Ansparabschreibung für Software

Software ist ein immaterielles Wirtschaftsgut. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn es sich um Standardsoftware handelt, die auf einem Datenträger gespeichert ist. Daher ist es nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht möglich, eine Ansparabschreibung für Software zu bilden.

Nach § 7g Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts i.S. des Abs. 1 eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). § 7g Abs. 1 EStG betrifft die Vornahme von Sonderabschreibungen für neue bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.

Beweglich oder unbeweglich können nach allgemeiner Auffassung nur materielle Wirtschaftsgüter sein¹. Ist beabsichtigt, künftig immaterielle Wirtschaftsgüter anzuschaffen, kann folglich keine Ansparabschreibung vorgenommen werden.

Software als immaterielles Wirtschaftsgut

Materielle Wirtschaftsgüter sind körperliche Gegenstände, ferner die auf konkrete materielle Werte gerichteten Finanzwerte i.S. von § 266 Abs. 2 A III. HGB. Immaterielle Wirtschaftsgüter unterscheiden sich davon durch ihre Unkörperlichkeit; es handelt sich zumeist um geistige Werte, z.B. Ideen und Rechte².

Bei einheitlichen Wirtschaftsgütern, die sich aus materiellen und immateriellen Komponenten zusammensetzen, entscheidet die im Vordergrund stehende wirtschaftliche Bedeutung über die Qualifikation. Entscheidend ist, ob es dem Erwerber überwiegend auf den materiellen oder den immateriellen Gehalt ankommt, ob der Verkörperung eine eigenständige Bedeutung zukommt oder ob sie lediglich als „Träger“ den immateriellen Gehalt festhalten soll³.

Computerprogramme jedweder Art sind grundsätzlich auch dann, wenn sie auf einem Datenträger gespeichert und demnach aus materiellen und immateriellen Elementen zusammengesetzt sind, unkörperlicher Natur und daher immaterielle Wirtschaftsgüter. Die bisherigen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs wie auch des Bundesgerichtshofs geben keinen Anlass zu einer abweichenden Beurteilung.

Der Bundesfinanzhof behandelt in ständiger Rechtsprechung selbständige Software aller Kategorien grundsätzlich als immaterielles Wirtschaftsgut⁴. Eine Ausnahme gilt lediglich für Datensammlungen, die keine Befehlselemente enthalten, jedenfalls dann, wenn die Daten, wie etwa Zahlen oder Buchstaben, allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind⁵. Bereits für eine Sammlung von Telexadressen hat der Bundesfinanzhof diese Voraussetzungen verneint und ist von einem immateriellen Wirtschaftsgut ausgegangen⁶. Diese Rechtsprechung entspricht den allgemeinen Abgrenzungskriterien zwischen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern.

Der Bundesfinanzhof hält an dieser Auffassung fest. Es besteht kein Anlass, mit Rücksicht auf die Entwicklung der Informationstechnologie oder die zunehmende Bedeutung und Verfügbarkeit von Software immaterielle Wirtschaftsgüter insgesamt als bewegliche Wirtschaftsgüter zu behandeln.

Bei der Beurteilung der Frage, ob der materielle oder immaterielle Gehalt des angeschafften oder anzuschaffenden Wirtschaftsguts überwiegt, kommt es darauf an, auf welches Wirtschaftsgut sich der künftige Anschaffungsvorgang bezieht. Denn allein dieser ist Gegenstand von § 7g Abs. 3 EStG. Nicht maßgebend ist daher, welche Funktion die Software bei dem Erwerber nach ihrer Verbindung mit dem bei dem Erwerber bereits vorhandenen Gerät, für dessen Betrieb sie bestimmt ist, besitzt. Ob nach dieser Verbindung der Schwerpunkt des aus dem bisherigen Gerät und der neu erworbenen Software bestehenden „Gesamtpakets“ auf materiellen oder immateriellen Elementen liegt, ist daher für die Frage, wie der isolierte Erwerb von Software zu beurteilen ist, nicht erheblich. Wie es zu beurteilen wäre, wenn der Kläger zusammen mit der Systemsoftware, die Gegenstand der Ansparabschreibung war, die für deren Nutzung und Anwendung erforderliche Hardware hätte erwerben wollen, ist im vorliegenden Verfahren deshalb nicht zu beantworten.

Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, ob er im Interesse der Vereinfachung und Typisierung der in R 31a EStR 2001 bzw. R 5.5 Abs. 1 EStR 2008 zum Ausdruck gekommenen Auffassung der Finanzverwaltung folgen könnte, nach der Trivialprogramme bewegliche (also materielle) Wirtschaftsgüter sind und Computerprogramme mit Anschaffungskosten von weniger als 800 DM bzw. 410 EUR stets als Trivialprogramme gelten. Der Kläger selbst hat nicht vorgetragen und das Finanzgericht nicht festgestellt, dass die Programme, die der Kläger anzuschaffen beabsichtigte, diese Voraussetzungen erfüllen könnten. Das von dem Kläger angesprochene Problem der Abgrenzung stellt sich daher nicht.

Softwarelieferung auf Datenträger

Da die geplante Anschaffung des Klägers in der Sache ausschließlich auf Software gerichtet war, beschränkt sich der materielle Gehalt des zu erwerbenden Wirtschaftsguts auf den Datenträger. Der Datenträger, der bei der Veräußerung von Software übergeben wird, dient dazu, die Software zu transportieren und in einen Computer zu übertragen. Eine weitere Funktion oder einen nennenswerten wirtschaftlichen Wert besitzt der Datenträger nicht. In der Regel verliert er mit einmaliger Übertragung des Programms in einen Datenspeicher des Computers seine Bedeutung. Er gleicht allenfalls noch einer schützenden Verpackung.

Zudem hat der Datenträger als solcher noch weiter an Bedeutung verloren, seitdem es möglich ist, Software durch Herunterladen aus dem Internet zu erwerben und zu installieren. Dem steht nicht entgegen, dass auch in solchen Fällen die Software vor und nach dem Übertragungsvorgang bei Veräußerer und Erwerber in irgendeiner Form gespeichert ist. Der Anschaffungsvorgang selbst findet in solchen Fällen ohne die Übergabe eines Datenträgers statt. Vor diesem Hintergrund ist die in der Rechtsprechung vorgenommene Qualifikation der Software als immaterielles Wirtschaftsgut nicht etwa durch technische Entwicklungen überholt, sondern bestätigt und verstärkt worden. Das gilt auch dann, wenn es sich um Standardsoftware handelt, die in unveränderter Weise vervielfältigt und ohne Anpassung an etwaige individuelle Bedürfnisse des Anwenders vertrieben wird. Die Vervielfachung und Verbreitung und deren Häufigkeit führt bei Software nicht dazu, dass die Bedeutung der Verkörperung auf einem Datenträger den in der Software liegenden geistigen Gehalt überwiegt.

Keine Übertragbarkeit der bisherigen SoftwareRechtsprechung

Die Rechtsprechung des BGH zur Behandlung von Software ist nicht übertragbar, da ihr andere Fragestellungen zugrunde liegen.

Der Bundesgerichtshof hatte sich in seinem Urteil vom 04.11.1987 – VIII ZR 314/86⁷ mit der Frage zu befassen, nach welchen Regeln für fehlerhafte Software Gewähr zu leisten sei. Er ist zu der Auffassung gekommen, dass in Fällen der verkaufsweisen Überlassung von Programmkopien mit inhaltlich fehlerhaftem Programm die Sachmängelhaftung der §§ 459 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs zumindest entsprechend anwendbar sei.

Der Bundesgerichtshof hat in diesem Urteil allerdings auch ausgeführt, dass der eigentliche wirtschaftliche Wert eines Computerprogramms sich aus den darin gespeicherten Informationen und Befehlsfolgen ergebe, die als solche eine geistige Leistung, jedenfalls ein immaterielles Gut darstellten. Software werde definiert als das, was man im Gegensatz zur Hardware „nicht anfassen kann“. Als körperliche Sache hat er die Software demnach gerade nicht bezeichnet. Er hat im Weiteren zwar ausgeführt, dass Kaufgegenstand ein Datenträger mit dem darin verkörperten Programm sei, „insofern“ also eine körperliche Sache. Mit diesen Ausführungen sollte ihrem Zusammenhang nach aber nur begründet werden, warum die zumindest entsprechende Anwendung der Regeln über die Sachmängelhaftung sachgerecht sei.

Mit Urteil vom 18. Oktober 1989⁸, das die Anwendbarkeit des nur für bewegliche Sachen geltenden Gesetzes betreffend die Abzahlungsgeschäfte betraf, hat der BGH wiederholt, dass Datenträger mit dem darin verkörperten Programm bewegliche Sachen seien, bei unmittelbarer Überspielung eines Programms ohne das Medium des Datenträgers das AbzG allerdings angesichts seines Schutzzwecks zumindest entsprechend anwendbar sei.

In dem weiteren Urteil vom 14. Juli 1993⁹, das die ebenfalls für bewegliche Sachen geltende Rügeobliegenheit des Käufers gemäß §§ 377, 381 Abs. 2 HGB betraf, hat der Bundesgerichtshof ausgeführt, Software sei als bewegliche Sache anzusehen, wenn und dies sei entscheidend- sie auf einem Datenträger verkörpert sei.

Die zitierten Entscheidungen gehen davon aus, dass die Software zwar regelmäßig- an einen Datenträger gebunden ist, aber nicht durch dessen Körperlichkeit geprägt wird. Folgerichtig ist der BGH in den beiden erstgenannten Entscheidungen lediglich von einer entsprechenden Anwendung der für bewegliche Sachen einschlägigen Rechtsvorschriften auf Software ausgegangen. Das Urteil in NJW 1993, 2436 betraf einen einheitlichen Kauf von Hard- und Software; über diese Fallkonstellation hat der BFH im Streitfall indes nicht zu entscheiden.

Für § 7g EStG wie für die Bilanzierungsvorschriften, an die die Definition des beweglichen Wirtschaftsguts sowie die Abgrenzung zwischen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern anknüpft, ist die äußere Form, in der das angeschaffte oder anzuschaffende Wirtschaftsgut gehandelt wird, ohne Bedeutung; entscheidend ist, ob der Verkörperung eine eigenständige Funktion zukommt.

Die bisherige BFH-Rechtsprechung

Der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist im Ergebnis nichts Abweichendes zu entnehmen.

Im Urteil vom 13.03.1997 – V R 13/96¹⁰ hat der BFH ausgeführt, dass die Veräußerung von Standardsoftware durch einen Händler keine Einräumung, Übertragung oder Wahrnehmung von Rechten sei, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergäben, so dass die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes nicht zu gewähren sei. Die umsatzsteuerliche Behandlung hängt indes nicht von der ertragsteuerlichen Behandlung der Software ab.

Nach der Entscheidung vom 28.10.2008 – IX R 22/08¹¹ sei auch Standardsoftware „Ware“ i.S. von § 2a Abs. 2 EStG, sofern sie, gleich auf welchem Datenträger, verkörpert sei.

Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs hebt ausdrücklich hervor, dass er mit seiner Auslegung des Begriffs der Ware i.S. des § 2a Abs. 2 EStG nicht von der Rechtsprechung des BFH zu den Investitionszulagengesetzen abweiche; in seinem Fall gehe es allein um die Auslegung des Begriffs „Ware“ und nicht darum, ob und inwieweit Computerprogramme zu immateriellen Wirtschaftsgütern im Sinne der Fördergesetze zählten.

Auch aus dem bereits genannten BFH-Urteil in BFHE 223, 567, BStBl II 2009, 421 ist nichts Gegenteiliges herzuleiten.

Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, ob er den dort angesprochenen Gedanken folgen könnte, dass jedenfalls bei Büchern und Tonträgern- die Vervielfältigung und die Häufigkeit der Materialisierung zu einer Umwandlung in materielle Wirtschaftsgüter führe. Wie bereits oben unter 2. ausgeführt, beeinflusst weder die Vervielfältigung als solche noch die vielfache Speicherung auf Datenträger die gegenüber dem materiellen Wert des Datenträgers überwiegende Bedeutung des geistigen Gehalts der Software. Ebenso ist nicht von Bedeutung, ob der Erwerber die Software verändern kann und darf.

Die Sachlage ist bei Büchern und Tonträgern insofern wesentlich anders, als dort der Wert und die Wertschätzung des Objekts nicht zuletzt von der Materialisierung abhängen. Hinzu tritt, dass der Erwerber eines Buches darüber wie über jedes andere materielle Wirtschaftsgut frei verfügen, es namentlich weiter veräußern oder verschenken kann, während der Erwerb von Software regelmäßig an Lizenzvereinbarungen geknüpft ist, wie dies typisch für die immaterielle Wirtschaftsgüter darstellenden geistigen Werte (Ideen und Rechte) ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Mai 2011 – X R 26/09

1. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 22.05.1979 – III R 129/74, BFHE 128, 289, BStBl II 1979, 634; vom 03.07.1987 – III R 7/86, BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728, m.w.N.; vom 24.08.1989 – IV R 38/88, BFHE 158, 250, BStBl II 1989, 1016; vom 28.07.1994 – III R 47/92, BFHE 175, 184, BStBl II 1994, 873, sowie vom 30.10.2008 – III R 82/06, BFHE 223, 567, BStBl II 2009, 421; Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 315; Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz 335; Schmidt/WeberGrellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 115[↩]
2. grundlegend: BFH, Beschluss vom 04.12.2006 – GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508[↩]
3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 567, BStBl II 2009, 421[↩]
4. vgl. BFH, Urteile in BFHE 128, 289, BStBl II 1979, 634; in BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728; in BFHE 158, 250, BStBl II 1989, 1016; in BFHE 175, 184, BStBl II 1994, 873; Beschluss des Großen Senats in BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508[↩]
5. BFH, Urteil vom 05.02.1988 – III R 49/83, BFHE 153, 269, BStBl II 1988, 737[↩]
6. BFH,Urteil vom 02.09.1988 – III R 38/84, BFHE 154, 573, BStBl II 1989, 160[↩]
7. BGHZ 102, 135, Neue Juristische Wochenschrift NJW- 1988, 406[↩]
8. BGH, Urteil 18.10.1989 – VIII ZR 325/88, BGHZ 109, 97, NJW 1990, 320[↩]
9. BGH, Urteil vom 14.07.1993 – VIII ZR 147/92, NJW 1993, 2436[↩]
10. BFHE 182, 423, BStBl II 1997, 372[↩]
11. BFHE 223, 228, BStBl II 2009, 527[↩]