Ände­rung bestands­kräf­ti­ger Steu­er­be­schei­de – und die Auf­zeich­nun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen

Die Art und Wei­se, in der der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Auf­zeich­nun­gen geführt hat, ins­be­son­de­re die nicht den Vor­schrif­ten des § 143 AO ent­spre­chen­de Auf­zeich­nung, ist eine Tat­sa­che.

Ände­rung bestands­kräf­ti­ger Steu­er­be­schei­de – und die Auf­zeich­nun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen

Eine Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist alles, was Merk­mal oder Teil­stück eines gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stan­des sein kann. Dies meint Zustän­de, Vor­gän­ge, Bezie­hun­gen und Eigen­schaf­ten mate­ri­el­ler oder imma­te­ri­el­ler Art1. Kei­ne Tat­sa­chen i.S. des § 173 AO sind Schluss­fol­ge­run­gen aller Art, ins­be­son­de­re juris­ti­sche Sub­sum­tio­nen2.

Die Tat­sa­che, dass der Waren­ein­gang nicht ord­nungs­ge­mäß auf­ge­zeich­net wor­den ist, muss nach­träg­lich bekannt gewor­den sein.

Eine Tat­sa­che wird nach­träg­lich bekannt, wenn sie das Finanz­amt im Zeit­punkt der abschlie­ßen­den Zeich­nung des Ein­ga­be­wertbo­gens für den Erlass des ursprüng­li­chen Steu­er­be­scheids noch nicht kann­te3. Maß­ge­bend hier­für ist die Kennt­nis der zur Bear­bei­tung des Steu­er­falls orga­ni­sa­to­risch beru­fe­nen Dienst­stel­le4. Bekannt ist der zustän­di­gen Dienst­stel­le der Inhalt der dort geführ­ten Akten, ohne dass inso­weit auf die indi­vi­du­el­le Kennt­nis des jewei­li­gen Bear­bei­ters abzu­stel­len ist5.

Allein aus dem Umstand, dass der Unter­neh­mer zum Zwe­cke der Gewinn­ermitt­lung (nur) die Umsatz­steu­er­hef­te im Finanz­amt vor­ge­legt hat­te, lässt sich jeden­falls noch nicht schlie­ßen, dass das Finanz­amt die unzu­rei­chen­de Erfül­lung der Auf­zeich­nungs­pflich­ten kann­te. Auch wenn die­se Hef­te trotz der dar­in ent­hal­te­nen Anga­ben zu Aus­ga­ben und damit zum Waren­ein­kauf nicht den Vor­ga­ben des § 143 AO ent­spre­chen, bedeu­tet das nicht, dass der Unter­neh­mer die nach § 143 AO gebo­te­nen Auf­zeich­nun­gen nicht dane­ben in ande­rer Form geführt haben könn­te.

Kann­te das Finanz­amt die man­gel­haf­te Erfül­lung der Auf­zeich­nungs­pflicht nicht, hat es also tat­säch­lich erst nach­träg­lich Kennt­nis erlangt, so könn­te ledig­lich der Grund­satz von Treu und Glau­ben die Ände­rungs­mög­lich­keit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ein­schrän­ken. Dies setzt vor­aus, dass einer­seits dem Finanz­amt die Tat­sa­che bei ord­nungs­ge­mä­ßer Erfül­lung sei­ner Ermitt­lungs­pflicht nicht ver­bor­gen geblie­ben wäre, dass ande­rer­seits der Steu­er­pflich­ti­ge ent­we­der sei­ner Mit­wir­kungs­pflicht in vol­lem Umfang genügt hat6, oder aber sich aus der Abwä­gung der bei­der­sei­ti­gen Pflicht­ver­let­zun­gen ergibt, dass die Ver­let­zung der Ermitt­lungs­pflicht im kon­kre­ten Ein­zel­fall die Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflicht deut­lich über­wiegt7. In der Regel aber trifft bei beid­sei­ti­gen Ver­säum­nis­sen den Steu­er­pflich­ti­gen die Ver­ant­wor­tung mit der Fol­ge, dass der Steu­er­be­scheid geän­dert wer­den kann8.

Besteht die Ände­rungs­mög­lich­keit der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für die Streit­jah­re gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, folgt hier­aus auch die Ände­rung der Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de gemäß § 35b GewStG für die Streit­jah­re 2006 und 2007.

Soll­te danach die nicht ord­nungs­ge­mä­ße Auf­zeich­nung des Waren­ein­gangs eine nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dar­stel­len und einer Ände­rung der frag­li­chen Beschei­de für die Streit­jah­re auch der Grund­satz von Treu und Glau­ben nicht ent­ge­gen­ste­hen, sind die zutref­fen­den recht­li­chen Fol­ge­run­gen über die Höhe der Betriebs­aus­ga­ben zu zie­hen.

Zunächst ermög­licht die Erkennt­nis über die feh­len­de Ord­nungs­mä­ßig­keit der Buch­füh­rung die zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren­de Schät­zung der Höhe der Betriebs­aus­ga­ben nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO. Die Schät­zung nach § 162 AO ist grund­sätz­lich unab­hän­gig von der Prü­fung eines Abzugs­ver­bots nach § 160 AO durch­zu­füh­ren9. Die­se Befug­nis stün­de zunächst dem Finanz­amt, im Gerichts­ver­fah­ren inner­halb der Gren­zen des Ver­bö­se­rungs­ver­bots nach § 96 Abs. 1 Satz 1, 2 FGO dem Finanz­ge­richt zu.

Aber auch die Erkennt­nis­se des Finanz­amt aus den Ermitt­lungs­maß­nah­men der Betriebs­prü­fung ein­schließ­lich des Benen­nungs­ver­lan­gens kön­nen im Rah­men der Prü­fung der Höhe der Betriebs­aus­ga­ben ver­wert­bar sein.

Die Berück­sich­ti­gung des in der Betriebs­prü­fung gewon­ne­nen Wis­sens in die­sem Sin­ne beruht nicht auf § 160 AO und ist unab­hän­gig von den Vor­aus­set­zun­gen und Rechts­fol­gen die­ser Vor­schrift mög­lich und gebo­ten. Es han­del­te sich um Sach­ver­halts­er­mitt­lun­gen, die bereits durch § 88 Abs. 1 Satz 1 AO gerecht­fer­tigt sind. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sperrt die­se nicht, was § 160 Abs. 1 Satz 2 AO aus­drück­lich klar­stellt. Die Ergeb­nis­se die­ser Ermitt­lun­gen kön­nen im Rah­men des Fest­set­zungs­ver­fah­rens auch nach Bestands­kraft eines Bescheids ver­ar­bei­tet wer­den, wenn und soweit dies durch die ent­spre­chen­den Ände­rungs­vor­schrif­ten gedeckt ist. Allein der Umstand, dass die ent­spre­chen­den Nach­fra­gen ihrer­seits auch als Benen­nungs­ver­lan­gen nach § 160 AO qua­li­fi­ziert wer­den kön­nen, ändert hier­an nichts.

Es ist jedoch nicht mög­lich, die nach die­sen Maß­stä­ben anzu­set­zen­den Betriebs­aus­ga­ben auf­grund des nicht erfüll­ten Benen­nungs­ver­lan­gens nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO wei­ter zu redu­zie­ren, mit­hin auf Grund­la­ge die­ser Vor­schrift zu einer wei­te­ren Steu­er­erhö­hung zu gelan­gen.

Der Umfang einer Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bzw. § 35b GewStG ergibt sich aus den steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen der nach­träg­lich bekannt gewor­de­nen Tatsache(n). Wie sich bereits aus dem Wort­laut der Vor­schrift „soweit Tat­sa­chen …” ergibt, kann der Steu­er­be­scheid nur punk­tu­ell berich­tigt wer­den, näm­lich durch die zutref­fen­den Schluss­fol­ge­run­gen aus die­ser Tat­sa­che10. Anders als unter § 222 der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung, wonach die neue Steu­er­fest­set­zung grund­sätz­lich so vor­zu­neh­men war, als han­de­le es sich um die ers­te Ver­an­la­gung11, fin­det eine Wie­der­auf­rol­lung der Ver­an­la­gung nicht statt12.

Es wäre eine unzu­läs­si­ge Wie­der­auf­rol­lung der Ver­an­la­gung in die­sem Sin­ne, wenn Betriebs­aus­ga­ben, die im Rah­men der Ermitt­lung und ggf. Schät­zung nach Maß­ga­be von II. 3.a, b anzu­set­zen sind, nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO nicht berück­sich­tigt wür­den und so die Steu­er­fest­set­zung über den Kor­rek­tur­rah­men des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bzw. § 35b GewStG hin­aus wei­ter zuun­guns­ten des Unter­neh­mers geän­dert wür­de. Wie bereits unter II. 1. dar­ge­stellt; und vom Finanz­ge­richt zu Recht erkannt, begrün­det weder das Benen­nungs­ver­lan­gen selbst noch die (feh­len­de) Ant­wort hier­auf für sich die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen einer selb­stän­di­gen Ände­rungs­vor­schrift.

Die Rechts­fol­gen des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind aber auch kei­ne Umstän­de, die i.S. des § 162 Abs. 1 Satz 2 AO für die Schät­zung von Bedeu­tung sind. Sie dür­fen also in die Schät­zungs­hö­he nicht ein­be­zo­gen wer­den. § 160 AO ist kei­ne Schät­zungs­norm, son­dern setzt erst an, soweit Aus­ga­ben nach ande­ren steu­er­li­chen Rege­lun­gen, ggf. auch auf­grund einer Schät­zung, abzieh­bar sind bzw. wären, bei denen also davon aus­zu­ge­hen ist, dass der Auf­wand ent­stan­den ist und daher im Rah­men einer Schät­zung an sich zu berück­sich­ti­gen wäre13. In Schät­zungs­fäl­len knüpft die Vor­schrift mit­hin erst an das Ergeb­nis der Schät­zung an. Das schließt es aus, ihre Anwen­dung gleich­zei­tig über § 162 Abs. 1 Satz 2 AO zur Vor­aus­set­zung der Schät­zung zu machen.

Hin­ter­grund ist der Umstand, dass § 160 AO mög­li­che Steu­er­aus­fäl­le ver­hin­dern will, die dadurch ein­tre­ten, dass der Emp­fän­ger der bei dem Leis­ten­den gel­tend gemach­ten Betriebs­aus­ga­ben die Ein­nah­men nicht erfasst. Auch wenn die Vor­schrift dies for­mell durch die Min­de­rung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs leis­tet, han­delt es sich mate­ri­ell-recht­lich um eine Inan­spruch­nah­me des Leis­ten­den als Haf­ten­der für die frem­de Steu­er­schuld des Emp­fän­gers14, die im Rah­men der Schät­zung ein Fremd­kör­per wäre. Die bei Anwen­dung des § 160 AO gebo­te­ne Schät­zung des mut­maß­li­chen Steu­er­aus­falls beim Emp­fän­ger fin­det erst auf der Ebe­ne des § 160 AO statt und hat daher mit der Schät­zung der Betriebs­aus­ga­ben nach § 162 AO nichts zu tun15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. März 2016 – X R 10/​13

  1. so etwa BFH, Urteil vom 06.08.1997 – II R 33/​95, BFH/​NV 1998, 12
  2. BFH, Urteil vom 24.07.1984 – VIII R 304/​81, BFHE 141, 485, BSt­Bl II 1984, 785, m.w.N.
  3. BFH, Urteil vom 18.03.1987 – II R 226/​84, BFHE 149, 141, BSt­Bl II 1987, 416
  4. BFH, Urteil vom 23.03.1983 – I R 182/​82, BFHE 138, 313, BSt­Bl II 1983, 548
  5. BFH, Urteil vom 20.06.1985 – IV R 114/​82, BFHE 143, 520, BSt­Bl II 1985, 492
  6. BFH, Urteil vom 13.11.1985 – II R 208/​82, BFHE 145, 487, BSt­Bl II 1986, 241
  7. BFH, Urteil vom 11.11.1987 – I R 108/​85, BFHE 151, 333, BSt­Bl II 1988, 115, unter II. 2.; BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 49/​08, BFH/​NV 2010, 2225, unter II. 2.a
  8. BFH, Urtei­le vom 20.12 1988 – VIII R 121/​83, BFHE 156, 339, BSt­Bl II 1989, 585, unter II. 6.; vom 28.06.2006 – XI R 58/​05, BFHE 214, 319, BSt­Bl II 2006, 835, unter II. 1.a
  9. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.1997 – VIII R 9/​96, BFHE 183, 358, BSt­Bl II 1998, 51, unter 2. der Ent­schei­dungs­grün­de
  10. vgl. z.B. von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, § 173 AO Rz 153
  11. vgl. BFH, Urteil vom 30.01.1969 – V 149/​64, BFHE 95, 236, BSt­Bl II 1969, 409
  12. so schon BFH, Urteil vom 12.08.1981 – I R 78/​78, BFHE 134, 3, BSt­Bl II 1982, 100, Rz 11
  13. BFH, Urteil in BFHE 183, 358, BSt­Bl II 1998, 51, unter 2.a; BFH, Beschluss vom 25.07.2012 – X B 175/​11, BFH/​NV 2013, 44, unter II. 1.b
  14. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 183, 358, BSt­Bl II 1998, 51, unter 2.b cc, sowie vom 10.03.1999 – XI R 10/​98, BFHE 188, 280, BSt­Bl II 1999, 434, unter II. 1.
  15. vgl. dazu Trz­as­ka­lik in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 162 AO Rz 31