Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide – und die neuen Erkenntnisse aus einem Benennungsverlangen

Voraussetzung für die Änderungsmöglichkeit ist eine nachträglich bekannt gewordene, nicht dagegen eine nachträglich entstandene Tatsache.

Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide – und die neuen Erkenntnisse aus einem Benennungsverlangen

Eine erst nachträglich entstandene Tatsache ist das Benennungsverlangen des Finanzamt, wenn das Finanzamt hat die Benennung der Empfänger erst zu einem Zeitpunkt vom Unternehmer verlangt, als die Bescheide der Streitjahre bereits bestandskräftig gewesen sind.

Auch die Verweigerung der Auskunft auf ein solches Benennungsverlangen geschieht erst nach Erlass des zu ändernden Bescheides und kann für sich genommen schon deshalb keine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S. des § 173 AO darstellen. Folglich scheidet auch eine Änderung der Gewerbesteuermessbescheide gemäß § 35b GewStG für die betreffenden Jahre aus.

Besteht die Änderungsmöglichkeit der Einkommensteuerfestsetzung für die Streitjahre gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, folgt hieraus auch die Änderung der Gewerbesteuermessbescheide gemäß § 35b GewStG für die Streitjahre 2006 und 2007.

Sollte danach die nicht ordnungsgemäße Aufzeichnung des Wareneingangs eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO darstellen und einer Änderung der fraglichen Bescheide für die Streitjahre auch der Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegenstehen, sind die zutreffenden rechtlichen Folgerungen über die Höhe der Betriebsausgaben zu ziehen.

Zunächst ermöglicht die Erkenntnis über die fehlende Ordnungsmäßigkeit der Buchführung die zu einer höheren Steuer führende Schätzung der Höhe der Betriebsausgaben nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO. Die Schätzung nach § 162 AO ist grundsätzlich unabhängig von der Prüfung eines Abzugsverbots nach § 160 AO durchzuführen1. Diese Befugnis stünde zunächst dem Finanzamt, im Gerichtsverfahren innerhalb der Grenzen des Verböserungsverbots nach § 96 Abs. 1 Satz 1, 2 FGO dem Finanzgericht zu.

Aber auch die Erkenntnisse des Finanzamt aus den Ermittlungsmaßnahmen der Betriebsprüfung einschließlich des Benennungsverlangens können im Rahmen der Prüfung der Höhe der Betriebsausgaben verwertbar sein.

Die Berücksichtigung des in der Betriebsprüfung gewonnenen Wissens in diesem Sinne beruht nicht auf § 160 AO und ist unabhängig von den Voraussetzungen und Rechtsfolgen dieser Vorschrift möglich und geboten. Es handelte sich um Sachverhaltsermittlungen, die bereits durch § 88 Abs. 1 Satz 1 AO gerechtfertigt sind. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sperrt diese nicht, was § 160 Abs. 1 Satz 2 AO ausdrücklich klarstellt. Die Ergebnisse dieser Ermittlungen können im Rahmen des Festsetzungsverfahrens auch nach Bestandskraft eines Bescheids verarbeitet werden, wenn und soweit dies durch die entsprechenden Änderungsvorschriften gedeckt ist. Allein der Umstand, dass die entsprechenden Nachfragen ihrerseits auch als Benennungsverlangen nach § 160 AO qualifiziert werden können, ändert hieran nichts.

Es ist jedoch nicht möglich, die nach diesen Maßstäben anzusetzenden Betriebsausgaben aufgrund des nicht erfüllten Benennungsverlangens nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO weiter zu reduzieren, mithin auf Grundlage dieser Vorschrift zu einer weiteren Steuererhöhung zu gelangen.

Der Umfang einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bzw. § 35b GewStG ergibt sich aus den steuerlichen Auswirkungen der nachträglich bekannt gewordenen Tatsache(n). Wie sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift “soweit Tatsachen …” ergibt, kann der Steuerbescheid nur punktuell berichtigt werden, nämlich durch die zutreffenden Schlussfolgerungen aus dieser Tatsache2. Anders als unter § 222 der Reichsabgabenordnung, wonach die neue Steuerfestsetzung grundsätzlich so vorzunehmen war, als handele es sich um die erste Veranlagung3, findet eine Wiederaufrollung der Veranlagung nicht statt4.

Es wäre eine unzulässige Wiederaufrollung der Veranlagung in diesem Sinne, wenn Betriebsausgaben, die im Rahmen der Ermittlung und ggf. Schätzung nach Maßgabe von II. 3.a, b anzusetzen sind, nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO nicht berücksichtigt würden und so die Steuerfestsetzung über den Korrekturrahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bzw. § 35b GewStG hinaus weiter zuungunsten des Unternehmers geändert würde. Wie bereits unter II. 1. dargestellt; und vom Finanzgericht zu Recht erkannt, begründet weder das Benennungsverlangen selbst noch die (fehlende) Antwort hierauf für sich die Tatbestandsvoraussetzungen einer selbständigen Änderungsvorschrift.

Die Rechtsfolgen des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind aber auch keine Umstände, die i.S. des § 162 Abs. 1 Satz 2 AO für die Schätzung von Bedeutung sind. Sie dürfen also in die Schätzungshöhe nicht einbezogen werden. § 160 AO ist keine Schätzungsnorm, sondern setzt erst an, soweit Ausgaben nach anderen steuerlichen Regelungen, ggf. auch aufgrund einer Schätzung, abziehbar sind bzw. wären, bei denen also davon auszugehen ist, dass der Aufwand entstanden ist und daher im Rahmen einer Schätzung an sich zu berücksichtigen wäre5. In Schätzungsfällen knüpft die Vorschrift mithin erst an das Ergebnis der Schätzung an. Das schließt es aus, ihre Anwendung gleichzeitig über § 162 Abs. 1 Satz 2 AO zur Voraussetzung der Schätzung zu machen.

Hintergrund ist der Umstand, dass § 160 AO mögliche Steuerausfälle verhindern will, die dadurch eintreten, dass der Empfänger der bei dem Leistenden geltend gemachten Betriebsausgaben die Einnahmen nicht erfasst. Auch wenn die Vorschrift dies formell durch die Minderung des Betriebsausgabenabzugs leistet, handelt es sich materiell-rechtlich um eine Inanspruchnahme des Leistenden als Haftender für die fremde Steuerschuld des Empfängers6, die im Rahmen der Schätzung ein Fremdkörper wäre. Die bei Anwendung des § 160 AO gebotene Schätzung des mutmaßlichen Steuerausfalls beim Empfänger findet erst auf der Ebene des § 160 AO statt und hat daher mit der Schätzung der Betriebsausgaben nach § 162 AO nichts zu tun7.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. März 2016 – X R 10/13

  1. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.1997 – VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51, unter 2. der Entscheidungsgründe []
  2. vgl. z.B. von Wedelstädt in Beermann/Gosch, § 173 AO Rz 153 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 30.01.1969 – V 149/64, BFHE 95, 236, BStBl II 1969, 409 []
  4. so schon BFH, Urteil vom 12.08.1981 – I R 78/78, BFHE 134, 3, BStBl II 1982, 100, Rz 11 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51, unter 2.a; BFH, Beschluss vom 25.07.2012 – X B 175/11, BFH/NV 2013, 44, unter II. 1.b []
  6. vgl. BFH, Urteile in BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51, unter 2.b cc, sowie vom 10.03.1999 – XI R 10/98, BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434, unter II. 1. []
  7. vgl. dazu Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 162 AO Rz 31 []