Akti­vie­rung des Feld­in­ven­tars

Ein Land­wirt, der das Feld­in­ven­tar akti­viert hat, ist dar­an grund­sätz­lich auch für die Zukunft gebun­den und hat kei­nen Anspruch dar­auf, aus Bil­lig­keits­grün­den zu einem Ver­zicht auf die Bewer­tung wech­seln zu kön­nen.

Akti­vie­rung des Feld­in­ven­tars

Ermit­telt ein Land- und Forst­wirt sei­nen Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich, hat er nach § 4 Abs. 1 EStG die Wirt­schafts­gü­ter sei­nes Betriebs­ver­mö­gens zu bilan­zie­ren. Zum Betriebs­ver­mö­gen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gehö­ren auch das Feld­in­ven­tar und die ste­hen­de Ern­te.

Feld­in­ven­tar

Unter Feld­in­ven­tar ver­steht man die auf­grund der Feld­be­stel­lung auf den Fel­dern vor­han­de­nen Pflan­zen­be­stän­de1. Ihr Wert bemisst sich in der Regel nach den bei der Feld­be­stel­lung auf­ge­wen­de­ten Kos­ten per­sön­li­cher und sach­li­cher Art. Als ste­hen­de Ern­te bezeich­net man den auf den Fel­dern ste­hen­den Bestand an Feld­früch­ten, bevor er abge­ern­tet wird2. Von die­sem Ver­ständ­nis aus­ge­hend –anders z.B. die Begrün­dung zu § 12 EStG 19253 wonach zum Feld­in­ven­tar im Unter­schied zur ste­hen­den Ern­te die im Boden befind­li­che Saat, Dün­ger usw. gehö­ren– umfasst der Begriff "Feld­in­ven­tar" auch die ste­hen­de Ern­te.

Das Feld­in­ven­tar ist zwar wesent­li­cher Bestand­teil des Grund­stücks (§ 94 Abs. 1 BGB). Steu­er­recht­lich han­delt es sich jedoch um selbst­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens4, wobei das Feld­in­ven­tar einer abgrenz­ba­ren Flä­che (eines ein­zel­nen Fel­des) als selbst­stän­di­ges Wirt­schafts­gut anzu­se­hen ist5. Da das Feld­in­ven­tar zu den Wirt­schafts­gü­tern des Umlauf­ver­mö­gens zählt, rich­tet sich sei­ne Bewer­tung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG; grund­sätz­lich ist es danach mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten anzu­set­zen.

Abse­hen von der Akti­vie­rung

Davon abwei­chend räumt die Finanz­ver­wal­tung mit Bil­li­gung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung land­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben mit jähr­li­cher Frucht­fol­ge die Mög­lich­keit ein, von einer Akti­vie­rung des Feld­in­ven­tars und der ste­hen­den Ern­te abzu­se­hen6.

Die­se Rechts­fol­ge wur­de ursprüng­lich dar­aus abge­lei­tet, dass das Feld­in­ven­tar zu den wesent­li­chen Bestand­tei­len des Grund­stücks gehört und wie der Grund und Boden –anders als z.B. Gebäu­de und ste­hen­des Holz, deren Nut­zung auf län­ge­re Dau­er berech­net ist– nicht in den Ver­mö­gens­ver­gleich ein­zu­be­zie­hen war (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG)7.

An der Mög­lich­keit, von einer Akti­vie­rung des Feld­in­ven­tars abzu­se­hen, wur­de nach Ein­füh­rung der Boden­ge­winn­be­steue­rung aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den fest­ge­hal­ten8. Seit dem letz­ten BFH-Urteil9 wird die Rege­lung auf Bil­lig­keits­grün­de gestützt10.

Dem Ver­zicht auf die Akti­vie­rung des Feld­in­ven­tars lie­gen land­wirt­schaft­li­che Beson­der­hei­ten zu Grun­de. Das land­wirt­schaft­li­che Nor­mal­wirt­schafts­jahr, das den Zeit­raum vom 1. Juli bis 30. Juni umfasst (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG), beginnt im Acker­bau mit der Ern­te, an die sich die Feld­be­stel­lung anschließt; es endet, bevor die Ern­te der ange­bau­ten Feld­früch­te beginnt. Der sofor­ti­ge Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug bewirkt daher, dass neben den Erlö­sen aus der Ern­te auch der Auf­wand für die Feld­be­stel­lung in dem­sel­ben Wirt­schafts­jahr berück­sich­tigt wer­den kann, in dem er ange­fal­len ist. Damit wird die oft schwie­ri­ge Bewer­tung des Feld­in­ven­tars ver­mie­den. Die Rege­lung führt auch nicht zu nen­nens­wer­ten Gewinn­ver­la­ge­run­gen, weil die Wer­te zu Beginn und am Ende des Wirt­schafts­jahrs in nor­ma­len Jah­ren annä­hernd gleich blei­ben11. Kommt es aus­nahms­wei­se gleich­wohl zu Gewinn­ver­schie­bun­gen, min­dern sich deren steu­er­li­che Aus­wir­kun­gen zudem durch die zeit­an­tei­li­ge Auf­tei­lung des Gewinns auf die jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­jah­re (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Der Total­ge­winn wird nicht beein­flusst12.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs fehlt es nicht an einer Rechts­grund­la­ge für den Ver­zicht auf die Bewer­tung des Feld­in­ven­tars. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof13 ent­schie­den, dass dafür § 148 AO nicht in Betracht kommt. Gleich­zei­tig hat er die Rege­lung jedoch als Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO ange­se­hen. Dem liegt zu Grun­de, dass eine Umstel­lung auf die Akti­vie­rung des Feld­in­ven­tars für die betrof­fe­nen Betrie­be dazu füh­ren wür­de, dass sie im Über­gangs­zeit­raum die Erlö­se aus der Ern­te zu ver­steu­ern hät­ten, ohne in die­sem Wirt­schafts­jahr den Auf­wand aus der Feld­be­stel­lung abzie­hen zu kön­nen. Betrof­fen wären alle Betrie­be, die zuvor von der Mög­lich­keit der Nicht­ak­ti­vie­rung Gebrauch gemacht haben. Dazu gehö­ren vor allem die in der Land- und Forst­wirt­schaft beson­ders häu­fig anzu­tref­fen­den Fami­li­en­be­trie­be, sofern sie bilan­zie­ren. Die Mög­lich­keit, wei­ter­hin auf eine Akti­vie­rung des Feld­in­ven­tars zu ver­zich­ten, stellt sich daher als Bil­lig­keits­re­ge­lung dar.

Zwar gilt die Rege­lung in R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 200114 auch für neu gegrün­de­te land­wirt­schaft­li­che Betrie­be, denen sie das "Wahl­recht" ein­räumt, auf die Bewer­tung des Feld­in­ven­tars zu ver­zich­ten. Davon betrof­fen dürf­ten jedoch ver­gleichs­wei­se weni­ge Betrie­be sein. Denn im Bereich der Land- und Forst­wirt­schaft kommt es im Unter­schied zu ande­ren Wirt­schafts­be­rei­chen nur aus­nahms­wei­se zu ech­ten betrieb­li­chen Neu­grün­dun­gen, weil sich der dafür erfor­der­li­che Grund und Boden ins­ge­samt nicht ver­meh­ren lässt. Die­sen Betrie­ben eröff­net sie die Mög­lich­keit, eben­falls die ver­ein­fa­chen­de Wir­kung des Ver­zichts auf die Bewer­tung in Anspruch zu neh­men.

Eine Ver­wal­tungs­re­ge­lung führt nur dann aus­nahms­wei­se aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung zu einer von den Gerich­ten zu beach­ten­den Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung, wenn der Ver­wal­tung durch Gesetz Ent­schei­dungs­frei­heit ein­ge­räumt wur­de, die Rege­lung also den Bereich des Ermes­sens, der Bil­lig­keit (z.B. bei Ände­rung der Recht­spre­chung) bzw. der Typi­sie­rung oder Pau­scha­lie­rung betrifft15.

Der Steu­er­pflich­ti­ge hat des­halb einen auch vor den Steu­er­ge­rich­ten zu beach­ten­den Rechts­an­spruch dar­auf, nach Maß­ga­be der all­ge­mei­nen Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen, die eine Bil­lig­keits­re­ge­lung zum Inhalt haben, besteu­ert zu wer­den, es sei denn, die Bil­lig­keits­re­ge­lung ver­lässt den gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Rah­men16.

Maß­geb­lich für die Aus­le­gung all­ge­mei­ner ermes­sens­lei­ten­der Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen ist nicht, wie das Finanz­ge­richt sie ver­steht, son­dern wie die Ver­wal­tung sie ver­stan­den hat und ver­stan­den wis­sen woll­te. Das Finanz­ge­richt darf daher der­ar­ti­ge Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen nicht selbst aus­le­gen, son­dern nur dar­auf über­prü­fen, ob die Aus­le­gung durch die Behör­de mög­lich ist. Im Übri­gen kön­nen die Steu­er­ge­rich­te nur unter­bin­den, dass die Finanz­ver­wal­tung in Ein­zel­fäl­len ohne zwin­gen­de Sach­grün­de, also will­kür­lich, von einer sol­chen Ver­wal­tungs­an­wei­sung abweicht17.

Ein Land­wirt, der das Feld­in­ven­tar akti­viert hat, ist dar­an grund­sätz­lich auch für die Zukunft gebun­den und hat kei­nen Anspruch dar­auf, aus Bil­lig­keits­grün­den zu einem Ver­zicht auf die Bewer­tung wech­seln zu kön­nen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat einen sol­chen Wech­sel für unzu­läs­sig gehal­ten, weil er im Jahr des Über­gangs zu einem unzu­tref­fen­den Gewinn­aus­weis führt18. Für den Fall, dass der Land­wirt nach einem Ver­zicht auf die Bewer­tung des Feld­in­ven­tars zur Akti­vie­rung über­ge­gan­gen ist, schreibt R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 200119 aus­drück­lich vor, dass er hier­an auf­grund der Bewer­tungs­ste­tig­keit auch für die Zukunft gebun­den ist. Zuvor hat­te die Finanz­ver­wal­tung das "Wahl­recht" damit begrün­det, dass der Wert des Feld­in­ven­tars und der ste­hen­den Ern­te zu Beginn und am Ende eines jeden Wirt­schafts­jahrs in der Regel annä­hernd gleich sei20 und dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der Grund­satz der Bewer­tungs­ste­tig­keit zu beach­ten sei21.

Aus der Rege­lung in R 131 Abs. 2 EStR 200122 ergibt sich kein Anspruch, von einer Akti­vie­rung des Feld­in­ven­tars zu einem Ver­zicht auf die Bewer­tung über­zu­ge­hen. Zwar ist zuzu­ge­ben, dass die Neu­fas­sung der EStR für den Fall kei­ne aus­drück­li­che Rege­lung ent­hält, dass der Land­wirt das Feld­in­ven­tar von vor­ne­her­ein –ohne vor­he­ri­gen Wech­sel– akti­viert hat, und dann spä­ter zur Nicht­ak­ti­vie­rung über­ge­hen will. Das genügt jedoch für die Begrün­dung eines Anspruchs auf einen sol­chen Wech­sel nicht.

Einem sol­chen Wech­sel steht der damit ver­bun­de­ne zwei­fa­che Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug des Auf­wands für die Feld­be­stel­lung und somit ein zu nied­ri­ger Gewinn­aus­weis in dem betref­fen­den Wirt­schafts­jahr ent­ge­gen. Hin­zu käme ein Ver­stoß gegen den Grund­satz der Bewer­tungs­ste­tig­keit23, denn der Steu­er­pflich­ti­ge hät­te nach der Recht­spre­chug des Bun­des­fi­nanz­hofs24 sodann das Recht, erneut zu einer Akti­vie­rung des Feld­in­ven­tars über­zu­ge­hen. Eine der­ar­ti­ge Gewinn­ver­la­ge­rung lässt sich weder mit der Ent­wick­lungs­ge­schich­te, noch mit dem Sinn und Zweck der Rege­lung, noch mit der BFH-Recht­spre­chung ver­ein­ba­ren und ist auch nicht durch Bil­lig­keits­grün­de gerecht­fer­tigt.

Die Rege­lung in R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2001 erlaubt dem­entspre­chend nicht den Umkehr­schluss, dass ein Wech­sel von der Akti­vie­rung zur Nicht­ak­ti­vie­rung des Feld­in­ven­tars zuläs­sig wäre, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nicht schon frü­her von der Nicht­ak­ti­vie­rung zur Akti­vie­rung über­ge­gan­gen ist. Sie bezieht sich viel­mehr auf den vom Bun­des­fi­nanz­hof25 ent­schie­de­nen Fall, wonach es dem Land­wirt –abwei­chend von der frü­he­ren Recht­spre­chung26– nicht ver­wehrt wer­den kann, zum nächs­ten noch offe­nen Bilanz­stich­tag zu der bilanz­recht­lich zwin­gend vor­ge­schrie­be­nen Akti­vie­rung sei­ner Feld­be­stän­de über­zu­ge­hen. In die­sem Urteil27 hat der Bun­des­fi­nanz­hof zugleich ent­schie­den, dass der Land­wirt wegen des Grund­sat­zes der mate­ri­el­len Bilanz­kon­ti­nui­tät auch für die Zukunft an die Akti­vie­rung gebun­den ist.

Eine davon abwei­chen­de Aus­le­gung kommt nicht in Betracht. Denn der Wech­sel von der Akti­vie­rung des Feld­in­ven­tars zu einem Ver­zicht auf des­sen Bewer­tung wird nach der inso­weit maß­geb­li­chen Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung gera­de nicht von der Rege­lung in den Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en28 gedeckt29.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt des­halb nicht der in einem obiter dic­tum geäu­ßer­ten Auf­fas­sung des I. Senats des BFH30 und des Finanz­ge­richts des Lan­des Bran­den­burg31, die32 einen sol­chen Wech­sel für zuläs­sig hal­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. März 2010 – IV R 23/​07

  1. BFH, Urteil vom 16.11.1978 – IV R 160/​74, BFHE 126, 429, BSt­Bl II 1979, 138 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 126, 429, BSt­Bl II 1979, 138 []
  3. RT-Drs. III/​795, S. 45 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 191, 527, BSt­Bl II 2000, 422 []
  5. Märkle/​Hiller, Die Ein­kom­men­steu­er bei Land- und Forst­wir­ten, 9. Aufl., Rz 111; vgl. zu Baum­be­stän­den: BFH, Urteil vom 05.06.2008 – IV R 67/​05, BFHE 222, 265, BSt­Bl II 2008, 960 []
  6. BMF, Schrei­ben vom 22.01.1970 – IV B/​4 ‑S 2163- 4/​70, BSt­Bl I 1970, 184, zu Nr. 4; und vom 15.12.1981 – IV B 4 ‑S 2163- 63/​81, BSt­Bl I 1981, 878, zu 3.1.3; Abschn. 131 Abs. 2 EStR 1984 ff., R 131 Abs. 2 EStR 1993 ff., jetzt R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008; vgl. u.a. BFH, Urteil in BFHE 191, 527, BSt­Bl II 2000, 422, m.w.N. []
  7. in der bis zum 1. Juli 1970 anzu­wen­den­den Fas­sung; zuvor § 12 EStG 1925 bzw. §§ 32, 33 EStG 1920; vgl. Begrün­dung zu § 12 EStG 1925, RT-Drs. III/​795, S. 45; RFH, Urteil vom 15.02.1933 – VI A 230/​32, RSt­Bl 1933, 778 []
  8. vgl. R 131 Abs. 2 EStR bis 2000 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 191, 527, BSt­Bl II 2000, 422 []
  10. R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001, jetzt R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008 []
  11. so bereits BFH, Urteil vom 14. März 1961 – I 17/​60 S, BFHE 73, 359, BSt­Bl III 1961, 398, unter Hin­weis auf die Geset­zes­be­grün­dung zum EStG 1925 []
  12. BFH, Urteil vom 30.01.1986 – IV R 130/​84, BFHE 146, 72, BSt­Bl II 1986, 399, unter 2.b der Grün­de []
  13. im Urteil in BFHE 191, 527, BSt­Bl II 2000, 422 –unter Auf­ga­be der frü­he­ren Recht­spre­chung: BFH, Urteil in BFHE 146, 72, BSt­Bl II 1986, 399 []
  14. jetzt R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008 []
  15. BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IV R 14/​05, BFHE 217, 525, BSt­Bl II 2007, 816, m.w.N. []
  16. BFH, Urteil vom 14.03.2007 – XI R 59/​04, BFH/​NV 2007, 1838, m.w.N. []
  17. BFH, Urteil vom 07.12.2005 – I R 123/​04, BFH/​NV 2006, 1097, m.w.N. []
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 126, 429, BSt­Bl II 1979, 138 []
  19. jetzt R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR 2008 []
  20. zuletzt R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 1999 []
  21. R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 1999 []
  22. jetzt R 14 Abs. 2 EStR 2008 []
  23. vgl. R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2000 einer­seits und R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2001 ff. ande­rer­seits []
  24. BFH, Urteil in BFHE 191, 527, BSt­Bl II 2000, 422 []
  25. in BFHE 191, 527, BSt­Bl II 2000, 422 []
  26. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.12.1984 – IV R 212/​82, BFHE 143, 233, BSt­Bl II 1985, 391; und vom 14.04.1988 – IV R 96/​86, BFHE 153, 138, BSt­Bl II 1988, 672 []
  27. in BFHE 191, 527, BSt­Bl II 2000, 422, a.E. []
  28. R 131 Abs. 2 EStR 2001; jetzt R 14 Abs. 2 EStR 2008 []
  29. OFD Cott­bus, Schrei­ben vom 19.02.2004 – S 2132a-St 226, Haufe­In­dex 1143521; OFD Rhein­land, Schrei­ben vom 16.10.2007 – S 2230-St 157, Haufe­In­dex 1887761, unter Bezug­nah­me auf einen Beschluss der Refe­rats­lei­ter der obers­ten Finanz­be­hör­den des Bun­des und der Län­der []
  30. BFH, Beschluss vom 10.08.2004 – I B 212/​03 []
  31. FG Bran­den­burg, Urteil vom 22.10.2003 – 2 K 618/​02, EFG 2005, 1005 []
  32. unter Beru­fung auf BFH, Urteil in BFHE 191, 527, BSt­Bl II 2000, 422 []