Anschaf­fungs­kos­ten für die aus­ge­üb­te Akti­en­op­ti­on – und die gezahl­te Opti­ons­prä­mie

Die für die Ein­räu­mung der Opti­on ursprüng­lich ange­fal­le­nen Anschaf­fungs­kos­ten sind bei Opti­ons­aus­übung als Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten Teil der Anschaf­fungs­kos­ten der zum ver­ein­bar­ten Basis­preis erwor­be­nen Akti­en.

Anschaf­fungs­kos­ten für die aus­ge­üb­te Akti­en­op­ti­on – und die gezahl­te Opti­ons­prä­mie

Auf den aktu­el­len (teil­wert­be­rich­tig­ten) Buch­wert der Opti­on, die als eigen­stän­di­ger Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu akti­vie­ren ist und bei Opti­ons­aus­übung unter­geht, ist dage­gen ‑anders als das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf meint 1- nicht abzu­stel­len.

Im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG Betei­li­gun­gen im Anla­ge­ver­mö­gen regel­mä­ßig mit den Anschaf­fungs­kos­ten anzu­set­zen.

Anschaf­fungs­kos­ten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen. Zu den Anschaf­fungs­kos­ten gehö­ren neben den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten als Fol­ge­kos­ten auch die Neben­kos­ten des Erwerbs­vor­gangs (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Die­ser han­dels­recht­li­che Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten ist in Erman­ge­lung einer abwei­chen­den Defi­ni­ti­on im EStG auch der steu­er­bi­lan­zi­el­len Beur­tei­lung zugrun­de zu legen 2.

Die Annah­me von Anschaf­fungs­kos­ten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB setzt Auf­wen­dun­gen des bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus 3. Erfor­der­lich ist eine bilan­zi­el­le Belas­tung, etwa durch den Abgang oder die wert­mä­ßi­ge Ver­rin­ge­rung eines Aktiv­pos­tens oder durch den Zugang eines Pas­siv­pos­tens 4.

Der Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten ist wegen der Ein­be­zie­hung von Neben­kos­ten und nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten grund­sätz­lich umfas­send. Er ent­hält ‑unter Aus­schluss der Gemein­kos­ten- alle mit dem Anschaf­fungs­vor­gang ver­bun­de­nen Kos­ten 5, somit neben der Ent­rich­tung des Kauf­prei­ses alle sons­ti­gen Auf­wen­dun­gen des Erwer­bers, die in einem unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung ste­hen, ins­be­son­de­re zwangs­läu­fig im Gefol­ge der Anschaf­fung anfal­len 6. Nicht ent­schei­dend ist, ob die­se Kos­ten bereits im Zeit­punkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hier­an als Fol­ge­kos­ten des Erwerbs­vor­gangs ent­ste­hen 7.

Anschaf­fungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts kön­nen nur sol­che Kos­ten sein, die nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten des­sen Beschaf­fung tat­säch­lich zuzu­ord­nen sind. Hier­zu ist ein blo­ßer kau­sa­ler oder zeit­li­cher Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung nicht aus­rei­chend. Viel­mehr kommt es auf die Zweck­be­stim­mung der Auf­wen­dun­gen an (sog. fina­ler Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten). Die­ser Zweck muss ‑aus der Sicht des Bilan­zie­ren­den- auf die beab­sich­tig­te Funk­ti­on und Eigen­schaft ("ange­streb­ter Erfolg und betriebs­be­rei­ter Zustand") des ange­schaff­ten Wirt­schafts­guts als Teil des Betriebs­ver­mö­gens gerich­tet sein 8.

Gewin­ne sind nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB). Dar­aus folgt u.a., dass Anschaf­fungs­vor­gän­ge erfolgs­neu­tral zu behan­deln sind. Der Zugang von Wirt­schafts­gü­tern zum Betriebs­ver­mö­gen führt zu einer blo­ßen Umschich­tung in der Bilanz in Höhe der Anschaf­fungs­kos­ten; ein unter­schied­li­cher Ansatz von Zu- und Abfluss ist aus­ge­schlos­sen. Eine Gewinn­rea­li­sie­rung kann nur auf­grund nach­fol­gen­der betrieb­li­cher Umsatz­ak­te erfol­gen 9.

Nach die­sen Maß­ga­ben ist als Anschaf­fungs­kos­ten der erwor­be­nen Akti­en die Sum­me aus dem von der Anle­ge­rin geleis­te­ten Basis­preis und ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt- den Anschaf­fungs­kos­ten der Opti­on (gezahl­te Opti­ons­prä­mie) anzu­set­zen. Dies hat im Streit­fall eine Gewinn­er­hö­hung zur Fol­ge.

Bestand­teil der Anschaf­fungs­kos­ten i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB ist ‑wie das Finanz­ge­richt zu Recht erkannt hat und zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit steht- der von der Anle­ge­rin für den Erwerb der in Rede ste­hen­den Akti­en geleis­te­te Basis­preis in Höhe von ins­ge­samt … DM.

Zu den Anschaf­fungs­kos­ten als Neben­kos­ten des Erwerbs­vor­gangs i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB gehört außer­dem das von der Anle­ge­rin am 9.12 1986 im Rah­men des Erwerbs der von C emit­tier­ten Opti­ons­an­lei­he antei­lig für die Opti­on zum Erwerb von 210 000 Akti­en gezahl­te Ent­gelt in Höhe von … DM.

Bei dem Opti­ons­recht han­delt es sich ‑wie das Finanz­ge­richt zu Recht erkannt hat und zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit steht- um ein nicht abnutz­ba­res imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut, für das eine Teil­wert­ab­schrei­bung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Betracht kommt, wenn der Bör­sen­wert der Opti­on bzw. bei nicht bör­sen­ge­han­del­ten Optio­nen der inne­re Wert gesun­ken ist. Als Anschaf­fungs­kos­ten die­ses Ver­mö­gens­ge­gen­stands gilt der Preis für den Erwerb der Opti­on 10.

Die Anle­ge­rin hat­te mit der im Rah­men des Erwerbs der Opti­ons­an­lei­he erlang­ten Opti­on noch kein fes­tes Recht auf den nach­fol­gen­den Erwerb der Akti­en. Mit dem Opti­ons­recht hat­te sie zwar ein Instru­ment zur Bestim­mung des wei­te­ren Gesche­hens­ab­laufs in der Hand. Die­ses war aber zunächst nur auf den Abschluss eines wei­te­ren Ver­trags zum Bezug der neu­en Antei­le der C gerich­tet 11. Die Ver­pflich­tung der C stellt eine wirt­schaft­lich und recht­lich selb­stän­di­ge Leis­tung dar, die los­ge­löst von dem etwa nach­fol­gen­den Effek­ten­ge­schäft zu beur­tei­len ist. Es han­delt sich nicht um eine Neben, son­dern um die eigent­li­che Haupt­leis­tung aus der Opti­ons­ab­re­de, die inhalt­lich spie­gel­bild­lich dem Opti­ons­recht der Anle­ge­rin ent­spricht. Das von C hier­für (antei­lig) bezo­ge­ne Ent­gelt dient ihrer Ent­schä­di­gung für die Bin­dung und die Risi­ken, die sie durch die Bege­bung des Opti­ons­rechts ein­geht 12. Die "Opti­on" war als eigen­stän­di­ger Ver­mö­gens­ge­gen­stand mit dem für die Opti­ons­ein­räu­mung antei­lig gezahl­ten Ent­gelt zu akti­vie­ren. Dies ist vor­lie­gend zum 31.12 1986 gesche­hen.

Die Anle­ge­rin hat­te die der­ge­stalt akti­vier­te "Opti­on" zum 31.12 1987 um … DM auf … DM i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG teil­wert­be­rich­tigt. Da für das Streit­jahr unstrei­tig kei­ne Vor­schrift ersicht­lich ist, die (wie § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 mit Wir­kung ab dem ers­ten nach dem 31.12.1998 enden­den Wirt­schafts­jahr) eine Teil­wert­auf­ho­lung anord­nen wür­de, war der "Opti­on" im Zeit­punkt ihrer Aus­übung der zuletzt von der Anle­ge­rin aus­ge­wie­se­ne Buch­wert bei­zu­mes­sen.

Zutref­fend geht das Finanz­ge­richt auch davon aus, dass sich die Aus­übung eines Opti­ons­rechts mit dem Erwerb des Wirt­schafts­guts gegen die Hin­ga­be des ver­ein­bar­ten Basis­prei­ses ‑anders als die Aus­übung eines Bezugs­rechts 13- nicht als par­ti­el­ler Tausch i.S. von § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG dar­stellt, der als Rea­li­sa­ti­ons­akt zur Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven eines hin­ge­ge­be­nen Wirt­schafts­guts führt; die Aus­übung des Opti­ons­rechts bedingt mit­hin kei­ne Rea­li­sa­ti­on der im Rah­men der Opti­on voll­zo­ge­nen Wert­ent­wick­lung. Die Aus­übung einer Opti­on ist weder Ver­äu­ße­rung noch Tausch 14. Denn die Kauf­op­ti­on wird bei ihrer Aus­übung nicht auf den Still­hal­ter über­tra­gen; sie geht unter 15. Der Ver­mö­gens­ge­gen­stand "Opti­on" wird bei Abga­be der Opti­ons­er­klä­rung dahin­ge­hend ver­wen­det, den Ver­pflich­te­ten zu ver­an­las­sen, gegen Zah­lung des ver­ein­bar­ten Basis­prei­ses den ver­ein­bar­ten Gegen­stand ‑im Streit­fall Akti­en der C- zu lie­fern. Hier­bei wird das Opti­ons­recht "ver­braucht". Mit der Aus­übung der Opti­on ent­fällt mit­hin das bilan­zier­te Wirt­schafts­gut, so dass ein Auf­wand in Höhe des ent­fal­len­den Buch­werts ent­steht.

Im Fal­le der Aus­übung der Opti­on sind jedoch die von der Anle­ge­rin für die Ein­räu­mung der Opti­on gezahl­ten Beträ­ge als Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten der erwor­be­nen Akti­en zu erfas­sen 16.

Der Erwerb der Opti­on bewirkt, dass bereits in Höhe des hier­für auf­ge­wen­de­ten Betrags Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten des nach­fol­gen­den Erwerbs vor­lie­gen, auch wenn die­se spe­zi­fi­sche Bedeu­tung nur dann zum Tra­gen kommt, wenn das Opti­ons­recht tat­säch­lich aus­ge­übt wird und hier­bei selbst unter­geht. Die­se Zuord­nung (auf­schie­bend bedingt durch die nach­fol­gen­de Aus­übung des Opti­ons­rechts) ist dadurch gerecht­fer­tigt, dass mit dem Erwerb der Opti­on Bedin­gun­gen des spä­te­ren "Haupt­ge­schäfts" fixiert wer­den. Dies 17 wird durch die Qua­li­fi­zie­rung der Opti­on als eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut nicht beein­träch­tigt. Bis zum Zeit­punkt der Aus­übung des Opti­ons­rechts erlei­det sie grund­sätz­lich ein "eige­nes Schick­sal". Wird das Recht an Drit­te ver­äu­ßert, fin­det eine Gewinn­rea­li­sie­rung statt, ver­bleibt es im Betriebs­ver­mö­gen, kann eine Teil­wert­ab­schrei­bung mög­lich sein, wird es end­gül­tig nicht genutzt, ist es erfolgs­wirk­sam aus­zu­bu­chen. Inso­weit berüh­ren Wert­erhö­hun­gen oder Wert­min­de­run­gen, die wäh­rend der Hal­te­zeit der zu akti­vie­ren­den Opti­on im Betriebs­ver­mö­gen des Opti­ons­in­ha­bers mög­li­cher­wei­se ein­ge­tre­ten sind, die Qua­li­fi­zie­rung aus­ge­hend vom Ursprungs­be­trag (der Höhe nach) nicht. Daher wirkt sich bei einer wert­ge­min­der­ten Opti­on die Dif­fe­renz zu den his­to­ri­schen Anschaf­fungs­kos­ten die­ses Rechts im Zeit­punkt der Aus­übung des Rechts gewinn­er­hö­hend aus.

Auf die­ser Grund­la­ge kommt es auf die Fra­ge, ob die Anle­ge­rin ‑wor­an das Finanz­ge­richt im Hin­blick auf die unge­wöhn­lich lan­ge Hal­te­zeit der Opti­on und der mehr­ma­lig unge­nutzt ver­stri­che­nen Aus­übungs­mög­lich­kei­ten Zwei­fel hat- bereits bei Erwerb der Opti­on die kon­kre­te Absicht hat­te, die­se nach­fol­gend zum Erwerb der Akti­en zu ver­wen­den, nicht an.

Die Berück­sich­ti­gung der his­to­ri­schen Anschaf­fungs­kos­ten der Opti­on wider­spricht ‑anders als das Finanz­ge­richt und die Anle­ge­rin mei­nen- nicht dem Prin­zip der Erfolgs­neu­tra­li­tät von Anschaf­fungs­vor­gän­gen, die eine blo­ße Ver­mö­gensum­schich­tung abbil­den.

Umfang und Höhe der Anschaf­fungs­kos­ten wer­den durch tat­säch­li­che Gege­ben­hei­ten bestimmt. In dem Umfang und in der Höhe, in denen sie tat­säch­lich ent­stan­den sind, gehen sie erfolgs­neu­tral in die nach­fol­gen­de Bilan­zie­rung ein; ihr Bewer­tungs­an­satz darf dabei weder über- noch unter­schrit­ten wer­den 18. Beim Zugang von Wirt­schafts­gü­tern zum Betriebs­ver­mö­gen ist ein unter­schied­li­cher Ansatz von Zu- und Abgang daher aus­ge­schlos­sen. Die Anle­ge­rin hat im Rah­men des Erwerbs der Opti­ons­an­lei­hen im Jahr 1986 antei­lig an C einen Preis für das Opti­ons­recht und im Streit­jahr den ver­ein­bar­ten Basis­preis für die Neu­ak­ti­en gezahlt; dies ist in Sum­me der Betrag, der bei ihr für die Anschaf­fung ins­ge­samt abge­flos­sen ist. Er ist in vol­ler Höhe auch beim Zugang der Akti­en anzu­set­zen, damit sich der Anschaf­fungs­vor­gang erfolgs­neu­tral voll­zie­hen kann. Der zwi­schen­zeit­li­che im Betriebs­ver­mö­gen der Anle­ge­rin ein­ge­tre­te­ne Wert­ver­lust des Opti­ons­rechts berührt die­sen Erwerbs­auf­wand indes nicht. Ent­ge­gen der Vor­ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf 19 ent­spricht nur der Ansatz der his­to­ri­schen Anschaf­fungs­kos­ten für das Opti­ons­recht, nicht der sei­nes Buch­werts dem Prin­zip der Erfolgs­neu­tra­li­tät von Anschaf­fungs­vor­gän­gen.

Die­ses Ergeb­nis ver­stößt nicht gegen das Peri­odi­zi­täts­prin­zip. Die­ses Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung erfor­dert eine Jah­res­be­trach­tung 20. Dem ent­spricht es, wenn das akti­vier­te Opti­ons­recht im Streit­fall zum 31.12 1987 mit dem nied­ri­ge­ren Teil­wert ange­setzt wur­de und die Akti­en im Streit­jahr mit dem dafür auf­ge­wen­de­ten Betrag akti­viert wer­den, auch wenn dadurch die Teil­wert­ab­schrei­bung aus 1987 im Ergeb­nis neu­tra­li­siert wird.

Zwar kann eine Teil­wert­ab­schrei­bung der erwor­be­nen Akti­en zum 31.12 des Streit­jah­res i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Betracht kom­men, wenn der Teil­wert vor­aus­sicht­lich dau­ernd unter die Anschaf­fungs­kos­ten gesun­ken ist. Die­se Vor­aus­set­zung ist jedoch nicht erfüllt. Denn der Markt­wert der erwor­be­nen Akti­en lag zu die­sem Zeit­punkt ober­halb des ver­ein­bar­ten Basis­prei­ses und der gezahl­ten Opti­ons­prä­mi­en.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Mai 2019 – XI R 44/​17

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 29.11.2016 – 6 K 4005/​14 K, F[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 19.12 2000 – IX R 100/​97, BFHE 194, 182, BSt­Bl II 2001, 345, unter II. 1., Rz 9, m.w.N.; vom 17.10.2001 – I R 32/​00, BFHE 197, 58, BSt­Bl II 2002, 349, unter II. 3.a, Rz 17; vom 26.04.2006 – I R 49, 50/​04, BFHE 213, 374, BSt­Bl II 2006, 656, unter II. 2., Rz 15; vom 29.03.2017 – I R 73/​15, BFHE 258, 38, BSt­Bl II 2017, 1065, Rz 10[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 258, 38, BSt­Bl II 2017, 1065, Rz 10, m.w.N.[]
  4. vgl. Krumm in Hachmeister/​Kahle/​Mock/​Schüppen, Bilanz­recht, § 255 HGB Rz 2, 22[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.12 2011 – I R 108/​10, BFHE 236, 117, BSt­Bl II 2012, 238, Rz 29, m.w.N.[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 236, 117, BSt­Bl II 2012, 238, Rz 29, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 12.06.1978 – GrS 1/​77, BFHE 125, 516, BSt­Bl II 1978, 620; BFH, Urteil in BFHE 236, 117, BSt­Bl II 2012, 238, Rz 29[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.04.2011 – I R 2/​10, BFHE 233, 251, BSt­Bl II 2011, 761, Rz 15, m.w.N.; in BFHE 236, 117, BSt­Bl II 2012, 238, Rz 30[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 213, 374, BSt­Bl II 2006, 656, unter II. 2., Rz 14[]
  10. vgl. z.B. Schmidt/​Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 140 "Optio­nen"; Knop/​Küting/​Knop in Hand­buch der Rech­nungs­le­gung, § 255 HGB Rz 121; Krumm, a.a.O., § 255 HGB Rz 24; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 740 "Opti­ons­rech­te" und Rz 1101[]
  11. zur "Zwei­ver­trags­theo­rie", wonach zwi­schen dem Erwerb des Opti­ons­rechts als sol­chem und der Aus­übung der Opti­on mit Abschluss des Haupt­ver­trags zu unter­schei­den ist, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.12 2002 – I R 17/​02, BFHE 201, 234, BSt­Bl II 2004, 126, unter II. 3.b, Rz 23; vom 19.12 2007 – VIII R 14/​06, BFHE 220, 249, BSt­Bl II 2008, 475, unter II. 1.b, Rz 26; jeweils m.w.N.[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 234, BSt­Bl II 2004, 126, unter II. 2.a, Rz 18, m.w.N.[]
  13. vgl. dazu BFH, Urteil vom 21.09.2004 – IX R 36/​01, BFHE 207, 543, BSt­Bl II 2006, 12, unter II. 1.c, Rz 27[]
  14. vgl. z.B. Haisch in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 5 EStG Rz 1072; Häu­sel­mann, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung ‑Ubg- 2008, 391; Johannemann/​Herr, Recht der Finanz­in­stru­men­te ‑RdF- 2011, 267, 270 f.; a.A. Bogen­schütz, Fest­schrift für Harald Schaum­burg, 2009, 209, 219; Din­kel­bach, Der Betrieb, 2006, 1642, 1644 f.; ders., RdF 2012, 270, 271; Schubert/​Gadek in Beck Bil-Komm., 11. Aufl., § 255 HGB Rz 74[]
  15. vgl. Krumm, a.a.O., § 255 HGB Rz 24; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 740 "Opti­ons­rech­te"; s.a. Urteil des Reichs­fi­nanz­hofs vom 24.08.1944 – I 21/​44, RFHE 54, 128[]
  16. vgl. all­ge­mein z.B. Krumm, a.a.O., § 255 HGB Rz 24; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 740 "Opti­ons­rech­te"; Knop/​Küting/​Knop, a.a.O., § 255 HGB Rz 121; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 144; Hoff­mann in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, §§ 4, 5 Rz 1323; a.A. [Buch­wert] z.B. Haisch in HHR, § 5 EStG Rz 1072; Häu­sel­mann, Ubg 2008, 391, 397; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 140 "Optio­nen"; Wacker­beck, EFG 2017, 371; Haisch, RdF 2017, 170; Stadler/​Hartmann in Prinz/​Kanzler, Hand­buch Bilanz­steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 3714; Haisch/​Helios in dies., Rechts­hand­buch Finanz­in­stru­men­te, § 2 Rz 109; Häuselmann/​Wagner, Betriebs-Bera­ter 2002, 2431, 2432; zum Mei­nungs­stand s.a. die von der Vor­ent­schei­dung in Bezug genom­me­nen Lite­ra­tur­nach­wei­se in EFG 2017, 369, Rz 27[]
  17. ableh­nend wohl Schmid/​Renner, DStR 2005, 815[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 16.12 2009 – I R 102/​08, BFHE 227, 478, BSt­Bl II 2011, 566, Rz 13[]
  19. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 29.11.2016 – 6 K 4005/​14 K, F[]
  20. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – VI R 61/​09, BFHE 232, 5, BSt­Bl II 2011, 479, Rz 23[]