Ände­rung eines Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids

Die Ent­schei­dung dar­über, ob die Ände­rung eines Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids auf einem rück­wir­ken­den Ereig­nis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auch auf einem rück­wir­ken­den Ereig­nis i.S. von § 233a Abs. 2a AO beruht, ist nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs regel­mä­ßig im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zu tref­fen.

Ände­rung eines Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids

Nach § 179 Abs. 3 AO ist eine not­wen­di­ge Fest­stel­lung, die in einem Fest­stel­lungs­be­scheid unter­blie­ben ist, in einem Ergän­zungs­be­scheid nach­zu­ho­len.

Die Ansicht des erst­in­stanz­lich mit dem Rechts­streit befass­ten Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts, dass die ver­fah­rens­recht­li­che Grund­la­ge für den Erlass eines Ände­rungs­be­scheids nicht zu den fest­zu­stel­len­den (ande­ren) Besteue­rungs­grund­la­gen i.S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 179 Abs. 3 AO gehö­re, ver­kennt nicht nur, dass gera­de die Ände­rungs­norm des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in mate­ri­ell-recht­li­cher Hin­sicht Ein­fluss auf den Zins­lauf nach § 233a Abs. 2a AO nimmt. Sie lässt vor allem außer Acht, dass gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 1. Halb­satz AO die Vor­schrif­ten über die Steu­ern –und mit­hin auch die Rege­lun­gen der §§ 155 ff. (Steu­er­fest­set­zung) und §§ 179 ff. AO (Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen)– auf Zin­sen nicht unmit­tel­bar, son­dern ledig­lich ent­spre­chend anzu­wen­den sind (vgl. § 3 Abs. 4 i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 AO).

Hier­aus hat der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung abge­lei­tet, dass –in Ent­spre­chung zu den Besteue­rungs­grund­la­gen gemäß §§ 179 Abs. 1 Satz 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO– über die Fra­ge, ob und in wel­chem Umfang Steu­er­nach­for­de­run­gen auf Hin­ter­zie­hungs­hand­lun­gen beru­hen und somit tat­be­stand­lich den Zins­an­spruch des § 235 AO aus­lö­sen, im Ver­fah­ren der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lung zu ent­schei­den ist 1. Unter­bleibt dies, ist der Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid zu ergän­zen (§ 179 Abs. 3 i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO) 2. Der –ggf. ergänz­te– Fest­stel­lungs­be­scheid ist des­halb nicht nur für die Fol­ge­steu­ern bin­dend, son­dern zugleich auch Grund­la­gen­be­scheid für die Zins­fest­set­zung nach § 235 AO (§§ 182 Abs. 1 Satz 1, 171 Abs. 10 i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO) 3.

Nichts ande­res kann für den Zins­lauf gemäß § 233a Abs. 2a AO gel­ten. Auch hier gebie­tet es der Zweck des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens, die Gleich­mä­ßig­keit der Abga­ben­er­he­bung sicher­zu­stel­len und etwai­ge Streit­fra­gen in einem Ver­wal­tungs- bzw. Gerichts­ver­fah­ren zu bün­deln 4, die Ent­schei­dung dar­über, ob die Ände­rung eines Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids auf einem rück­wir­ken­den Ereig­nis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auch auf einem rück­wir­ken­den Ereig­nis i.S. von § 233a AO 5 beruht, gegen­über allen Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten mit bin­den­der Wir­kung ein­heit­lich zu tref­fen 6. Unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen hier­von wegen gerin­ger Bedeu­tung des Falls (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO) abge­se­hen wer­den kann 7, braucht mit Rück­sicht auf den zwi­schen den Betei­lig­ten bestehen­den Streit über das Vor­lie­gen eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 233a Abs. 2a AO) im anhän­gi­gen Ver­fah­ren nicht ent­schie­den zu wer­den 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. März 2009 – IV R 20/​08

  1. BFH, Urteil vom 19. April 1989 X R 3/​86, BFHE 156, 383, BSt­Bl II 1989, 596; BFH, Beschlüs­se vom 10. Dezem­ber 2003 X B 134/​02, BFH/​NV 2004, 906; vom 10. Okto­ber 1994 I B 30/​94, BFH/​NV 1995, 471 –betref­fend Son­der­be­triebs­ein­nah­men – ; zustim­mend Bublitz, Deut­sches Steu­er­recht –DStR– 1990, 438, 440; Schwarz, AO, § 239 Rz 3b[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 13. Juli 1994 XI R 21/​93, BFHE 175, 13, BSt­Bl II 1994, 885[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 175, 13, BSt­Bl II 1994, 885; vom 16. März 1993 – XI R 42/​90, BFH/​NV 1994, 75[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 156, 383, BSt­Bl II 1989, 596; Bublitz, DStR 1990, 438, 441[]
  5. BFH, Urteil vom 18. Mai 1999 – I R 60/​98, BFHE 188, 542, BSt­Bl II 1999, 634, 635[]
  6. gl.A. Anwen­dungs­er­lass zur AO –AEAO– Nr. 74 zu § 233a AO; Heu­er­mann in HHSp, § 233a AO Rz 38[]
  7. s. –zu § 235 AO– FG Baden-Würt­tem­berg, Beschluss vom 6. Novem­ber 2000 2 K 279/​99, EFG 2001, 405[]
  8. vgl. Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 180 AO Rz 50[]