Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten beim geschei­ter­ten Erwerb von GmbH-Antei­len

Anschaf­fungs­kos­ten, ein­schließ­lich der Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten einer Ver­mö­gens­an­la­ge, gehö­ren nicht zu den abzugs­fä­hi­gen Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen.

Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten beim geschei­ter­ten Erwerb von GmbH-Antei­len

Auch ver­geb­lich auf­ge­wen­de­te Anschaf­fungs­kos­ten blei­ben Anschaf­fungs­kos­ten. Bei nicht abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gü­tern des Pri­vat­ver­mö­gens sind sie grund­sätz­lich nicht zu berück­sich­ti­gen. Da Wirt­schafts­gü­ter des Kapi­tal­ver­mö­gens man­gels Abnutz­bar­keit nicht abschrei­bungs­fä­hig sind und ver­geb­li­che Anschaf­fungs­kos­ten das steu­er­recht­li­che Schick­sal erfolg­rei­cher Anschaf­fungs­auf­wen­dun­gen tei­len, sind auch die Anschaf­fungs­kos­ten und Neben­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen nicht berück­sich­ti­gungs­fä­hig.

Wel­che Kos­ten dem Anschaf­fungs­vor­gang im Ein­zel­fall zuzu­ord­nen sind, bestimmt sich nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten. Dabei ist ein blo­ßer kau­sa­ler oder zeit­li­cher Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung nicht aus­rei­chend; viel­mehr kommt es auf die Zweck­be­stim­mung der Auf­wen­dun­gen an.

Auf­wen­dun­gen, die für den Erwerb einer Kapi­tal­an­la­ge gemacht wer­den, rech­nen, anders als Auf­wen­dun­gen bei einer bestehen­den Kapi­tal­an­la­ge nicht zu den Wer­bungs­kos­ten, son­dern zu den Anschaf­fungs­kos­ten. Denn zu die­sen gehört nicht nur der Kauf­preis in enge­rem Sinn, son­dern alles, was der Erwer­ber auf­wen­den muss, um das Wirt­schafts­gut zu erlan­gen.

Bera­tungs­kos­ten, die im Zusam­men­hang mit einem Erwerb ange­fal­len sind, sind dann Anschaf­fungs­kos­ten, wenn die Kauf­ent­schei­dung bereits grund­sätz­lich getrof­fen wur­de.

Ver­geb­lich auf­ge­wand­te Bera­tungs­kos­ten anläss­lich der fehl­ge­schla­ge­nen Grün­dung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gehö­ren zu den Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten einer – erstreb­ten – Betei­li­gung und nicht zu den Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Dies gilt auch für Bera­tungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung von GmbH-Geschäfts­an­tei­len, wenn sie nach einer grund­sätz­lich gefass­ten Erwerbs­ent­schei­dung ent­ste­hen und die Bera­tung nicht ledig­lich eine Maß­nah­me zur Vor­be­rei­tung einer noch unbe­stimm­ten, erst spä­ter zu tref­fen­den Erwerbs­ent­schei­dung dar­stellt.

Nicht alle der Finan­zie­rung die­nen­den Auf­wen­dun­gen sind zwangs­läu­fig Wer­bungs­kos­ten. Eine von den Betei­lig­ten als "Finan­zie­rungs­be­ra­tung" bezeich­ne­te Bera­tung kann grund­sätz­lich nicht los­ge­löst und abwei­chend von den ande­ren Bera­tungs­leis­tun­gen, die im Zusam­men­hang mit dem geplan­ten Erwerb durch­ge­führt wor­den sind, betrach­tet wer­den; viel­mehr müs­sen die Bera­tungs­leis­tun­gen ein­heit­lich beur­teilt wer­den. Maß­geb­lich für die Beur­tei­lung der Auf­wen­dun­gen zur Abgren­zung zwi­schen Wer­bung­kos­ten und Anschaffungs(neben)kos­ten ist nicht die Bezeich­nung der Leis­tung, die die Ver­trags­part­ner (z. B. in der Rech­nung) gewählt haben, son­dern der tat­säch­li­che wirt­schaft­li­che Gehalt der erbrach­ten Leis­tung.

Wer­bungs­kos­ten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Sie sind bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie erwach­sen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), auch wenn mit dem Auf­wand zusam­men­hän­gen­de Ein­nah­men noch nicht erzielt wer­den. Vor­aus­set­zung für die Berück­sich­ti­gung sol­cher vor­ab ent­stan­de­ner Wer­bungs­kos­ten ist ein aus­rei­chend bestimm­ter wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und der Ein­kunfts­art, in deren Rah­men der Abzug begehrt wird 1.

Danach sind Wer­bungs­kos­ten alle Auf­wen­dun­gen, die durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind. Das gilt auch für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen und unab­hän­gig davon, ob sie mit­tels eines voll­stän­di­gen Erwerbs der Geschäfts­an­tei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft oder einer wesent­li­chen Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft – wie vom Erwer­ber geplant – erzielt wer­den 2.

Dar­an ändert auch nichts, dass mit Ein­füh­rung der Abgel­tungs­steu­er der Abzug der tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten gemäß § 20 Abs. 9 S. 1 2. HS EStG aus­ge­schlos­sen ist. Denn gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 2 EStG fin­det § 20 Abs. 9 EStG kei­ne Anwen­dung für den Fall, dass der Steu­er­pflich­ti­ge – wie im Streit­fall – sein Wahl­recht im Sin­ne die­ser Vor­schrift aus­übt.

Auf­wen­dun­gen kön­nen ent­we­der Wer­bungs­kos­ten oder Anschaffungs-(neben)kosten sein. Anschaf­fungs­kos­ten, ein­schließ­lich der Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten einer Ver­mö­gens­an­la­ge, gehö­ren nicht zu den abzugs­fä­hi­gen Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen 3.

Die hier zu beur­tei­len­den Auf­wen­dun­gen für die Finan­zie­rungs­be­ra­tung und für die Steu­er­be­ra­tung sind Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung. Sie sind Neben­kos­ten des Erwerbs.

Ob Auf­wen­dun­gen als Anschaf­fungs­kos­ten zu beur­tei­len sind, bestimmt sich sowohl für die Gewinn­ein­künf­te als auch für die Über­schus­s­ein­künf­te nach § 255 des Han­dels­ge­setz­buchs – HGB – 4. Danach sind Anschaf­fungs­kos­ten die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben, fer­ner die Neben­kos­ten und nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten 5.

Zu den Anschaf­fungs- und Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten gehö­ren alle Kos­ten, die im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit dem Erwerb des Ver­mö­gens­ge­gen­stands ste­hen und (fast) aus­schließ­lich durch die Anschaf­fung der Antei­le ver­an­lasst sind. Zu die­sen gehört nicht nur der Kauf­preis im enge­ren Sinn, son­dern alles, was der Erwer­ber auf­wen­den muss, um das Wirt­schafts­gut zu erlan­gen, also auch die Neben­kos­ten 6. Es gilt inso­weit nichts ande­res als etwa für Mak­ler, Gut­ach­ter- oder Beur­kun­dungs­kos­ten 7.

Auch ver­geb­lich auf­ge­wen­de­te Anschaf­fungs­kos­ten blei­ben Anschaf­fungs­kos­ten. Bei nicht abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gü­tern des Pri­vat­ver­mö­gens sind sie grund­sätz­lich nicht zu berück­sich­ti­gen. Da Wirt­schafts­gü­ter des Kapi­tal­ver­mö­gens man­gels Abnutz­bar­keit nicht abschrei­bungs­fä­hig sind und ver­geb­li­che Anschaf­fungs­kos­ten das steu­er­recht­li­che Schick­sal erfolg­rei­cher Anschaf­fungs­auf­wen­dun­gen tei­len, sind auch die Anschaf­fungs­kos­ten und Neben­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen nicht berück­sich­ti­gungs­fä­hig 8. Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gehö­ren zu die­sen Wirt­schafts­gü­tern 9; die für sie auf­ge­wen­de­ten Anschaf­fungs­kos­ten kön­nen des­halb nicht im Rah­men der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen abge­zo­gen wer­den. Dies ist nur dann anders, wenn sie einer wesent­li­chen Betei­li­gung i. S. von § 17 EStG zuzu­ord­nen und die übri­gen Tat­be­stands­merk­ma­le die­ser Vor­schrift erfüllt sind 10.

Wel­che Kos­ten dem Anschaf­fungs­vor­gang im Ein­zel­fall zuzu­ord­nen sind, bestimmt sich nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten. Dabei ist ein blo­ßer kau­sa­ler oder zeit­li­cher Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung nicht aus­rei­chend; viel­mehr kommt es auf die Zweck­be­stim­mung der Auf­wen­dun­gen an 11.

Auf­wen­dun­gen, die für den Erwerb einer Kapi­tal­an­la­ge gemacht wer­den, rech­nen, anders als Auf­wen­dun­gen bei einer bestehen­den Kapi­tal­an­la­ge nicht zu den Wer­bungs­kos­ten, son­dern zu den Anschaf­fungs­kos­ten. Denn zu die­sen gehört nicht nur der Kauf­preis in enge­rem Sinn, son­dern alles, was der Erwer­ber auf­wen­den muss, um das Wirt­schafts­gut zu erlan­gen, also auch die Neben­kos­ten, die beim Erwerb von Wert­pa­pie­ren anfal­len, ins­be­son­de­re die Pro­vi­si­on und die Mak­ler­ge­bühr 12.

Bera­tungs­kos­ten, die im Zusam­men­hang mit einem Erwerb ange­fal­len sind, sind dann Anschaf­fungs­kos­ten, wenn die Kauf­ent­schei­dung bereits grund­sätz­lich getrof­fen wur­de 13. Nur dann kön­nen die­se Bera­tungs­auf­wen­dun­gen einer kon­kre­ten Betei­li­gung bereits zuge­ord­net wer­den. Der BFH hat in sei­ner Ent­schei­dung vom 27.03.2007 klar­ge­stellt, dass Anschaf­fungs­kos­ten bereits dann vor­lie­gen, wenn im Zeit­punkt der Beauf­tra­gung eines Bera­ters der Steu­er­pflich­ti­ge ent­schlos­sen war, die Kapi­tal­be­tei­li­gung zu erwer­ben. Die­se Ent­schei­dung zum Erwerb der Antei­le muss jedoch nicht gänz­lich unum­stöß­lich sein. Viel­mehr ist es aus­rei­chend, wenn die noch unbe­stimm­te Vor­be­rei­tungs­pha­se ver­las­sen wur­de 14. Die­ser Recht­spre­chung schließt sich das Gericht an. Auch im Lich­te der Ein­wen­dun­gen eines Teils der Lite­ra­tur gegen die Ent­schei­dun­gen des BFH sieht das Finanz­ge­richt kei­nen Grund, von dem Abgren­zungs­kri­te­ri­um "Ver­an­las­sung durch eine grund­sätz­lich gefass­te Erwerbs­ent­schei­dung", wie es der BFH in den oben zitier­ten Ent­schei­dun­gen aus­ge­führt hat, abzu­wei­chen. Die Ent­schei­dun­gen des BFH beru­hen auf der Aus­le­gung des § 255 HGB, wonach "Auf­wen­dun­gen die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben", zu Anschaf­fungs­kos­ten füh­ren. Dies setzt kei­ne end­gül­ti­ge, unwi­der­ruf­li­che Erwerbs­ent­schei­dung vor­aus, son­dern ledig­lich eine grund­sätz­li­che Ent­schei­dung 15.

Dem­entspre­chend gehö­ren selbst ver­geb­lich auf­ge­wand­te Bera­tungs­kos­ten anläss­lich der fehl­ge­schla­ge­nen Grün­dung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zu den Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten einer – erstreb­ten – Betei­li­gung und nicht zu den Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen 10. Dies gilt auch für Bera­tungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung von GmbH-Geschäfts­an­tei­len, wenn sie nach einer grund­sätz­lich gefass­ten Erwerbs­ent­schei­dung ent­ste­hen und die Bera­tung nicht ledig­lich eine Maß­nah­me zur Vor­be­rei­tung einer noch unbe­stimm­ten, erst spä­ter zu tref­fen­den Erwerbs­ent­schei­dung dar­stellt 16.

Für den Streit­fall folgt hier­aus, dass sowohl die Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten als auch die an Herrn D gezahl­ten Bera­tungs­kos­ten Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten dar­stel­len. Der Erwer­ber war im Zeit­punkt der Beauf­tra­gung bereits ent­schlos­sen, die B‑GmbH zu grün­den und die mit­tel­ba­re Betei­li­gung an der A‑GmbH zu erwer­ben. Dabei soll­te die B‑GmbH mit einer sol­chen Kapi­tal­de­cke aus­ge­stat­tet wer­den, dass die Gesell­schaft die Antei­le an der A‑GmbH zu erwer­ben in der Lage war. Der geplan­te Erwerb war damit ursäch­lich für die Beauf­tra­gung der Bera­ter. Der Erwer­ber hat­te die unbe­stimm­te Vor­be­rei­tungs­pha­se bereits ver­las­sen, und die hier strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen kön­nen kon­kret einem Wirt­schafts­gut zuge­ord­net wer­den.

An der Qua­li­fi­ka­ti­on als Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten ändert auch nichts der Vor­trag der Erwer­ber, es han­de­le sich bei den strei­ti­gen Bera­tungs­kos­ten um Finan­zie­rungs­kos­ten. Zwar heißt es in der vom Erwer­ber vor­ge­leg­ten Rech­nung, dass es sich bei der erbrach­ten Leis­tung um eine Finan­zie­rungs­be­ra­tung "A", also der A‑GmbH, gehan­delt haben soll. Auch bestä­tigt Herr D in sei­ner Mail vom 04.12.2011, dass die berech­ne­te Leis­tung in die­ser Rech­nung "über­wie­gend aus der Unter­stüt­zung zur Erlan­gung der Finan­zie­rung des Pro­jek­tes "A" bestand. Hier­für wur­den u. a. Gesprä­che mit der C und Finanz­in­sti­tu­ten beglei­tet". Hier­aus folgt jedoch nicht, dass es sich um Finan­zie­rungs­kos­ten han­delt, die Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen dar­stel­len, denn bei den der Rech­nung zugrun­de­lie­gen­den Leis­tun­gen han­delt es sich vor­wie­gend um Bera­tungs­leis­tun­gen. Zudem sind nicht alle auch der Finan­zie­rung die­nen­den Auf­wen­dun­gen zwangs­läu­fig Wer­bungs­kos­ten.

Maß­geb­lich für die Beur­tei­lung der Auf­wen­dun­gen zur Abgren­zung zwi­schen Wer­bung­kos­ten und Anschaffungs(neben)kosten ist nicht die Bezeich­nung der Leis­tung, die die Ver­trags­part­ner 17 gewählt haben, son­dern der tat­säch­li­che wirt­schaft­li­che Gehalt der erbrach­ten Leis­tung 18. Die vom Erwer­ber vor­ge­leg­te Rech­nung des Herrn D ent­hält kei­ne bestimm­te Leis­tungs­be­schrei­bung. Die ein­ge­reich­te Mail von Herrn D ist eben­falls vage in der Beschrei­bung der erbrach­ten Leis­tun­gen und ent­hält Begrif­fe wie "über­wie­gend" und "u. a.", so dass bereits nach den vor­ge­leg­ten Unter­la­gen nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, dass sich die Bera­tungs­leis­tung von Herrn D in der Beglei­tung des Erwer­bers zu Ban­ken und der – C‑GmbH erschöpft hat. Der Erwer­ber hat hier­zu in der münd­li­chen Ver­hand­lung über­zeu­gend erläu­tert, dass die von Herrn D erbrach­ten Leis­tun­gen neben der Beglei­tung zu Gesprä­chen auch die Erstel­lung des gesam­ten Finan­zie­rungs­ta­bleaus wie auch eines Busi­ness­plans umfass­ten. Damit dien­ten die Leis­tun­gen von Herrn D dem Erwer­ber u. a. auch dazu, für den geplan­ten Erwerb der Antei­le an der B‑GmbH und den mit­tel­ba­ren Erwerb der Antei­le an der A‑GmbH Gestal­tungs­op­tio­nen zu eru­ie­ren und die erar­bei­te­ten Kon­zep­te zu opti­mie­ren.

Die­se Bera­tungs­leis­tun­gen für den Anteils­er­werb kön­nen auch nicht teil­wei­se den – vor­weg­ge­nom­me­nen – Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zuge­ord­net wer­den; sie dien­ten ins­ge­samt der Durch­füh­rung und Gestal­tung des Erwerbs der Antei­le. Der Gesell­schaf­ter der A‑GmbH hat­te dem Erwer­ber die Bilan­zen der acht Vor­jah­re und Pla­nungs­un­ter­la­gen für die kom­men­den drei Jah­re über­ge­ben. Die­se Über­ga­be erfolg­te im Hin­blick auf die Ver­hand­lun­gen mit der kre­dit­ge­ben­den Bank und der – C‑GmbH. Denn die­ses von dem zu erwer­ben­den Unter­neh­men zur Ver­fü­gung gestell­te Zah­len­ma­te­ri­al hat Aus­wir­kun­gen auf die Kre­dit­kon­di­tio­nen, ins­be­son­de­re auf den Zins­satz und die erfor­der­li­chen Sicher­hei­ten. Auch Herr D muss­te die­se Unter­la­gen dem­entspre­chend ken­nen und wer­ten und bei den Gesprä­chen mit mög­li­chen Kre­dit­ge­bern dar­le­gen kön­nen. Damit kann eine "Finan­zie­rungs­be­ra­tung" wie sie hier vor­liegt, grund­sätz­lich nicht los­ge­löst und abwei­chend von ande­ren Bera­tungs­leis­tun­gen, die im Zusam­men­hang mit einem geplan­ten Erwerb durch­ge­führt wor­den sind, betrach­tet wer­den; viel­mehr müs­sen die Bera­tungs­leis­tun­gen ein­heit­lich beur­teilt wer­den. Auch die Bera­tungs­leis­tung des Steu­er­be­ra­ters wegen des geplan­ten Unter­neh­mens­er­werbs ist in die­sem Zusam­men­hang durch­ge­führt wor­den.

Damit sind sol­che Bera­tungs­kos­ten anders zu beur­tei­len als z. B. Zin­sen. Denn Zin­sen für ein Dar­le­hen sind grund­sätz­lich Wer­bungs­kos­ten; sie sind durch die Erzie­lung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ver­an­lasst. Dies gilt auch für die Neben­kos­ten der Kre­dit­be­schaf­fung, zu denen u. a. Kre­dit­ver­mitt­lungs­pro­vi­sio­nen zu rech­nen sind. Auch die­se sind als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten sofort abzugs­fä­hig 19. Wie oben dar­ge­stellt sind jedoch nicht alle Auf­wen­dun­gen, die der Finan­zie­rung die­nen, auch zwangs­läu­fig Wer­bungs­kos­ten. Geleis­te­te Auf­wen­dun­gen sind nur dann Kos­ten der Kre­dit­be­schaf­fung, wenn sie in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit der Erlan­gung von Dar­le­hens­mit­teln ste­hen 20. Denn nur wenn der Auf­wand ohne Bezug zu den zu beschaf­fen­den Kapi­tal­an­la­gen sei­ner Art nach die all­ge­mei­ne ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit abgel­ten soll, ist er den sofort abzieh­ba­ren Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zuzu­rech­nen 21. Davon kann hier aber gera­de aus den o. a. Grün­den nicht aus­ge­gan­gen wer­den.

Es erfolgt kei­ne ande­re Beur­tei­lung, weil die Auf­wen­dun­gen letzt­lich nicht zum Ankauf der Antei­le geführt haben. Auch wenn Auf­wen­dun­gen nicht zum beab­sich­tig­ten Erfolg füh­ren, bleibt die ursprüng­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on als Anschaf­fungs­kos­ten hier­von unbe­rührt 22. Die Zure­chen­bar­keit zum Erwerb bestimm­ter Kapi­tal­an­la­gen als Erfor­der­nis für die Annah­me von Anschaf­fungs­kos­ten i. S. des § 255 HGB setzt näm­lich weder grund­sätz­lich vor­aus, dass es zu dem Erwerb bestimm­ter Kapi­tal­an­la­gen gekom­men ist, noch dass die­ser Erwerb bereits im Zeit­punkt der jewei­li­gen Auf­wen­dun­gen abge­wi­ckelt sein muss 23.

Die als Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten zu qua­li­fi­zie­ren­den Auf­wen­dun­gen des Erwer­bers für Bera­tungs­leis­tun­gen kön­nen im Streit­fall von die­sem nicht steu­er­lich gel­tend gemacht wer­den. Wegen des oben dar­ge­leg­ten Trans­pa­renz­prin­zips sind die Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten beim Erwer­ber pri­vat ent­stan­den und berüh­ren nur sei­ne Ver­mö­gens­sphä­re. Bei einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft han­delt es sich um ein nicht­ab­nutz­ba­res Wirt­schafts­gut, so dass Anschaffungs(neben)kosten grund­sätz­lich nicht zu berück­sich­ti­gen sind bzw. nur aus­nahms­wei­se nach Maß­ga­be von Son­der­re­ge­lun­gen wie z. B. gemäß §§ 17, 20 und 23 EStG steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen wären 24. Die Vor­aus­set­zun­gen einer sol­chen Norm lie­gen indes nicht vor.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 17 EStG sind nicht gege­ben, weil der Erwer­ber die Kapi­tal­an­tei­le nicht erwor­ben und ver­äu­ßert hat. Auch kann nicht von einem Auf­lö­sungs­ver­lust im Sin­ne von § 17 Abs. 4 EStG aus­ge­gan­gen wer­den. Wegen des ein­deu­ti­gen Wort­lauts des § 17 EStG kann die Vor­schrift nicht ana­log auch auf einen ledig­lich beab­sich­tig­ten Erwerb ange­wen­det wer­den 25.

Auch § 20 Abs. 2 EStG und § 23 EStG schei­den als Grund­la­ge für eine Berück­sich­ti­gung der Bera­tungs­auf­wen­dun­gen aus, denn auch die­se Nor­men set­zen vor­aus, dass Antei­le an einer Kör­per­schaft ver­äu­ßert wor­den sind, was hier gera­de nicht der Fall ist.

Nach den o. a. Dar­le­gun­gen sind die Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten und die Finan­zie­rungs­be­ra­tungs­kos­ten kei­ne Wer­bungs­kos­ten, so dass allen­falls die 5.000 €, die für die Nichtin­an­spruch­nah­me der Bürg­schaft ange­fal­len sind, als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den könn­ten. Ob die­se Auf­wen­dun­gen tat­säch­lich als Wer­bungs­kos­ten zu qua­li­fi­zie­ren sind, und wenn ja, bei wel­cher Ein­kunfts­art (auch hier hat das Finanz­ge­richt Ham­burg durch­aus Beden­ken, die Vor­aus­set­zun­gen für den Abzug als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten gemäß § 19 EStG als erfüllt anzu­se­hen), kann im Streit­fall wegen des Ver­bots der sog. refor­ma­tio in pei­us dahin­ge­stellt blei­ben, da der Beklag­te in der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 24.09.2013 5.000 € als Wer­bungs­kos­ten bei § 19 EStG berück­sich­tigt hat.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 23. April 2014 – 6 K 248/​13

  1. BFH Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/​89, BFHE 160, 466, BSt­Bl II 1990, 830; BFH Urtei­le vom 11.01.2005 – IX R 15/​03, BFHE 209, 77, BSt­Bl II 2005, 477; vom 27.03.2007 – VIII R 62/​05, BFHE 217, 491, BSt­Bl II 2010, 159[]
  2. vgl. BFH Urtei­le vom 02.05.2001 – VIII R 32/​00, BFHE 195, 302, BSt­Bl II 2001, 668; vom 20.04.2004 – VIII R 4/​02, BFHE 205, 292, BSt­Bl II 2004, 597[]
  3. vgl. BFH Urteil vom 17.04.1997 – VIII R 47/​95, BFHE 184, 275, BSt­Bl II 1998, 102[]
  4. vgl. BFH Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/​89, BFHE 160, 466, BSt­Bl II 1990, 830; BFH Urtei­le vom 12.09.2001 – IX R 52/​00, BFHE 198, 85, BSt­Bl II 2003, 574; vom 18.05.2004 – IX R 57/​01, BFHE 206, 238, BSt­Bl II 2004, 872[]
  5. vgl. BFH Urteil vom 11.01.2005 – IX R 15/​03, BFHE 209, 77, BSt­Bl II 2005, 477[]
  6. vgl. BFH Urtei­le vom 09.10.1979 – VIII R 67/​77, BFHE 129, 132, BSt­Bl II 1980, 116; vom 17.04.1997 – VIII R 47/​95, BFHE 184, 275, BSt­Bl II 1998, 102, unter II. 3.; Eilers/​R. Schmidt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Ein­kom­men­steu­er- und Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 17 EStG Anm.193; Weber-Grel­let in Schmidt, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 33. Aufl., § 17 Rz. 161; von Born­haupt und Schnei­der in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 9 Rdnr. B 750 "Bera­tungs­kos­ten" und § 17 Rdnr. C 200; Strahl in Korn, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 17 Rz. 83; Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, § 17 EStG Rz. 176; Ehm­cke in Blü­mich, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 6 EStG Rz. 257[]
  7. vgl. BFH Urtei­le vom 09.10.1979 – VIII R 67/​77, a. a. O.; vom 11.10.1989 – I R 12/​87, BFHE 158, 390, BSt­Bl II 1990, 89; vom 20.06.2000 – VIII R 37/​99, BFH/​NV 2000, 1342; vom 30.10.2001 – VIII R 29/​00, BFHE 197, 114; Stob­be in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a. a. O., § 6 EStG Anm. 293 "Gut­ach­tens­kos­ten für den Erwerb einer Betei­li­gung, sog. Due Dili­gence"[]
  8. vgl. von Born­haupt in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a. a. O., § 9 Rdnr. B 703[]
  9. vgl. BFH Urtei­le vom 03.10.1985 – IV R 144/​84, BFHE 145, 145, BSt­Bl II 1986, 142; vom 27.06.1989 – VIII R 30/​88, BFHE 157, 541, BSt­Bl II 1989, 934; vom 30.10.2001 – VIII R 29/​00, BFHE 197, 114[]
  10. BFH Urteil vom 20.04.2004 – VIII R 4/​02, a. a. O.[][]
  11. FG Köln, Urteil vom 06.10.2010 13 K 4188/​07, EFG 2011, 264 unter Hin­weis auf BFH Urteil vom 13.10.1983 – IV R 160/​78, BFHE 139, 273, BSt­Bl II 1984, 101[]
  12. BFH Urtei­le vom 09.10.1979 – VIII R 67/​77, BSt­Bl II 1980, 116 m. w. N.; vom 27.03.2007 – VIII R 62/​05, BSt­Bl II 2010, 159[]
  13. sie­he BFH Urteil vom 27.03.2007 – VIII R 62/​05, BSt­Bl II 2010, 159[]
  14. sie­he BFH Urteil vom 27.03.2007 – VIII R 62/​05, a. a. O.[]
  15. sie­he Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 06.10.2010 13 K 4188/​07, EFG 2011, 264[]
  16. vgl. BFH Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 22/​07, BFHE 228, 28, BSt­Bl II 2010, 469[]
  17. z. B. in der Rech­nung[]
  18. sie­he z. B. BFH Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 22/​07, a. a. O.[]
  19. vgl. BFH Urteil vom 01.10.2002 – IX R 72/​99, BFHE 200, 516, BSt­Bl II 2003, 399[]
  20. sie­he BFH Beschluss vom 07.11.2005 – X B 70/​05, BFH/​NV 2006, 295 unter Hin­weis auf BFH Urteil vom 20.06.2000 – VIII R 37/​99, BFH/​NV 2000, 1342[]
  21. BFH Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 22/​07, a. a. O.[]
  22. sie­he z. B. BFH Urteil vom 20.04.2004 – VIII R 4/​02, a. a. O.[]
  23. sie­he BFH Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 22/​07, a. a. O.[]
  24. vgl. BFH Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 22/​07, a. a. O.[]
  25. sie­he z. B. BFH Urteil vom 20.04.2004 – VIII R 4/​02, a. a. O.; BFH Beschluss vom 07.05.2009 – IX B 221/​08, BFH/​NV 2009, 1265[]