Anschaffungsnebenkosten beim gescheiterten Erwerb von GmbH-Anteilen || Rechtslupe

Anschaffungskosten, einschließlich der Anschaffungsnebenkosten einer Vermögensanlage, gehören nicht zu den abzugsfähigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Welche Kosten dem Anschaffungsvorgang im Einzelfall zuzuordnen sind, bestimmt sich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Dabei ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend; vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an.

Aufwendungen, die für den Erwerb einer Kapitalanlage gemacht werden, rechnen, anders als Aufwendungen bei einer bestehenden Kapitalanlage nicht zu den Werbungskosten, sondern zu den Anschaffungskosten. Denn zu diesen gehört nicht nur der Kaufpreis in engerem Sinn, sondern alles, was der Erwerber aufwenden muss, um das Wirtschaftsgut zu erlangen.

Beratungskosten, die im Zusammenhang mit einem Erwerb angefallen sind, sind dann Anschaffungskosten, wenn die Kaufentscheidung bereits grundsätzlich getroffen wurde.

Vergeblich aufgewandte Beratungskosten anlässlich der fehlgeschlagenen Gründung einer Kapitalgesellschaft gehören zu den Anschaffungsnebenkosten einer – erstrebten – Beteiligung und nicht zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Dies gilt auch für Beratungskosten im Zusammenhang mit der Anschaffung von GmbH-Geschäftsanteilen, wenn sie nach einer grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung entstehen und die Beratung nicht lediglich eine Maßnahme zur Vorbereitung einer noch unbestimmten, erst später zu treffenden Erwerbsentscheidung darstellt.

Nicht alle der Finanzierung dienenden Aufwendungen sind zwangsläufig Werbungskosten. Eine von den Beteiligten als „Finanzierungsberatung“ bezeichnete Beratung kann grundsätzlich nicht losgelöst und abweichend von den anderen Beratungsleistungen, die im Zusammenhang mit dem geplanten Erwerb durchgeführt worden sind, betrachtet werden; vielmehr müssen die Beratungsleistungen einheitlich beurteilt werden. Maßgeblich für die Beurteilung der Aufwendungen zur Abgrenzung zwischen Werbungkosten und Anschaffungs(neben)kosten ist nicht die Bezeichnung der Leistung, die die Vertragspartner (z. B. in der Rechnung) gewählt haben, sondern der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistung.

Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), auch wenn mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung solcher vorab entstandener Werbungskosten ist ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird¹.

Danach sind Werbungskosten alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das gilt auch für Einkünfte aus Kapitalvermögen und unabhängig davon, ob sie mittels eines vollständigen Erwerbs der Geschäftsanteile an einer Kapitalgesellschaft oder einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft – wie vom Erwerber geplant – erzielt werden².

Daran ändert auch nichts, dass mit Einführung der Abgeltungssteuer der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 9 S. 1 2. HS EStG ausgeschlossen ist. Denn gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 2 EStG findet § 20 Abs. 9 EStG keine Anwendung für den Fall, dass der Steuerpflichtige – wie im Streitfall – sein Wahlrecht im Sinne dieser Vorschrift ausübt.

Aufwendungen können entweder Werbungskosten oder Anschaffungs-(neben)kosten sein. Anschaffungskosten, einschließlich der Anschaffungsnebenkosten einer Vermögensanlage, gehören nicht zu den abzugsfähigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen³.

Die hier zu beurteilenden Aufwendungen für die Finanzierungsberatung und für die Steuerberatung sind Anschaffungskosten der Beteiligung. Sie sind Nebenkosten des Erwerbs.

Ob Aufwendungen als Anschaffungskosten zu beurteilen sind, bestimmt sich sowohl für die Gewinneinkünfte als auch für die Überschusseinkünfte nach § 255 des Handelsgesetzbuchs – HGB –⁴. Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten⁵.

Zu den Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten gehören alle Kosten, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Erwerb des Vermögensgegenstands stehen und (fast) ausschließlich durch die Anschaffung der Anteile veranlasst sind. Zu diesen gehört nicht nur der Kaufpreis im engeren Sinn, sondern alles, was der Erwerber aufwenden muss, um das Wirtschaftsgut zu erlangen, also auch die Nebenkosten⁶. Es gilt insoweit nichts anderes als etwa für Makler, Gutachter- oder Beurkundungskosten⁷.

Auch vergeblich aufgewendete Anschaffungskosten bleiben Anschaffungskosten. Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Privatvermögens sind sie grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Da Wirtschaftsgüter des Kapitalvermögens mangels Abnutzbarkeit nicht abschreibungsfähig sind und vergebliche Anschaffungskosten das steuerrechtliche Schicksal erfolgreicher Anschaffungsaufwendungen teilen, sind auch die Anschaffungskosten und Nebenkosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht berücksichtigungsfähig⁸. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gehören zu diesen Wirtschaftsgütern⁹; die für sie aufgewendeten Anschaffungskosten können deshalb nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen abgezogen werden. Dies ist nur dann anders, wenn sie einer wesentlichen Beteiligung i. S. von § 17 EStG zuzuordnen und die übrigen Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift erfüllt sind¹⁰.

Beratungskosten, die im Zusammenhang mit einem Erwerb angefallen sind, sind dann Anschaffungskosten, wenn die Kaufentscheidung bereits grundsätzlich getroffen wurde¹³. Nur dann können diese Beratungsaufwendungen einer konkreten Beteiligung bereits zugeordnet werden. Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 27.03.2007 klargestellt, dass Anschaffungskosten bereits dann vorliegen, wenn im Zeitpunkt der Beauftragung eines Beraters der Steuerpflichtige entschlossen war, die Kapitalbeteiligung zu erwerben. Diese Entscheidung zum Erwerb der Anteile muss jedoch nicht gänzlich unumstößlich sein. Vielmehr ist es ausreichend, wenn die noch unbestimmte Vorbereitungsphase verlassen wurde¹⁴. Dieser Rechtsprechung schließt sich das Gericht an. Auch im Lichte der Einwendungen eines Teils der Literatur gegen die Entscheidungen des BFH sieht das Finanzgericht keinen Grund, von dem Abgrenzungskriterium „Veranlassung durch eine grundsätzlich gefasste Erwerbsentscheidung“, wie es der BFH in den oben zitierten Entscheidungen ausgeführt hat, abzuweichen. Die Entscheidungen des BFH beruhen auf der Auslegung des § 255 HGB, wonach „Aufwendungen die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben“, zu Anschaffungskosten führen. Dies setzt keine endgültige, unwiderrufliche Erwerbsentscheidung voraus, sondern lediglich eine grundsätzliche Entscheidung¹⁵.

Dementsprechend gehören selbst vergeblich aufgewandte Beratungskosten anlässlich der fehlgeschlagenen Gründung einer Kapitalgesellschaft zu den Anschaffungsnebenkosten einer – erstrebten – Beteiligung und nicht zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen¹⁰. Dies gilt auch für Beratungskosten im Zusammenhang mit der Anschaffung von GmbH-Geschäftsanteilen, wenn sie nach einer grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung entstehen und die Beratung nicht lediglich eine Maßnahme zur Vorbereitung einer noch unbestimmten, erst später zu treffenden Erwerbsentscheidung darstellt¹⁶.

Für den Streitfall folgt hieraus, dass sowohl die Steuerberatungskosten als auch die an Herrn D gezahlten Beratungskosten Anschaffungsnebenkosten darstellen. Der Erwerber war im Zeitpunkt der Beauftragung bereits entschlossen, die B-GmbH zu gründen und die mittelbare Beteiligung an der A-GmbH zu erwerben. Dabei sollte die B-GmbH mit einer solchen Kapitaldecke ausgestattet werden, dass die Gesellschaft die Anteile an der A-GmbH zu erwerben in der Lage war. Der geplante Erwerb war damit ursächlich für die Beauftragung der Berater. Der Erwerber hatte die unbestimmte Vorbereitungsphase bereits verlassen, und die hier streitigen Aufwendungen können konkret einem Wirtschaftsgut zugeordnet werden.

An der Qualifikation als Anschaffungsnebenkosten ändert auch nichts der Vortrag der Erwerber, es handele sich bei den streitigen Beratungskosten um Finanzierungskosten. Zwar heißt es in der vom Erwerber vorgelegten Rechnung, dass es sich bei der erbrachten Leistung um eine Finanzierungsberatung „A“, also der A-GmbH, gehandelt haben soll. Auch bestätigt Herr D in seiner Mail vom 04.12.2011, dass die berechnete Leistung in dieser Rechnung „überwiegend aus der Unterstützung zur Erlangung der Finanzierung des Projektes „A“ bestand. Hierfür wurden u. a. Gespräche mit der C und Finanzinstituten begleitet“. Hieraus folgt jedoch nicht, dass es sich um Finanzierungskosten handelt, die Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen darstellen, denn bei den der Rechnung zugrundeliegenden Leistungen handelt es sich vorwiegend um Beratungsleistungen. Zudem sind nicht alle auch der Finanzierung dienenden Aufwendungen zwangsläufig Werbungskosten.

Maßgeblich für die Beurteilung der Aufwendungen zur Abgrenzung zwischen Werbungkosten und Anschaffungs(neben)kosten ist nicht die Bezeichnung der Leistung, die die Vertragspartner¹⁷ gewählt haben, sondern der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistung¹⁸. Die vom Erwerber vorgelegte Rechnung des Herrn D enthält keine bestimmte Leistungsbeschreibung. Die eingereichte Mail von Herrn D ist ebenfalls vage in der Beschreibung der erbrachten Leistungen und enthält Begriffe wie „überwiegend“ und „u. a.“, so dass bereits nach den vorgelegten Unterlagen nicht davon ausgegangen werden kann, dass sich die Beratungsleistung von Herrn D in der Begleitung des Erwerbers zu Banken und der – C-GmbH erschöpft hat. Der Erwerber hat hierzu in der mündlichen Verhandlung überzeugend erläutert, dass die von Herrn D erbrachten Leistungen neben der Begleitung zu Gesprächen auch die Erstellung des gesamten Finanzierungstableaus wie auch eines Businessplans umfassten. Damit dienten die Leistungen von Herrn D dem Erwerber u. a. auch dazu, für den geplanten Erwerb der Anteile an der B-GmbH und den mittelbaren Erwerb der Anteile an der A-GmbH Gestaltungsoptionen zu eruieren und die erarbeiteten Konzepte zu optimieren.

Diese Beratungsleistungen für den Anteilserwerb können auch nicht teilweise den – vorweggenommenen – Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet werden; sie dienten insgesamt der Durchführung und Gestaltung des Erwerbs der Anteile. Der Gesellschafter der A-GmbH hatte dem Erwerber die Bilanzen der acht Vorjahre und Planungsunterlagen für die kommenden drei Jahre übergeben. Diese Übergabe erfolgte im Hinblick auf die Verhandlungen mit der kreditgebenden Bank und der – C-GmbH. Denn dieses von dem zu erwerbenden Unternehmen zur Verfügung gestellte Zahlenmaterial hat Auswirkungen auf die Kreditkonditionen, insbesondere auf den Zinssatz und die erforderlichen Sicherheiten. Auch Herr D musste diese Unterlagen dementsprechend kennen und werten und bei den Gesprächen mit möglichen Kreditgebern darlegen können. Damit kann eine „Finanzierungsberatung“ wie sie hier vorliegt, grundsätzlich nicht losgelöst und abweichend von anderen Beratungsleistungen, die im Zusammenhang mit einem geplanten Erwerb durchgeführt worden sind, betrachtet werden; vielmehr müssen die Beratungsleistungen einheitlich beurteilt werden. Auch die Beratungsleistung des Steuerberaters wegen des geplanten Unternehmenserwerbs ist in diesem Zusammenhang durchgeführt worden.

Damit sind solche Beratungskosten anders zu beurteilen als z. B. Zinsen. Denn Zinsen für ein Darlehen sind grundsätzlich Werbungskosten; sie sind durch die Erzielung der Einkünfte aus Kapitalvermögen veranlasst. Dies gilt auch für die Nebenkosten der Kreditbeschaffung, zu denen u. a. Kreditvermittlungsprovisionen zu rechnen sind. Auch diese sind als Betriebsausgaben oder Werbungskosten sofort abzugsfähig¹⁹. Wie oben dargestellt sind jedoch nicht alle Aufwendungen, die der Finanzierung dienen, auch zwangsläufig Werbungskosten. Geleistete Aufwendungen sind nur dann Kosten der Kreditbeschaffung, wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit der Erlangung von Darlehensmitteln stehen²⁰. Denn nur wenn der Aufwand ohne Bezug zu den zu beschaffenden Kapitalanlagen seiner Art nach die allgemeine vermögensverwaltende Tätigkeit abgelten soll, ist er den sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen²¹. Davon kann hier aber gerade aus den o. a. Gründen nicht ausgegangen werden.

Es erfolgt keine andere Beurteilung, weil die Aufwendungen letztlich nicht zum Ankauf der Anteile geführt haben. Auch wenn Aufwendungen nicht zum beabsichtigten Erfolg führen, bleibt die ursprüngliche Qualifikation als Anschaffungskosten hiervon unberührt²². Die Zurechenbarkeit zum Erwerb bestimmter Kapitalanlagen als Erfordernis für die Annahme von Anschaffungskosten i. S. des § 255 HGB setzt nämlich weder grundsätzlich voraus, dass es zu dem Erwerb bestimmter Kapitalanlagen gekommen ist, noch dass dieser Erwerb bereits im Zeitpunkt der jeweiligen Aufwendungen abgewickelt sein muss²³.

Die als Anschaffungsnebenkosten zu qualifizierenden Aufwendungen des Erwerbers für Beratungsleistungen können im Streitfall von diesem nicht steuerlich geltend gemacht werden. Wegen des oben dargelegten Transparenzprinzips sind die Anschaffungsnebenkosten beim Erwerber privat entstanden und berühren nur seine Vermögenssphäre. Bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt es sich um ein nichtabnutzbares Wirtschaftsgut, so dass Anschaffungs(neben)kosten grundsätzlich nicht zu berücksichtigen sind bzw. nur ausnahmsweise nach Maßgabe von Sonderregelungen wie z. B. gemäß §§ 17, 20 und 23 EStG steuerlich zu berücksichtigen wären²⁴. Die Voraussetzungen einer solchen Norm liegen indes nicht vor.

Die Voraussetzungen des § 17 EStG sind nicht gegeben, weil der Erwerber die Kapitalanteile nicht erworben und veräußert hat. Auch kann nicht von einem Auflösungsverlust im Sinne von § 17 Abs. 4 EStG ausgegangen werden. Wegen des eindeutigen Wortlauts des § 17 EStG kann die Vorschrift nicht analog auch auf einen lediglich beabsichtigten Erwerb angewendet werden²⁵.

Auch § 20 Abs. 2 EStG und § 23 EStG scheiden als Grundlage für eine Berücksichtigung der Beratungsaufwendungen aus, denn auch diese Normen setzen voraus, dass Anteile an einer Körperschaft veräußert worden sind, was hier gerade nicht der Fall ist.

Nach den o. a. Darlegungen sind die Steuerberatungskosten und die Finanzierungsberatungskosten keine Werbungskosten, so dass allenfalls die 5.000 €, die für die Nichtinanspruchnahme der Bürgschaft angefallen sind, als Werbungskosten berücksichtigt werden könnten. Ob diese Aufwendungen tatsächlich als Werbungskosten zu qualifizieren sind, und wenn ja, bei welcher Einkunftsart (auch hier hat das Finanzgericht Hamburg durchaus Bedenken, die Voraussetzungen für den Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften gemäß § 19 EStG als erfüllt anzusehen), kann im Streitfall wegen des Verbots der sog. reformatio in peius dahingestellt bleiben, da der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 24.09.2013 5.000 € als Werbungskosten bei § 19 EStG berücksichtigt hat.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 23. April 2014 – 6 K 248/13

BFH Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH Urteile vom 11.01.2005 – IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 27.03.2007 – VIII R 62/05, BFHE 217, 491, BStBl II 2010, 159[↩]
vgl. BFH Urteile vom 02.05.2001 – VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668; vom 20.04.2004 – VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597[↩]
vgl. BFH Urteil vom 17.04.1997 – VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102[↩]
vgl. BFH Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH Urteile vom 12.09.2001 – IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574; vom 18.05.2004 – IX R 57/01, BFHE 206, 238, BStBl II 2004, 872[↩]
vgl. BFH Urteil vom 11.01.2005 – IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477[↩]
vgl. BFH Urteile vom 09.10.1979 – VIII R 67/77, BFHE 129, 132, BStBl II 1980, 116; vom 17.04.1997 – VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, unter II. 3.; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 17 EStG Anm.193; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 33. Aufl., § 17 Rz. 161; von Bornhaupt und Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. B 750 „Beratungskosten“ und § 17 Rdnr. C 200; Strahl in Korn, Einkommensteuergesetz, § 17 Rz. 83; Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 17 EStG Rz. 176; Ehmcke in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 6 EStG Rz. 257[↩]
vgl. BFH Urteile vom 09.10.1979 – VIII R 67/77, a. a. O.; vom 11.10.1989 – I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89; vom 20.06.2000 – VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342; vom 30.10.2001 – VIII R 29/00, BFHE 197, 114; Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 6 EStG Anm. 293 „Gutachtenskosten für den Erwerb einer Beteiligung, sog. Due Diligence“[↩]
vgl. von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a. a. O., § 9 Rdnr. B 703[↩]
vgl. BFH Urteile vom 03.10.1985 – IV R 144/84, BFHE 145, 145, BStBl II 1986, 142; vom 27.06.1989 – VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; vom 30.10.2001 – VIII R 29/00, BFHE 197, 114[↩]
BFH Urteil vom 20.04.2004 – VIII R 4/02, a. a. O.[↩][↩]
FG Köln, Urteil vom 06.10.2010 13 K 4188/07, EFG 2011, 264 unter Hinweis auf BFH Urteil vom 13.10.1983 – IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101[↩]
BFH Urteile vom 09.10.1979 – VIII R 67/77, BStBl II 1980, 116 m. w. N.; vom 27.03.2007 – VIII R 62/05, BStBl II 2010, 159[↩]
siehe BFH Urteil vom 27.03.2007 – VIII R 62/05, BStBl II 2010, 159[↩]
siehe BFH Urteil vom 27.03.2007 – VIII R 62/05, a. a. O.[↩]
siehe Finanzgericht Köln, Urteil vom 06.10.2010 13 K 4188/07, EFG 2011, 264[↩]
vgl. BFH Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 22/07, BFHE 228, 28, BStBl II 2010, 469[↩]
z. B. in der Rechnung[↩]
siehe z. B. BFH Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 22/07, a. a. O.[↩]
vgl. BFH Urteil vom 01.10.2002 – IX R 72/99, BFHE 200, 516, BStBl II 2003, 399[↩]
siehe BFH Beschluss vom 07.11.2005 – X B 70/05, BFH/NV 2006, 295 unter Hinweis auf BFH Urteil vom 20.06.2000 – VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342[↩]
BFH Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 22/07, a. a. O.[↩]
siehe z. B. BFH Urteil vom 20.04.2004 – VIII R 4/02, a. a. O.[↩]
siehe BFH Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 22/07, a. a. O.[↩]
vgl. BFH Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 22/07, a. a. O.[↩]
siehe z. B. BFH Urteil vom 20.04.2004 – VIII R 4/02, a. a. O.; BFH Beschluss vom 07.05.2009 – IX B 221/08, BFH/NV 2009, 1265[↩]

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