­de­nen Ver­lus­te füh­ren somit nicht zu Über­ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 4a EStG. Die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen belie­fen sich damit im Streit­jahr 2007 auf 23.488,02 € (6 % von 391.467 €) und im Streit­jahr 2008 auf 25.194,78 € (6 % von 419.913 €).

Seit Ein­füh­rung des § 4 Abs. 4a EStG ist der Schuld­zin­sen­ab­zug zwei­stu­fig zu prü­fen. Zunächst ist zu klä­ren, ob der betref­fen­de Kre­dit nach den von der Recht­spre­chung auf­ge­stell­ten Grund­sät­zen eine betrieb­li­che oder pri­va­te Schuld ist. Sodann ist in einem zwei­ten Schritt zu prü­fen, ob und in wel­chem Umfang die betrieb­lich ver­an­lass­ten Schuld­zin­sen nach § 4 Abs. 4a EStG abzieh­bar sind 4.

Sie sind jedoch gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG nach Maß­ga­be der Sät­ze 2 bis 4 nicht abzieh­bar, wenn Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind.

Eine Über­ent­nah­me ist der Betrag, um den die Ent­nah­men die Sum­me des Gewinns und der Ein­la­gen des Wirt­schafts­jah­res über­stei­gen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen wer­den typi­siert mit 6 % der Über­ent­nah­me des Wirt­schafts­jah­res zuzüg­lich der Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re und abzüg­lich der Beträ­ge, um die in den vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stie­gen haben (Unter­ent­nah­men), ermit­telt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG). Dies bedeu­tet, dass die Bemes­sungs­grund­la­ge der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen der Sum­me der jewei­li­gen Über­ent­nah­men und Unter­ent­nah­men aller in die Berech­nung ein­zu­be­zie­hen­den Wirt­schafts­jah­re (der Total­pe­ri­ode) ent­spricht. Das sind sämt­li­che Wirt­schafts­jah­re begin­nend mit dem ers­ten Wirt­schafts­jahr, das nach dem 31.12 1998 geen­det hat (§ 52 Abs. 6 Satz 5, 6 EStG), bis hin zum aktu­el­len Wirt­schafts­jahr. Soweit im aktu­el­len Wirt­schafts­jahr kei­ne Über, son­dern eine Unter­ent­nah­me vor­liegt, ist die­se in die Berech­nung ein­zu­be­zie­hen; der Wort­laut des § 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG ist ange­sichts der Gesamt­kon­zep­ti­on der Rege­lung inso­weit erkenn­bar lücken­haft.

Der sich dabei erge­ben­de Betrag, höchs­tens jedoch der um 2.050 € ver­min­der­te Betrag der im Wirt­schafts­jahr ange­fal­le­nen Schuld­zin­sen, ist dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG). Der Abzug von Schuld­zin­sen für Dar­le­hen zur Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens bleibt unbe­rührt (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).

Sind Ver­lus­te erwirt­schaf­tet wor­den, ist zu dif­fe­ren­zie­ren.

Für die Berech­nung der Über­ent­nah­me nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist zunächst vom ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Gewinn aus­zu­ge­hen. Der Gewinn­be­griff des § 4 EStG umfasst grund­sätz­lich posi­ti­ve wie nega­ti­ve Ergeb­nis­se einer betrieb­li­chen Betä­ti­gung. Das folgt zwin­gend aus der Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. "Gewinn" i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist daher auch ein Ver­lust 5. Nichts ande­res gilt bei der Berech­nung der in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG legal defi­nier­ten Unter­ent­nah­me. Es besteht kein Anhalts­punkt dafür, den Gewinn­be­griff in den ver­schie­de­nen Tat­be­stän­den des § 4 EStG unter­schied­lich aus­zu­le­gen.

Davon ist nach prin­zi­pi­ell ein­hel­li­ger Auf­fas­sung inso­weit im Wege teleo­lo­gi­scher Reduk­ti­on des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG eine Aus­nah­me gebo­ten, als Ver­lus­te für sich genom­men nicht zu einer Kür­zung des Schuld­zin­sen­ab­zugs füh­ren dür­fen. Die Aus­ge­stal­tung der Vor­schrift beruht auf dem Eigen­ka­pi­tal­mo­dell und der Vor­stel­lung, dass der Betriebs­in­ha­ber dem Betrieb bei nega­ti­vem Eigen­ka­pi­tal nicht mehr Mit­tel ent­zie­hen darf als er erwirt­schaf­tet und ein­ge­legt hat 6. § 4 Abs. 4a EStG will den Schuld­zin­sen­ab­zug (nur) für den Fall ein­schrän­ken, dass der Steu­er­pflich­ti­ge mehr ent­nimmt als ihm hier­für an Eigen­ka­pi­tal zur Ver­fü­gung steht. Dem wider­sprä­che es, wenn Schuld­zin­sen allein des­halb unter dem Gesichts­punkt der "Über­ent­nah­me" nicht abzieh­bar wären, weil der Steu­er­pflich­ti­ge einen Ver­lust erwirt­schaf­tet hat, ins­be­son­de­re dann, wenn er nie­mals eine Ent­nah­me getä­tigt hat.

Es ist daher aner­kannt, dass in einem Ver­lust­jahr bei iso­lier­ter Betrach­tung die­ses Jah­res die Über­ent­nah­me nicht höher sein darf als die Ent­nah­me und auch nicht höher als die Dif­fe­renz zwi­schen Ent­nah­me und Ein­la­ge 7. Die Über­ent­nah­me des aktu­el­len Wirt­schafts­jah­res ist auf den Ent­nah­men­über­schuss begrenzt 8. Über­stei­gen umge­kehrt die Ein­la­gen die Ent­nah­men, wird der Ein­la­gen­über­schuss mit dem Ver­lust ver­rech­net, so dass der Ver­lust die Unter­ent­nah­me die­ses Jah­res ggf. bis auf Null min­dert 9.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch bei der peri­oden­über­grei­fen­den Berech­nung der Über­ent­nah­me nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG (Addi­ti­on aller Über­ent­nah­men und Unter­ent­nah­men der Total­pe­ri­ode).

In einem ers­ten Schritt sind etwai­ge Ver­lus­te bei der Ermitt­lung der nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG zu addie­ren­den Über- und Unter­ent­nah­me­be­trä­ge unein­ge­schränkt als Bestand­teil in die Berech­nung ein­zu­be­zie­hen. Rech­ne­risch gehen sie damit sowohl in die Über­ent­nah­me des ein­zel­nen Wirt­schafts­jah­res als auch in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Total­pe­ri­ode ein.

Da aber ein Ver­lust für sich genom­men kei­ne Über­ent­nah­me begrün­den darf, ist in einem zwei­ten Schritt im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on die Bemes­sungs­grund­la­ge der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen des aktu­el­len Jah­res auf den kumu­lier­ten Ent­nah­men­über­schuss der Total­pe­ri­ode zu begren­zen. Der kumu­lier­te Ent­nah­men­über­schuss errech­net sich aus den Ent­nah­men der Total­pe­ri­ode abzüg­lich der Ein­la­gen der Total­pe­ri­ode.

Die Beschrän­kung des Schuld­zin­sen­ab­zugs ist peri­oden­über­grei­fend ange­legt. Schuld­zin­sen für Über­ent­nah­men sind so lan­ge nicht abzieh­bar, bis die Über­ent­nah­men durch posi­ti­ve Gewin­ne und Ein­la­gen wie­der aus­ge­gli­chen sind. Dies folgt bereits aus dem Grund­tat­be­stand in § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG ("Über­ent­nah­men"), ins­be­son­de­re aber aus der Berech­nungs­vor­schrift in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG. So kön­nen Schuld­zin­sen nach § 4 Abs. 4a EStG in einem Wirt­schafts­jahr u.U. selbst dann nicht abzieh­bar sein, wenn in die­sem Jahr kei­ne Über­ent­nah­me zu ver­zeich­nen ist. Da Bemes­sungs­grund­la­ge der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen (vor­be­halt­lich des Sat­zes 4 der Vor­schrift) die Sum­me der all­jähr­lich zu ermit­teln­den Über­ent­nah­men und Unter­ent­nah­men von 1999 bis zum Beur­tei­lungs­jahr ist, kön­nen die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen auch aus­schließ­lich auf Über­ent­nah­men frü­he­rer Jah­re beru­hen. Die peri­oden­über­grei­fen­de Ver­rech­nung ist damit wesens­prä­gen­des Merk­mal des § 4 Abs. 4a EStG 10.

Grund­sätz­lich flie­ßen auch Ver­lus­te in die jah­res­wei­se wie in die jah­res­über­grei­fen­de Berech­nung des Schuld­zin­sen­ab­zugs ein. Hier­an ändert die teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on prin­zi­pi­ell nichts. Das durch Gewin­ne (und Ein­la­gen) auf­ge­stock­te Eigen­ka­pi­tal, das für Ent­nah­men zur Ver­fü­gung steht, wird auch durch Ver­lus­te ver­braucht. Des­halb müs­sen Ver­lus­te grund­sätz­lich bei der Berech­nung der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen berück­sich­tigt wer­den. Solan­ge sie durch Gewin­ne oder Ein­la­gen nicht aus­ge­gli­chen wer­den, füh­ren Ent­nah­men, soweit sie die Ein­la­gen über­stei­gen, stets zu Über­ent­nah­men 11. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dar­über hin­aus aus­ge­führt, Ver­lus­te gin­gen auch dann in die Berech­nung der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen ein, wenn Ein­la­gen getä­tigt wur­den, und für den in einem Ver­lust­jahr ent­ste­hen­den Dif­fe­renz­be­trag die Ver­rech­nung ent­we­der mit den fort­ge­führ­ten Vor­jah­res­wer­ten oder die Fort­schrei­bung für das nächs­te Jahr vor­ge­se­hen 12. Über die kon­kre­te Durch­füh­rung der Ver­rech­nung wur­de bis­lang noch nicht höchst­rich­ter­lich tra­gend ent­schie­den.

Es ent­spricht sowohl den Vor­ga­ben des § 4 Abs. 4a Satz 2, 3 EStG als auch den Grund­sät­zen des Eigen­ka­pi­tal­mo­dells, die Bemes­sungs­grund­la­ge der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen des aktu­el­len Jah­res in einem ers­ten Schritt aus der Addi­ti­on der Über- und Unter­ent­nah­men aller in die Berech­nung ein­ge­hen­den Jah­re unter Ein­be­zie­hung aller Ver­lus­te zu berech­nen. Die­ses Zwi­schen­er­geb­nis folgt unmit­tel­bar aus der Kon­struk­ti­on des § 4 Abs. 4a EStG und ent­spricht den ein­deu­ti­gen Vor­ga­ben des Geset­zes. Es berück­sich­tigt die gebo­te­ne teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on noch nicht.

§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG ent­hält schon sei­nem Wort­laut nach eine kla­re Rechen­an­wei­sung für die Ermitt­lung der den nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen des jewei­li­gen Jah­res zugrun­de zu legen­den Bemes­sungs­grund­la­ge. Die Vor­schrift bestimmt Art und Umfang der peri­oden­über­grei­fen­den Ver­rech­nung und begrenzt die­se auch. Sie ord­net aus­drück­lich die Addi­ti­on sämt­li­cher Über- und Unter­ent­nah­men aller rele­van­ten Jah­re an.

Da die gesetz­li­chen Defi­ni­tio­nen der Begrif­fe "Über­ent­nah­me" und "Unter­ent­nah­me" in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG und § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG mit der Aus­gangs­grö­ße "Gewinn" auch den Ver­lust ein­be­zie­hen, sind in die­sem ers­ten Schritt bei der Berech­nung der Über- und Unter­ent­nah­men auch Ver­lus­te zu berück­sich­ti­gen. Da der Ver­lust das für Ent­nah­men zur Ver­fü­gung ste­hen­de Kapi­tal so auf­zehrt wie der Gewinn es mehrt, ist es auch im Hin­blick auf das Eigen­ka­pi­tal­mo­dell sys­tem­ge­recht, ihn bei der Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen ein­zu­be­zie­hen. Einer Ver­rech­nung mit einem geson­dert fort­ge­führ­ten Ver­lust bedarf es nicht, da die Ver­lus­te in vol­lem Umfang in die Über- und Unter­ent­nah­men der jewei­li­gen Jah­re ein­ge­gan­gen sind. Eine sol­che Ver­rech­nungs­art ist auch im Gesetz nicht vor­ge­se­hen.

Die­ses der wort­laut­ge­treu­en Anwen­dung des Geset­zes ent­spre­chen­de Ergeb­nis kann je nach Lage des Fal­les in einem zwei­ten Berech­nungs­schritt im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on zu kor­ri­gie­ren sein, da ein Ver­lust eine Über­ent­nah­me nicht begrün­den oder erhö­hen darf.

Die dar­ge­stell­ten Grund­sät­ze für das ein­zel­ne Ver­lust­jahr sind fol­ge­rich­tig fort­zu­füh­ren und auf die Total­pe­ri­ode anzu­wen­den. Das bedeu­tet, dass die als Bemes­sungs­grund­la­ge i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG anzu­set­zen­de kumu­lier­te Über­ent­nah­me nicht höher sein darf als die Ent­nah­me der Total­pe­ri­ode und auch nicht höher als die Dif­fe­renz zwi­schen allen Ent­nah­men und Ein­la­gen der Total­pe­ri­ode.

Des­halb sind sowohl die Ent­nah­men als auch die Ein­la­gen der Total­pe­ri­ode zu addie­ren. Die Bemes­sungs­grund­la­ge ist auf den Ent­nah­men­über­schuss die­ses gesam­ten Zeit­rau­mes zu begren­zen. Ist der so ermit­tel­te Wert gerin­ger als die kumu­lier­te Über­ent­nah­me der bis­he­ri­gen Jah­re, sind die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen auf­grund die­ses Werts zu ermit­teln. Auf die­se Wei­se wird sicher­ge­stellt, dass ein in der Total­pe­ri­ode erwirt­schaf­te­ter Ver­lust die Bemes­sungs­grund­la­ge für die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen nicht erhöht. Gleich­zei­tig ist es dadurch ohne Bedeu­tung, zu wel­chem (zufäl­li­gen) Zeit­punkt zwi­schen dem Start­jahr und dem jewei­li­gen zu beur­tei­len­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum Gewin­ne oder Ver­lus­te, Ent­nah­men oder Ein­la­gen zu ver­zeich­nen waren, was der peri­oden­über­grei­fend berech­ne­ten Bemes­sungs­grund­la­ge in § 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG ent­spricht.

Ins­be­son­de­re (gestalt­ba­re) Gewinn­ver­schie­bun­gen haben damit kei­nen Ein­fluss auf die Höhe der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen. Zudem wird kein Anreiz gesetzt, ein­mal erwirt­schaf­te­te Gewin­ne zu Las­ten der Kapi­tal­aus­stat­tung des Unter­neh­mens mög­lichst rasch (unschäd­lich) zu ent­neh­men. Auch die der Abzugs­be­schrän­kung wie auch der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on im Ver­lust­fal­le zugrun­de lie­gen­de Grund­vor­stel­lung, dass der Betriebs­in­ha­ber dem Betrieb bei nega­ti­vem Eigen­ka­pi­tal nicht mehr Mit­tel ent­zie­hen darf als er erwirt­schaf­tet und ein­ge­legt hat, ist nicht an Jah­res­ab­schnit­ten ori­en­tiert.

Ein unzu­läs­si­ger Ein­griff in die im Gesetz ange­leg­te Metho­dik liegt nicht vor. Denn die Bemes­sungs­grund­la­ge der nicht­ab­zieh­ba­ren Schuld­zin­sen setzt sich nach § 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG im Wege der Addi­ti­on aus einer Rei­he von Über- und Unter­ent­nah­men zusam­men und ist inso­weit peri­oden­über­grei­fend. Jede ein­zel­ne Über- bzw. Unter­ent­nah­me ergibt sich nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG (für die Über­ent­nah­me) bzw. § 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG (für die Unter­ent­nah­me) wie­der­um im Wege der Addi­ti­on aus Gewinn/​Verlust, Ent­nah­me und Ein­la­ge. Die Bemes­sungs­grund­la­ge ist mit­hin eine Sum­me aus allen Betriebs­er­geb­nis­sen, Ent­nah­men und Ein­la­gen des gesam­ten Beur­tei­lungs­zeit­raums.

Schon nach die­sem Sche­ma ist es inhalt­lich und rech­ne­risch gleich­gül­tig, in wel­chen der ein­zu­be­zie­hen­den Zeit­räu­me wel­che Gewin­ne oder Ver­lus­te erwirt­schaf­tet wur­den und zu wel­chen Zeit­punk­ten wel­che Ent­nah­men und Ein­la­gen getä­tigt wur­den. Das Ergeb­nis einer Addi­ti­on hängt nicht von der Rei­hen­fol­ge der Sum­man­den ab. Wenn es ein­hel­li­ger Auf­fas­sung ent­spricht, in ein­zel­nen Jah­ren einen Über­ent­nah­me­wert auf einen Ent­nah­men­über­schuss zu beschrän­ken, ist die­se Decke­lung ange­sichts der dar­ge­stell­ten peri­oden­über­grei­fen­den Sche­ma­tik zwin­gend auch auf die Total­pe­ri­ode anzu­wen­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt wei­ter­hin nicht der Ansicht der Auto­händ­ler, eine Über­ent­nah­me sei auf die erwirt­schaf­te­ten (posi­ti­ven) Gewin­ne und Ein­la­gen begrenzt. Auf die­se Wei­se wür­den nur die Betriebs­er­geb­nis­se von Gewinn­jah­ren in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­be­zo­gen, die Betriebs­er­geb­nis­se von Ver­lust­jah­ren hin­ge­gen aus­ge­son­dert. Damit wäre der Gewinn­be­griff des § 4 Abs. 4a EStG ent­ge­gen den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen auf den posi­ti­ven Gewinn beschränkt. Auch ein Ver­lust kann jedoch "erwirt­schaf­tet" wer­den und min­dert peri­oden­über­grei­fend das zur Ver­fü­gung ste­hen­de Eigen­ka­pi­tal.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann aller­dings auch nicht der Ansicht des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen fol­gen, soweit es den Ver­lust eines aktu­el­len Jah­res anders bewer­tet als den Ver­lust aus Vor­jah­ren und damit der Total­pe­ri­ode. Es bestehen kei­ne wesens­mä­ßi­gen Unter­schie­de, die eine sol­che Dif­fe­ren­zie­rung recht­fer­tig­ten. Gera­de die Berech­nungs­vor­schrif­ten in § 4 Abs. 4a EStG geben kei­nen Anhalts­punkt dafür, danach zu unter­schei­den, ob eine Über- oder Unter­ent­nah­me für ein aktu­el­les Jahr oder ein Vor­jahr zu berech­nen ist. Es besteht außer­dem, was im Rah­men einer teleo­lo­gi­schen Aus­le­gung wesent­lich ist, kein wer­tungs­mä­ßi­ger Unter­schied hin­sicht­lich der eigen­ka­pi­tal­min­dern­den Wir­kung des Ver­lusts. Der Ver­lust des aktu­el­len Jah­res ver­braucht das für Ent­nah­men zur Ver­fü­gung ste­hen­de Eigen­ka­pi­tal eben­so wie die Ver­lus­te der Vor­jah­re. Schließ­lich wird das Eigen­ka­pi­tal durch den Gesamt­ge­winn oder ‑ver­lust geprägt, nicht durch die dar­in ein­ge­gan­ge­nen Ein­zel­wer­te. Umge­kehrt bedeu­tet dies, dass die teleo­lo­gisch moti­vier­te Begren­zung der Bemes­sungs­grund­la­ge, die eben­falls in dem Eigen­ka­pi­tal­mo­dell wur­zelt, in glei­cher Wei­se jah­res­über­grei­fend ange­legt sein muss.

Hin­zu tritt, dass die Ver­rech­nungs­me­tho­de des BMF in einem struk­tu­rel­len Wider­spruch zu dem gesetz­li­chen Berech­nungs­kon­zept steht und so stark in das Gefü­ge der Norm ein­greift, dass sie von der Aus­le­gungs­me­tho­de der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on oder Exten­si­on nicht mehr gedeckt ist. Wenn zwar die Über­ent­nah­me eines Ver­lust­jah­res im Wege teleo­lo­gi­scher Kor­rek­tur zu redu­zie­ren sein soll, jedoch in spä­te­ren Wirt­schafts­jah­ren der zunächst nicht berück­sich­tig­te Ver­lust wie­der in die Berech­nung ein­be­zo­gen wer­den soll, wäre dies rechts­tech­nisch zwar auf zwei Arten mög­lich, die jedoch bei­de nicht mehr dem Geset­zes­plan ent­spre­chen.

Zum einen kann, wie das BMF es vor­sieht, der Ver­lust geson­dert fest­ge­hal­ten und in Fol­ge­jah­ren als zusätz­li­che Grö­ße mit den Über- und Unter­ent­nah­men aller maß­ge­ben­den Jah­re ver­rech­net wer­den. Da aber § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG aus­drück­lich nur die Sal­die­rung von Über­ent­nah­men und Unter­ent­nah­men vor­sieht und kei­ne Rechts­grund­la­ge für das geson­der­te Fort­füh­ren sowie die Ver­rech­nung mit einem bis­her nicht ver­rech­ne­ten Ver­lust besteht, wäre dies ein gera­de nicht vom Gesetz gedeck­tes Berech­nungs­sche­ma. Das Gesetz sieht ledig­lich die Sal­die­rung einer Rei­he von Über- und Unter­ent­nah­men vor, aber nicht die Sal­die­rung mit wei­te­ren Rechen­grö­ßen.

Zum ande­ren kann ‑mit dem­sel­ben Ergeb­nis- so vor­ge­gan­gen wer­den, dass der Über­ent­nah­me­be­griff nur im aktu­el­len Ver­lust­jahr teleo­lo­gisch redu­ziert wird, dies jedoch dann nicht oder nur in gerin­ge­rem Maße geschieht, wenn das Ver­lust­jahr ein Vor­jahr ist. Das aber führ­te dazu, dass es zwei ver­schie­de­ne Über­ent­nah­me­be­grif­fe in § 4 Abs. 4a EStG gäbe. Die Höhe der Über­ent­nah­me hin­ge näm­lich davon ab, ob die "Über­ent­nah­me des Wirt­schafts­jah­res" oder die "Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re" (i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG) zu bestim­men wäre. In ein- und dem­sel­ben Jahr könn­te die Über­ent­nah­me zwei ver­schie­de­ne Wer­te anneh­men. Eine der­ar­ti­ge Geset­zes­kor­rek­tur ist zu ver­mei­den.

Des Wei­te­ren führ­te die Metho­dik des BMF zu einem Grund­mo­dell für die Beschrän­kung des Schuld­zin­sen­ab­zugs, das von dem des Geset­zes abweicht und des­halb über das zuläs­si­ge Maß einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on oder Exten­si­on hin­aus­gin­ge. Zwar scheint das BMF mit der Art und Wei­se der von ihm befür­wor­te­ten Ver­rech­nung den Umfang der abzugs­fä­hi­gen Schuld­zin­sen im Wesent­li­chen an das ent­nah­me­fä­hi­ge Eigen­ka­pi­tal des Bilanz­stich­tags des vor­her­ge­hen­den Wirt­schafts­jah­res anknüp­fen zu wol­len. Vor die­sem Hin­ter­grund ist die dif­fe­ren­zier­te Behand­lung der Ver­lus­te kon­se­quent. Aller­dings weicht die­ses Kon­zept so grund­le­gend von dem des § 4 Abs. 4a EStG ab, dass sich der Bun­des­fi­nanz­hof gehin­dert sieht, die Vor­schrift im Aus­le­gungs­we­ge in die­ser Wei­se umzu­for­men. Wenn die Norm als Bemes­sungs­grund­la­ge eine Sum­me von Jah­res­wer­ten ansetzt, wäre es ein Ver­stoß gegen ihre Grund­struk­tur, dies durch die ‑sei es auch durch kom­pli­zier­te Ver­rech­nun­gen nicht ohne Wei­te­res offen­sicht­li­che- Bezug­nah­me auf einen punk­tu­el­len Wert zu erset­zen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass die auf die Total­pe­ri­ode bezo­ge­ne teleo­lo­gi­sche Kor­rek­tur dazu füh­ren kann, dass sich die im näm­li­chen Zeit­punkt noch durch einen Gewinn gedeck­te und inso­fern guten Glau­bens getä­tig­te Ent­nah­me durch spä­te­re Ver­lus­te in eine Über­ent­nah­me ver­wan­deln kann. Dem ist jedoch ent­ge­gen­zu­hal­ten, dass die gene­rel­le Kür­zung des Hin­zu­rech­nungs­be­trags um 2.050 € gemäß § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG zunächst sicher­stellt, dass ein Min­dest­be­trag zur Deckung des grund­le­gen­den Lebens­be­darfs stets ent­nom­men wer­den kann. Dar­über hin­aus ist es die freie Ent­schei­dung des Unter­neh­mers, ob er im Ver­trau­en dar­auf, dass der ein­mal erziel­te Gewinn nicht zum Aus­gleich mit künf­ti­gen Ver­lus­ten benö­tigt wird, die­sen ent­nimmt oder aus Grün­den der Vor­sicht ste­hen lässt.

Uner­heb­lich ist, dass die Art der dar­ge­leg­ten Berech­nung von der bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­auf­fas­sung abweicht und u.U. Beschei­de, die auf die­ser Ver­wal­tungs­auf­fas­sung beru­hen, ggf. nicht mehr änder­bar sind. Dies kann jedoch kei­nen Anlass geben, an einer Metho­de fest­zu­hal­ten, die nach Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht mit § 4 Abs. 4a EStG zu ver­ein­ba­ren ist. Auch ist die­ser Umbruch inso­fern neu­tral, als er zu Guns­ten oder zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen bzw. der Ver­wal­tung wir­ken kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. März 2018 – X R 17/​16

  1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 17.11.2005 – IV B 2 ‑S 2144- 50/​05, BSt­Bl I 2005, 1019, Rz 11 f.[]
  2. FG Mün­chen, Urteil vom 17.12.2015 – 15 K 1238/​14[]
  3. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 17.11.2005 – IV B 2 ‑S 2144- 50/​05, BSt­Bl I 2005, 1019[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 22.02.2012 – X R 12/​09, BFH/​NV 2012, 1418, unter II. 1.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 03.03.2011 – IV R 53/​07, BFHE 233, 127, BSt­Bl II 2011, 688, unter II. 2.b; BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1418, unter II. 2.b aa bis cc[]
  6. BFH, Urteil vom 17.08.2010 – VIII R 42/​07, BFHE 230, 424, BSt­Bl II 2010, 1041, unter II. 1.b dd[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 233, 127, BSt­Bl II 2011, 688, sowie in BFH/​NV 2012, 1418, a.a.O.[]
  8. eben­so aus­drück­lich BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 1019, Rz 11, Satz 1[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1418, unter II. 2.b dd, a.E.[]
  10. vgl. dazu im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFHE 230, 424, BSt­Bl II 2010, 1041, unter II. 1.b cc[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 233, 127, BSt­Bl II 2011, 688, unter II. 2.b, sowie in BFH/​NV 2012, 1418, unter II. 2.b dd[]
  12. BFH, Urteil vom 22.02.2012 – X R 27/​10, BFH/​NV 2012, 1420, unter II. 2.b dd; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1418, unter II. 2.b dd[]