Aktivierung eines Instandhaltungsanspruchs?

Übernimmt der Pächter vertraglich die nach der gesetzlichen Regelung dem Verpächter obliegende Pflicht zur Instandhaltung der verpachteten Sache, ist der Instandhaltungsanspruch des Verpächters auch dann nicht zu aktivieren, wenn sich der Pächter mit der Instandhaltung im Rückstand befindet.

Aktivierung eines Instandhaltungsanspruchs?

Ist Pächter eine Personengesellschaft, wird der Instandhaltungsanspruch des verpachtenden Gesellschafters auch dann nicht nach den Grundsätzen der korrespondierenden Bilanzierung in dessen Sonderbilanz aktiviert, wenn die Gesellschaft in der Gesamthandsbilanz eine Rückstellung für rückständige Instandhaltungsverpflichtungen gebildet hat.

Nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die pächterin in ihrer Gesamthandsbilanz die ihr zuzurechnenden Wirtschaftsgüter und in der Sonderbilanz der – C-KG die dieser zuzurechnenden Wirtschaftsgüter mit den sich aus § 6 EStG ergebenden Werten anzusetzen.

Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden „Wirtschaftsguts“ in Anlehnung an den Begriff „Vermögensgegenstand“ im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt1, die also aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben2. Danach sind auch Forderungen zu aktivieren (vgl. § 266 Abs. 2 B.II. des Handelsgesetzbuchs -HGB-). Sie sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen.

Ausgehend von diesen Grundsätzen kann dahinstehen, ob es sich bei den streitigen Instandhaltungsansprüchen der pächterin um aktivierungsfähige Wirtschaftsgüter (hier: Forderungen) handelt. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, wäre eine solche Forderung mit Null zu bewerten und daher nicht zu aktivieren.

Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Anschaffungskosten einer Forderung sind danach die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Forderung zu erwerben.

Die Verpächterin hat jedoch für den Erwerb der streitigen Instandhaltungsansprüche nichts aufgewendet. Die Instandhaltungspflichten der jeweiligen Pächterinnen stellen sich insbesondere nicht als Teil des Pachtzinses dar, den diese für die Gebrauchsüberlassung der Pachtsache durch die pächterin schuldeten.

Im Streitfall liegt ein Pachtvertrag i.S. des § 581 BGB vor. Nach § 581 Abs. 2, § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB hat grundsätzlich der Verpächter dem Pächter die Pachtsache in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Pachtzeit in diesem Zustand zu erhalten. Der Pächter ist verpflichtet, dem Verpächter die vereinbarte Pacht zu entrichten (§ 581 Abs. 2 i.V.m. § 535 Abs. 2 BGB). Der Pachtzins wird danach nicht nur für die Gebrauchsüberlassung gezahlt, sondern auch dafür, dass der Verpächter die Pachtsache instand hält und die dafür erforderlichen Kosten trägt; er enthält also auch für die Deckung von Instandhaltungskosten bestimmte Anteile.

Die danach grundsätzlich dem Verpächter obliegende Instandhaltungspflicht kann allerdings -wie im Streitfall im Pachtvertrag erfolgt- vertraglich auf den Pächter übertragen werden. In diesem Fall wird der Pachtzins wirtschaftlich nur für die Gebrauchsüberlassung der Pachtsache, nicht aber auch für ihre Instandhaltung gezahlt. Zahlt der Pächter den Pachtzins nur für die Gebrauchsüberlassung und nicht auch für die Instandhaltung, die ihm nun selbst obliegt, sind umgekehrt dem Verpächter für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs keine Aufwendungen entstanden. Er erspart durch die Übertragung der Instandhaltungspflicht auf den Pächter vielmehr eigene Aufwendungen und erhält dafür in der Regel einen geringeren Pachtzins. Darin liegen aber keine Aufwendungen für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs. Selbst wenn es sich danach bei dem Instandhaltungsanspruch der pächterin gegen die D-GmbH bzw. der – C-KG gegen die pächterin jeweils um ein Wirtschaftsgut handeln sollte, so wäre dieses jedenfalls mit Null anzusetzen und daher in der jeweiligen Bilanz der Verpächterin nicht zu aktivieren.

Abweichendes ergibt sich für die Verpächterin auch nicht aus dem Grundsatz korrespondierender Bilanzierung. Danach wird bei Sondervergütungen der Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft in der Weise ermittelt, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird3. Der Grundsatz korrespondierender Bilanzierung ergibt sich aus den mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG verfolgten Zielen, den Gewinn des Mitunternehmers demjenigen eines Einzelunternehmers anzugleichen, der mit sich selbst keine schuldrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den Gewinn seines Einzelgewerbes nicht um einen Unternehmerlohn mindern kann, und zudem das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistung des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten wird4. Danach ist jedoch nur für solche Ansprüche des Gesellschafters ein korrespondierender Aktivposten in seiner Sonderbilanz zu bilden, die zu einer Sondervergütung im Sinne dieser Vorschrift führen. Bei einer Nutzungsüberlassung durch einen Gesellschafter sind folglich nur solche Ansprüche des Gesellschafters gegen die Gesellschaft in seiner Sonderbilanz zu aktivieren, die als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung des Wirtschaftsguts erbracht werden5. Das ist bei der im Streit stehenden Instandhaltungsverpflichtung der pächterin gegenüber der – C-KG jedoch nicht der Fall. Wie dargelegt, stellt diese gerade keine Gegenleistung der pächterin für die Überlassung der Pachtsache durch die Verpächterin dar.

Sind die von der pächterin im Zusammenhang mit der Erfüllung ihrer Instandhaltungsverpflichtung getätigten Aufwendungen danach bei der – C-KG nicht als Sondervergütung zu erfassen, kommt der Ansatz eines Aktivpostens in der Sonderbilanz der Verpächterin/Gesellschafterin -wiederum gestützt auf den Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung- auch dann nicht in Betracht, wenn sich die künftigen Aufwendungen für die am Bilanzstichtag bestehende Instandhaltungsverpflichtung durch Bildung einer Rückstellung in der Gesamthandsbilanz der pächterin bereits gewinnmindernd ausgewirkt haben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Februar 2015 – IV R 29/12

  1. z.B. BFH, Urteil vom 29.11.2012 – IV R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 14.12 2011 – I R 108/10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238[]
  3. z.B. BFH, Urteile vom 12.01.2012 – IV R 3/11, BFH/NV 2012, 779; vom 30.08.2007 – IV R 14/06, BFHE 219, 36, BStBl II 2007, 942; vom 20.01.2005 – IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 219, 36, BStBl II 2007, 942[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 28.03.2000 – VIII R 13/99, BFHE 191, 517, BStBl II 2000, 612[]