Akti­vie­rung eines Instand­hal­tungs­an­spruchs?

Über­nimmt der Päch­ter ver­trag­lich die nach der gesetz­li­chen Rege­lung dem Ver­päch­ter oblie­gen­de Pflicht zur Instand­hal­tung der ver­pach­te­ten Sache, ist der Instand­hal­tungs­an­spruch des Ver­päch­ters auch dann nicht zu akti­vie­ren, wenn sich der Päch­ter mit der Instand­hal­tung im Rück­stand befin­det.

Akti­vie­rung eines Instand­hal­tungs­an­spruchs?

Ist Päch­ter eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, wird der Instand­hal­tungs­an­spruch des ver­pach­ten­den Gesell­schaf­ters auch dann nicht nach den Grund­sät­zen der kor­re­spon­die­ren­den Bilan­zie­rung in des­sen Son­der­bi­lanz akti­viert, wenn die Gesell­schaft in der Gesamt­hands­bi­lanz eine Rück­stel­lung für rück­stän­di­ge Instand­hal­tungs­ver­pflich­tun­gen gebil­det hat.

Nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die päch­te­rin in ihrer Gesamt­hands­bi­lanz die ihr zuzu­rech­nen­den Wirt­schafts­gü­ter und in der Son­der­bi­lanz der – C‑KG die die­ser zuzu­rech­nen­den Wirt­schafts­gü­ter mit den sich aus § 6 EStG erge­ben­den Wer­ten anzu­set­zen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung beinhal­tet der Begriff des zu akti­vie­ren­den "Wirt­schafts­guts" in Anleh­nung an den Begriff "Ver­mö­gens­ge­gen­stand" im Han­dels­recht nicht nur Sachen und Rech­te im Sin­ne des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB), son­dern auch tat­säch­li­che Zustän­de und kon­kre­te Mög­lich­kei­ten, d.h. sämt­li­che Vor­tei­le für den Betrieb, deren Erlan­gung sich der Kauf­mann etwas kos­ten lässt 1, die also aus der Sicht eines poten­ti­el­len Betriebs­er­wer­bers einen eigen­stän­di­gen Wert haben 2. Danach sind auch For­de­run­gen zu akti­vie­ren (vgl. § 266 Abs. 2 B.II. des Han­dels­ge­setz­buchs ‑HGB-). Sie sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grund­sätz­lich mit den Anschaf­fungs­kos­ten anzu­set­zen.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen kann dahin­ste­hen, ob es sich bei den strei­ti­gen Instand­hal­tungs­an­sprü­chen der päch­te­rin um akti­vie­rungs­fä­hi­ge Wirt­schafts­gü­ter (hier: For­de­run­gen) han­delt. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, wäre eine sol­che For­de­rung mit Null zu bewer­ten und daher nicht zu akti­vie­ren.

Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen. Anschaf­fungs­kos­ten einer For­de­rung sind danach die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um die For­de­rung zu erwer­ben.

Die Ver­päch­te­rin hat jedoch für den Erwerb der strei­ti­gen Instand­hal­tungs­an­sprü­che nichts auf­ge­wen­det. Die Instand­hal­tungs­pflich­ten der jewei­li­gen Päch­te­rin­nen stel­len sich ins­be­son­de­re nicht als Teil des Pacht­zin­ses dar, den die­se für die Gebrauchs­über­las­sung der Pacht­sa­che durch die päch­te­rin schul­de­ten.

Im Streit­fall liegt ein Pacht­ver­trag i.S. des § 581 BGB vor. Nach § 581 Abs. 2, § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB hat grund­sätz­lich der Ver­päch­ter dem Päch­ter die Pacht­sa­che in einem zum ver­trags­ge­mä­ßen Gebrauch geeig­ne­ten Zustand zu über­las­sen und sie wäh­rend der Pacht­zeit in die­sem Zustand zu erhal­ten. Der Päch­ter ist ver­pflich­tet, dem Ver­päch­ter die ver­ein­bar­te Pacht zu ent­rich­ten (§ 581 Abs. 2 i.V.m. § 535 Abs. 2 BGB). Der Pacht­zins wird danach nicht nur für die Gebrauchs­über­las­sung gezahlt, son­dern auch dafür, dass der Ver­päch­ter die Pacht­sa­che instand hält und die dafür erfor­der­li­chen Kos­ten trägt; er ent­hält also auch für die Deckung von Instand­hal­tungs­kos­ten bestimm­te Antei­le.

Die danach grund­sätz­lich dem Ver­päch­ter oblie­gen­de Instand­hal­tungs­pflicht kann aller­dings ‑wie im Streit­fall im Pacht­ver­trag erfolgt- ver­trag­lich auf den Päch­ter über­tra­gen wer­den. In die­sem Fall wird der Pacht­zins wirt­schaft­lich nur für die Gebrauchs­über­las­sung der Pacht­sa­che, nicht aber auch für ihre Instand­hal­tung gezahlt. Zahlt der Päch­ter den Pacht­zins nur für die Gebrauchs­über­las­sung und nicht auch für die Instand­hal­tung, die ihm nun selbst obliegt, sind umge­kehrt dem Ver­päch­ter für den Erwerb des Instand­hal­tungs­an­spruchs kei­ne Auf­wen­dun­gen ent­stan­den. Er erspart durch die Über­tra­gung der Instand­hal­tungs­pflicht auf den Päch­ter viel­mehr eige­ne Auf­wen­dun­gen und erhält dafür in der Regel einen gerin­ge­ren Pacht­zins. Dar­in lie­gen aber kei­ne Auf­wen­dun­gen für den Erwerb des Instand­hal­tungs­an­spruchs. Selbst wenn es sich danach bei dem Instand­hal­tungs­an­spruch der päch­te­rin gegen die D‑GmbH bzw. der – C‑KG gegen die päch­te­rin jeweils um ein Wirt­schafts­gut han­deln soll­te, so wäre die­ses jeden­falls mit Null anzu­set­zen und daher in der jewei­li­gen Bilanz der Ver­päch­te­rin nicht zu akti­vie­ren.

Abwei­chen­des ergibt sich für die Ver­päch­te­rin auch nicht aus dem Grund­satz kor­re­spon­die­ren­der Bilan­zie­rung. Danach wird bei Son­der­ver­gü­tun­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft an einen ihrer Gesell­schaf­ter der Gesamt­ge­winn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft in der Wei­se ermit­telt, dass die in der Steu­er­bi­lanz der Gesell­schaft pas­si­vier­te Ver­bind­lich­keit zur Zah­lung der Son­der­ver­gü­tung durch einen gleich hohen Aktiv­pos­ten in der Son­der­bi­lanz des begüns­tig­ten Gesell­schaf­ters aus­ge­gli­chen wird 3. Der Grund­satz kor­re­spon­die­ren­der Bilan­zie­rung ergibt sich aus den mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG ver­folg­ten Zie­len, den Gewinn des Mit­un­ter­neh­mers dem­je­ni­gen eines Ein­zel­un­ter­neh­mers anzu­glei­chen, der mit sich selbst kei­ne schuld­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen ein­ge­hen und des­halb auch den Gewinn sei­nes Ein­zel­ge­wer­bes nicht um einen Unter­neh­mer­lohn min­dern kann, und zudem das Ergeb­nis der Besteue­rung unab­hän­gig davon zu machen, ob die Leis­tung des Gesell­schaf­ters durch einen Vor­ab­ge­winn oder durch eine beson­de­re Ver­gü­tung abge­gol­ten wird 4. Danach ist jedoch nur für sol­che Ansprü­che des Gesell­schaf­ters ein kor­re­spon­die­ren­der Aktiv­pos­ten in sei­ner Son­der­bi­lanz zu bil­den, die zu einer Son­der­ver­gü­tung im Sin­ne die­ser Vor­schrift füh­ren. Bei einer Nut­zungs­über­las­sung durch einen Gesell­schaf­ter sind folg­lich nur sol­che Ansprü­che des Gesell­schaf­ters gegen die Gesell­schaft in sei­ner Son­der­bi­lanz zu akti­vie­ren, die als Gegen­leis­tung für die Nut­zungs­über­las­sung des Wirt­schafts­guts erbracht wer­den 5. Das ist bei der im Streit ste­hen­den Instand­hal­tungs­ver­pflich­tung der päch­te­rin gegen­über der – C‑KG jedoch nicht der Fall. Wie dar­ge­legt, stellt die­se gera­de kei­ne Gegen­leis­tung der päch­te­rin für die Über­las­sung der Pacht­sa­che durch die Ver­päch­te­rin dar.

Sind die von der päch­te­rin im Zusam­men­hang mit der Erfül­lung ihrer Instand­hal­tungs­ver­pflich­tung getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen danach bei der – C‑KG nicht als Son­der­ver­gü­tung zu erfas­sen, kommt der Ansatz eines Aktiv­pos­tens in der Son­der­bi­lanz der Verpächterin/​Gesellschafterin ‑wie­der­um gestützt auf den Grund­satz der kor­re­spon­die­ren­den Bilan­zie­rung- auch dann nicht in Betracht, wenn sich die künf­ti­gen Auf­wen­dun­gen für die am Bilanz­stich­tag bestehen­de Instand­hal­tungs­ver­pflich­tung durch Bil­dung einer Rück­stel­lung in der Gesamt­hands­bi­lanz der päch­te­rin bereits gewinn­min­dernd aus­ge­wirkt haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Febru­ar 2015 – IV R 29/​12

  1. z.B. BFH, Urteil vom 29.11.2012 – IV R 47/​09, BFHE 239, 428, BSt­Bl II 2013, 324[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 14.12 2011 – I R 108/​10, BFHE 236, 117, BSt­Bl II 2012, 238[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 12.01.2012 – IV R 3/​11, BFH/​NV 2012, 779; vom 30.08.2007 – IV R 14/​06, BFHE 219, 36, BSt­Bl II 2007, 942; vom 20.01.2005 – IV R 22/​03, BFHE 209, 108, BSt­Bl II 2005, 559[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 219, 36, BSt­Bl II 2007, 942[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 28.03.2000 – VIII R 13/​99, BFHE 191, 517, BSt­Bl II 2000, 612[]