Anschaf­fungs­kos­ten nach Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft

Die Anschaf­fungs­kos­ten einer nicht wesent­li­chen GmbH-Betei­li­gung sind bei einer spä­te­ren Ver­äu­ße­rung der Antei­le nicht zu berück­sich­ti­gen, nach­dem die GmbH zuvor form­wech­selnd in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft umge­wan­delt wor­den ist. Die ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten eines nicht wesent­lich betei­lig­ten Gesell­schaf­ters für den Erwerb der Gesell­schafts­an­tei­le einer GmbH min­dern, nach­dem die GmbH form­wech­selnd in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft umge­wan­delt wor­den ist, nicht den Gewinn aus einer spä­te­ren Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils.

Anschaf­fungs­kos­ten nach Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft

Der Rechts­form­wech­sel einer GmbH in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ist auf Grund des Regime­wech­sels von der Besteue­rung der Kör­per­schaft zur Besteue­rung der Gesell­schaf­ter mit erheb­li­chen steu­er­li­chen Über­gangs­pro­ble­men behaf­tet. Die­se resul­tie­ren ins­be­son­de­re aus den unter­schied­li­chen Betei­li­gungs­for­men der Gesell­schaf­ter. So kön­nen die Betei­li­gun­gen im steu­er­ver­strick­ten Betriebs­ver­mö­gen und je nach Betei­li­gungs­hö­he im steu­er­ver­strick­ten oder nicht steu­er­ver­strick­ten (sog. nicht wesent­li­che Betei­li­gung) Pri­vat­ver­mö­gen gehal­ten wer­den. Der Gesetz­ge­ber hat im Umwand­lungs­steu­er­ge­setz an die unter­schied­li­chen Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se unter­schied­li­che Rechts­fol­gen geknüpft. Für den Fall der nicht wesent­li­chen Betei­li­gung sieht das Umwand­lungs­steu­er­ge­setz vor, dass die ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung nach der form­wech­seln­den Umwand­lung der GmbH in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht mehr zu berück­sich­ti­gen sind. Dies hat zur Fol­ge, dass die ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten den Gewinn einer spä­te­ren Ver­äu­ße­rung der Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le nicht min­dern. Ins­be­son­de­re bei einer zeit­na­hen Ver­äu­ße­rung der Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le nach dem Form­wech­sel erge­ben sich Zwei­fel an der Ver­ein­bar­keit der Rege­lung mit dem Grund­satz, dass Anschaf­fungs­kos­ten bei der Ermitt­lung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns abge­zo­gen wer­den kön­nen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies vom Gesetz­ge­ber erkann­te und aus­drück­lich gewoll­te Ergeb­nis gleich­wohl auch unter ver­fas­sungs­recht­li­chen Aspek­ten bestä­tigt. Dabei hat er sich maß­geb­lich davon lei­ten las­sen, dass der nicht wesent­lich betei­lig­te Gesell­schaf­ter zivil­recht­lich die Mög­lich­keit hat­te, dem Form­wech­sel zu wider­spre­chen und die Antei­le zum Ver­kehrs­wert an die Gesell­schaft zu ver­äu­ßern.

Zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehö­ren auch Gewin­ne, die bei der Ver­äu­ße­rung des gesam­ten Anteils eines Gesell­schaf­ters erzielt wer­den, der als Mit­un­ter­neh­mer des Betrie­bes i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzu­se­hen ist (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist in die­sen Fäl­len gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen über­steigt. Maß­geb­lich ist daher die Dif­fe­renz zwi­schen den dem Aus­schei­den­den aus die­sem Anlass zuge­wand­ten Leis­tun­gen und sei­nem Kapi­tal­kon­to 1. Der Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen (Kapi­tal­kon­to) ist für den Zeit­punkt des Aus­schei­dens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermit­teln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Dem­entspre­chend ist von den an die Gesell­schaf­ter für die Über­tra­gung ihrer Gesell­schafts­an­tei­le gezahl­ten Kauf­prei­sen ledig­lich der Wert der antei­li­gen Kapi­tal­kon­ten abzu­zie­hen.

Die ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten der Gesell­schaf­ter für den Erwerb der Gesell­schafts­an­tei­le an der form­wech­selnd umge­wan­del­ten GmbH sind bei der Ermitt­lung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung der Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le (Kom­man­dit­an­tei­le) an der Gesell­schaft nicht abzu­zie­hen 2. Die­se Anschaf­fungs­kos­ten haben nach den hier ein­schlä­gi­gen Vor­schrif­ten des UmwStG 1995 kei­nen Ein­gang in das antei­li­ge Kapi­tal­kon­to der Gesell­schaf­ter bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft gefun­den. Eben­so wenig kön­nen die Anschaf­fungs­kos­ten durch die Auf­stel­lung einer posi­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz berück­sich­tigt und bei der Ver­äu­ße­rung der Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le (Kom­man­dit­an­tei­le) in Abzug gebracht wer­den 3.

Im vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war inso­weit zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig, dass die Gesell­schaf­ter im Zeit­punkt der form­wech­seln­den Umwand­lung der GmbH in die Per­so­nen­ge­sell­schaft, die Gesell­schaft, nicht wesent­lich i.S. des § 17 EStG betei­ligt waren und die Gesell­schaf­ter die Antei­le im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­ten haben.

Der nicht wesent­lich betei­lig­te Gesell­schaf­ter, der sei­ne Betei­li­gung an der umge­wan­del­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft im Pri­vat­ver­mö­gen hält, nimmt nach § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 1995 nicht an der Ermitt­lung des Über­nah­me­er­geb­nis­ses der Per­so­nen­ge­sell­schaft teil. Der Wert sei­nes Anteils an den Wirt­schafts­gü­tern bleibt bei der Ermitt­lung des Über­nah­me­ge­winns oder des Über­nah­me­ver­lus­tes außer Ansatz. Unge­ach­tet des­sen nimmt der nicht wesent­lich betei­lig­te Gesell­schaf­ter inso­weit an der form­wech­seln­den Umwand­lung teil, als er Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft wird. Sein Anteil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft bestimmt das Kapi­tal­kon­to sei­nes Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag. Wer­den die von der Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter bei der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft wie vor­lie­gend- mit dem Buch­wert fort­ge­führt, bestimmt sich der Anteil des vor­mals nicht wesent­lich betei­lig­ten Gesell­schaf­ters an der Per­so­nen­ge­sell­schaft nun­mehr aus­schließ­lich nach dem antei­li­gen Buch­wert der (Mitunternehmer-)Beteiligung. Die ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung an der GmbH flie­ßen mit­hin nicht in sei­nen Kapi­tal­an­teil ein. Auch eine Auf­sto­ckung des Buch­werts um einen etwai­gen Über­nah­me­ver­lust gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 kommt für den vor­mals nicht wesent­lich betei­lig­ten Gesell­schaf­ter der GmbH nicht in Betracht.

Inso­weit ist der Gesell­schaft zuzu­ge­ben, dass ein vor­mals nicht wesent­lich betei­lig­ter Gesell­schaf­ter bei der Ver­äu­ße­rung sei­nes Mit­un­ter­neh­mer­an­teils auch die vor dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven zu ver­steu­ern hat, die er, soweit sie auf den Zeit­raum vor der Anschaf­fung der Gesell­schafts­an­tei­le (hier: an der GmbH) ent­fal­len, mög­li­cher­wei­se bereits im Rah­men die­ser Anschaf­fung dem Ver­äu­ße­rer der Gesell­schafts­an­tei­le ver­gü­tet hat­te.

Gleich­wohl kön­nen die ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten für die nicht wesent­li­che Betei­li­gung an der GmbH nicht durch die Bil­dung einer Ergän­zungs­bi­lanz berück­sich­tigt und bei der Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils abge­zo­gen wer­den. Eine Ergän­zungs­bi­lanz ist sowohl nach dem Wort­laut als auch nach der Sys­te­ma­tik und dem Zweck der Rege­lung der §§ 3 ff. UmwStG 1995 i.V.m. § 14 UmwStG 1995 aus­ge­schlos­sen.

Gemäß § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 1995 bleibt der Wert der über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter bei der Ermitt­lung eines Über­nah­me­ge­winns oder eines Über­nah­me­ver­lus­tes außer Ansatz, soweit er auf Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ent­fällt, die am steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag nicht zum Betriebs­ver­mö­gen der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­ren. Die Auf­sto­ckung der Wirt­schafts­gü­ter im Wege einer Ergän­zungs­bi­lanz ist gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 nur für den Fall vor­ge­se­hen, dass ein Über­nah­me­ver­lust ver­bleibt. Ein Über­nah­me­ver­lust kann aber gemäß § 4 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG 1995 nur inso­weit ent­ste­hen, als er auf bis­her steu­er­ver­strick­te Antei­le an der über­tra­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­fällt. Im Umkehr­schluss folgt dar­aus, dass eine Ergän­zungs­bi­lanz nicht auf­zu­stel­len ist, soweit ein Über­nah­me­ver­lust auf bis­her nicht steu­er­ver­strick­te Antei­le an der über­tra­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­fällt.

Die Bil­dung einer posi­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz für den nicht wesent­lich betei­lig­ten Gesell­schaf­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft wür­de zudem dem erkenn­ba­ren Geset­zes­zweck wider­spre­chen. Ergän­zungs­bi­lan­zen sind zu bil­den, um Wert­an­sät­ze in der Steu­er­bi­lanz (= Gesamt­hands­bi­lanz) der Per­so­nen­ge­sell­schaft für den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer zu kor­ri­gie­ren 4. Bezugs­grö­ße sind einer­seits das antei­li­ge Eigen­ka­pi­tal an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft und ande­rer­seits die Anschaf­fungs­kos­ten bzw. die Tausch­wer­te der in die Mit­un­ter­neh­mer­schaft ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­gü­ter 5. Auf­wen­dun­gen für den Erwerb der Betei­li­gung an der umge­wan­del­ten GmbH sind Anschaf­fungs­kos­ten der GmbH­Be­tei­li­gung. Die Auf­wen­dun­gen kön­nen daher nicht auch noch als Anschaf­fungs­kos­ten für die neu ent­stan­de­nen Kom­man­dit­an­tei­le an der Per­so­nen­ge­sell­schaft, hier der Gesell­schaft, berück­sich­tigt wer­den. Die Bil­dung einer Ergän­zungs­bi­lanz käme im Streit­fall daher nur in Betracht, wenn die form­wech­seln­de Umwand­lung als ein Anschaf­fungs­vor­gang in Form eines Tau­sches zu ver­ste­hen wäre. In die­sem Fall wäre der gemei­ne Wert der "tauschwei­se" hin­ge­ge­be­nen GmbH­An­tei­le zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag, soweit die­ser den Betrag des über­ge­hen­den Kapi­tal­kon­tos in der Steu­er­bi­lanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­stie­ge, in einer steu­er­li­chen Ergän­zungs­bi­lanz zu akti­vie­ren. Nur soweit der gemei­ne Wert der GmbH­An­tei­le zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag den ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten der GmbH­An­tei­le ent­spro­chen hät­te, wären Letz­te­re wei­ter­hin steu­er­lich rele­vant; denn ein bis zum Über­tra­gungs­stich­tag ein­ge­tre­te­ner Wert­ver­lust der GmbH­An­tei­le wäre der steu­er­lich nicht rele­van­ten Pri­vat­sphä­re zuzu­ord­nen.

Die form­wech­seln­de Umwand­lung basiert jedoch ins­be­son­de­re im Hin­blick auf den nicht wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ner- nicht auf der Annah­me eines Anschaf­fungs­vor­gangs; ihr liegt viel­mehr der Gedan­ke der pri­vi­le­gier­ten Liqui­da­ti­ons­be­steue­rung zu Grun­de. So hat der nicht wesent­lich betei­lig­te Gesell­schaf­ter gemäß § 7 UmwStG 1995 das antei­li­ge ver­wend­ba­re Eigen­ka­pi­tal mit Aus­nah­me des EK 04, also die offe­nen Reser­ven, ein­schließ­lich der anzu­rech­nen­den Kör­per­schaft­steu­er (Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben) als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu ver­steu­ern. Der nicht wesent­lich Betei­lig­te wird mit­hin, so auch aus­drück­lich die Geset­zes­be­grün­dung 6, im Ergeb­nis der­sel­ben Rechts­fol­ge unter­wor­fen, die § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG für die Fäl­le der Liqui­da­ti­on einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­hält. Der Grund­satz der Buch­wert­fort­füh­rung in §§ 3 ff. UmwStG 1995 führt aller­dings dazu, dass nur die offe­nen Reser­ven und nicht auch die stil­len Reser­ven als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen zuge­rech­net wer­den. Gleich­wohl woll­te der Gesetz­ge­ber nicht auf die Besteue­rung der stil­len Reser­ven ver­zich­ten. Nach der Geset­zes­be­grün­dung hat der nicht wesent­lich betei­lig­te Anteils­eig­ner als Mit­un­ter­neh­mer die stil­len Reser­ven erst zu ver­steu­ern, wenn sie bei der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft auf­ge­löst wer­den 6. Dar­aus folgt aber zugleich, dass die Besteue­rung der im Buch­wert nicht reprä­sen­tier­ten und im Zuge der Umwand­lung nicht auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven, auf die im Fall einer Liqui­da­ti­on zu gemei­nen Wer­ten zuge­grif­fen wür­de, nicht durch die Bil­dung einer Ergän­zungs­bi­lanz unter­lau­fen wer­den darf.

Die ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten der Gesell­schaf­ter kön­nen auch nicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG berück­sich­tigt wer­den. Die­se Rege­lung ist auf den vor­lie­gen­den Sach­ver­halt weder unmit­tel­bar noch ana­log anwend­bar.

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG setzt als Bewer­tungs­vor­schrift die Ein­la­ge eines Wirt­schafts­gu­tes in das Betriebs­ver­mö­gen, hier der Gesell­schaft, vor­aus. Die nicht wesent­lich an der GmbH betei­lig­ten Gesell­schaf­ter haben ihre Kapi­tal­be­tei­li­gung aber nicht in das Gesell­schafts­ver­mö­gen der Gesell­schaft ein­ge­legt. Mit der Ein­tra­gung des Umwand­lungs­be­schlus­ses in das Han­dels­re­gis­ter sind die Gesell­schaf­ter viel­mehr kraft Geset­zes an dem neu­en Rechts­trä­ger, hier der Gesell­schaft, betei­ligt (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Allein der Umstand, dass die ehe­mals nicht steu­er­ver­strick­te Kapi­tal­be­tei­li­gung der Gesell­schaf­ter durch den Form­wech­sel zu einer steu­er­ver­strick­ten Mit­un­ter­neh­mer­be­tei­li­gung erstarkt ist, recht­fer­tigt nicht die Annah­me, dass die Betei­li­gung in das Betriebs­ver­mö­gen der Gesell­schaft ein­ge­legt wor­den ist.

Eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG schei­det schon des­halb aus, weil es an einer plan­wid­ri­gen Rege­lungs­lü­cke fehlt. Gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG 1995 gel­ten zum Zwe­cke der Ermitt­lung des Über­nah­me­ge­winns die Antei­le an der über­tra­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. des § 17 EStG, die am Über­tra­gungs­stich­tag nicht zum Betriebs­ver­mö­gen gehör­ten, als in das Betriebs­ver­mö­gen der neu­en Per­so­nen­ge­sell­schaft mit den Anschaf­fungs­kos­ten ein­ge­legt. Aus die­ser Rege­lungs­fik­ti­on folgt zum einen, dass der Gesetz­ge­ber im Zusam­men­hang mit der form­wech­seln­den Umwand­lung grund­sätz­lich nicht von einer Ein­la­ge der Antei­le an der über­tra­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­geht, und zum ande­ren, dass er die Annah­me einer "fik­ti­ven" Ein­la­ge nur auf die bis­her steu­er­ver­strick­te Kapi­tal­be­tei­li­gung und nicht auch auf die bis­her nicht steu­er­ver­strick­te Kapi­tal­be­tei­li­gung der nicht wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ner erstre­cken woll­te.

Ein ande­res Ergeb­nis lässt sich auch nicht aus der Rege­lung des § 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995 ablei­ten 7. Die­se Vor­schrift erfasst den Fall, dass anläss­lich einer Ver­schmel­zung bis­lang nicht wesent­li­che Betei­li­gun­gen bei der über­tra­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft zu wesent­li­chen i.S. des § 17 Abs. 1 EStG bei der über­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft wer­den. Für die­se Antei­le gilt der gemei­ne Wert am steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag als Anschaf­fungs­kos­ten. Mit die­ser Rege­lung woll­te der Gesetz­ge­ber klar­stel­len, dass die in der Zeit der Nicht­Ver­stri­ckung ange­sam­mel­ten stil­len Reser­ven nicht in die Besteue­rung ein­be­zo­gen wer­den. Die­se Wer­tung kann indes nicht auf den vor­lie­gen­den Fall einer form­wech­seln­den Umwand­lung über­tra­gen wer­den. Der Ver­schmel­zung oder Ver­mö­gens­über­tra­gung gemäß §§ 11 ff. UmwStG 1995 liegt näm­lich jeden­falls im Hin­blick auf den nicht wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ner- der Gedan­ke eines Anteil­s­tau­sches und damit einer Anschaf­fung zu Grun­de. Ent­spre­chend der Bewer­tungs­re­ge­lung in § 6 Abs. 6 EStG sind daher die nun­mehr steu­er­ver­strick­ten Antei­le durch den Ver­schmel­zungs­vor­gang vom nun­mehr wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ner ange­schafft wor­den und daher mit dem gemei­nen Wert zu bewer­ten. Die­se Anschaf­fungs­kos­ten sind im Fall einer Ver­äu­ße­rung der neu­en Betei­li­gung nach § 17 Abs. 2 EStG gewinn­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Dem­ge­gen­über liegt der form­wech­seln­den Umwand­lung der Gedan­ke der Liqui­da­ti­ons­be­steue­rung zu Grun­de.

Die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten eines nicht wesent­lich betei­lig­ten Gesell­schaf­ters begeg­net auch kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken, ins­be­son­de­re liegt inso­weit kein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor.

Zwar wird die Grup­pe der nicht wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ner gegen­über der Grup­pe der Anteils­eig­ner, deren Kapi­tal­be­tei­li­gung steu­er­ver­strickt war, inso­weit ungleich behan­delt, als bei Letz­te­ren die Anschaf­fungs­kos­ten der Kapi­tal­be­tei­li­gung durch den Ansatz des Buch­werts bzw. der Ein­la­ge­fik­ti­on bei der Ermitt­lung des Über­nah­me­ge­winns bzw. ver­lus­tes nach § 4 Abs. 4 und Abs. 6, § 5 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG 1995 berück­sich­tigt wer­den. Soweit sich danach ein Über­nah­me­ver­lust ergibt, ist die­ser auf die im Buch­wert bzw. den Anschaf­fungs­kos­ten ent­hal­te­nen gekauf­ten stil­len Reser­ven zurück­zu­füh­ren 8. Ein Über­nah­me­ver­lust wird sodann gekürzt um die anzu­rech­nen­de Kör­per­schaft­steu­er- durch die Auf­sto­ckung der Wirt­schafts­gü­ter in den Ergän­zungs­bi­lan­zen der vor­mals wesent­lich i.S. des § 17 EStG betei­lig­ten Gesell­schaf­ter steu­er­lich berück­sich­tigt (§ 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1995). Die­se unter­schied­li­che Behand­lung ist jedoch zum einen dadurch gerecht­fer­tigt, dass die Betei­li­gun­gen bereits vor dem Form­wech­sel steu­er­ver­strickt waren, und zum ande­ren dadurch, dass auch nur für die­se Gesell­schaf­ter ein Über­nah­me­ge­winn gemäß § 4 Abs. 4 UmwStG 1995 fest­ge­stellt wer­den kann. Des Wei­te­ren kann nicht unbe­rück­sich­tigt blei­ben, dass die von der Gesell­schaft gerüg­te Ungleich­be­hand­lung letzt­lich Fol­ge des noch von den Gesell­schaf­tern der form­wech­seln­den Kapi­tal­ge­sell­schaft gewähl­ten Buch­wert­an­sat­zes der über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­ter in deren steu­er­li­cher Schluss­bi­lanz ist. Dem haben ersicht­lich auch die Gesell­schaf­ter zuge­stimmt. Den mit dem Form­wech­sel ver­bun­de­nen steu­er­li­chen Rechts­fol­gen hät­ten die Gesell­schaf­ter zudem aus­wei­chen kön­nen, indem sie dem Umwand­lungs­be­schluss gemäß § 207 UmwG wider­spro­chen und gegen eine ange­mes­se­ne Abfin­dung ihre Kapi­tal­be­tei­li­gung vor dem erfolg­ten Form­wech­sel an den form­wech­seln­den Rechts­trä­ger, hier die GmbH, hät­ten ver­äu­ßern kön­nen. In die­sem Fall hät­ten sie die in den Kapi­tal­an­tei­len ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven steu­er­frei rea­li­sie­ren kön­nen. Alter­na­tiv hät­ten sie neben dem in § 207 UmwG ein­ge­räum­ten Wider­spruchs­recht die Mög­lich­keit gehabt, die Antei­le an der GmbH vor deren Umwand­lung "frei­hän­dig" zu ver­äu­ßern und sodann die Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le an der form­wech­selnd errich­te­ten KG zurück zu erwer­ben 9. Soweit die Anschaf­fungs­kos­ten das antei­li­ge Kapi­tal bei der Mit­un­ter­neh­mer­schaft über­stie­gen hät­ten, wäre der Dif­fe­renz­be­trag in einer posi­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz zu erfas­sen gewe­sen.

Ins­be­son­de­re unter Berück­sich­ti­gung der zivil­recht­lich nicht zwin­gen­den Mit­wir­kung der Gesell­schaf­ter an der durch­ge­führ­ten Umwand­lung und der bestehen­den Mög­lich­keit einer Aus­weich­ge­stal­tung wäre auch ein im Ein­zel­fall etwa vor­lie­gen­der Ver­stoß gegen das Prin­zip der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit nicht von einem der­ar­ti­gen Gewicht, dass er zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der hier ein­schlä­gi­gen Rege­lun­gen des UmwStG 1995 füh­ren oder eine ver­fas­sungs­kon­for­me, erwei­tern­de Normaus­le­gung erfor­der­lich machen könn­te 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juli 2012 – IV R 39/​09

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 09.06.2004 – IV B 167/​03, BFH/​NV 2004, 1526[]
  2. ande­rer Ansicht Haritz, BB 1996, 1409, 1414; Schwet­lik, GmbH-Rund­schau 1998, 817, 823[]
  3. ande­rer Ansicht Schultz, DStR 1996, 854, 859; Par­c­zyk, DStR 1997, 1195[]
  4. vgl. zur Bil­dung einer Ergän­zungs­bi­lanz: BFH, Urteil vom 18.02.1993 – IV R 40/​92, BFHE 171, 422, BSt­Bl II 1994, 224, m.w.N.[]
  5. Hoffmann/​Lüdenbach, NWB Kom­men­tar Bilan­zie­rung, 3. Aufl., § 246 Rz 376 ff.[]
  6. BT-Drucks 12/​6885, S.19[][]
  7. so aber Börst in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 7 Rz 53, und wohl auch Creze­li­us, DB 1997, 195, 199[]
  8. s. auch BT-Drucks 12/​6885, S. 18[]
  9. vgl. dazu die Recht­spre­chung zur Rea­li­sie­rung von Spe­ku­la­ti­ons­ver­lus­ten bei der Ver­äu­ße­rung von Wert­pa­pie­ren: BFH, Urteil vom 25.08.2009 – IX R 60/​07, BFHE 226, 252, BSt­Bl II 2009, 999, und zur Anteils­ro­ta­ti­on: BFH, Urteil vom 07.12.2010 – IX R 40/​09, BFHE 232, 1, BSt­Bl II 2011, 427[]
  10. vgl. inso­weit BVerfG, Beschluss vom 17.11.2009 – 1 BvR 2192/​05, BVerfGE 125, 1, BFH/​NV 2010, 803[]