Ans­parab­schrei­bung für Soft­ware

Soft­ware ist ein imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut. Das gilt grund­sätz­lich auch dann, wenn es sich um Stan­dard­soft­ware han­delt, die auf einem Daten­trä­ger gespei­chert ist. Daher ist es nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht mög­lich, eine Ans­parab­schrei­bung für Soft­ware zu bil­den.

Ans­parab­schrei­bung für Soft­ware

Nach § 7g Abs. 3 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines Wirt­schafts­guts i.S. des Abs. 1 eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge bil­den (Ans­parab­schrei­bung). § 7g Abs. 1 EStG betrifft die Vor­nah­me von Son­der­ab­schrei­bun­gen für neue beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens.

Beweg­lich oder unbe­weg­lich kön­nen nach all­ge­mei­ner Auf­fas­sung nur mate­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter sein 1. Ist beab­sich­tigt, künf­tig imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter anzu­schaf­fen, kann folg­lich kei­ne Ans­parab­schrei­bung vor­ge­nom­men wer­den.

Soft­ware als imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut

Mate­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter sind kör­per­li­che Gegen­stän­de, fer­ner die auf kon­kre­te mate­ri­el­le Wer­te gerich­te­ten Finanz­wer­te i.S. von § 266 Abs. 2 A III. HGB. Imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter unter­schei­den sich davon durch ihre Unkör­per­lich­keit; es han­delt sich zumeist um geis­ti­ge Wer­te, z.B. Ide­en und Rech­te 2.

Bei ein­heit­li­chen Wirt­schafts­gü­tern, die sich aus mate­ri­el­len und imma­te­ri­el­len Kom­po­nen­ten zusam­men­set­zen, ent­schei­det die im Vor­der­grund ste­hen­de wirt­schaft­li­che Bedeu­tung über die Qua­li­fi­ka­ti­on. Ent­schei­dend ist, ob es dem Erwer­ber über­wie­gend auf den mate­ri­el­len oder den imma­te­ri­el­len Gehalt ankommt, ob der Ver­kör­pe­rung eine eigen­stän­di­ge Bedeu­tung zukommt oder ob sie ledig­lich als "Trä­ger" den imma­te­ri­el­len Gehalt fest­hal­ten soll 3.

Com­pu­ter­pro­gram­me jed­we­der Art sind grund­sätz­lich auch dann, wenn sie auf einem Daten­trä­ger gespei­chert und dem­nach aus mate­ri­el­len und imma­te­ri­el­len Ele­men­ten zusam­men­ge­setzt sind, unkör­per­li­cher Natur und daher imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter. Die bis­he­ri­gen Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs wie auch des Bun­des­ge­richts­hofs geben kei­nen Anlass zu einer abwei­chen­den Beur­tei­lung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof behan­delt in stän­di­ger Recht­spre­chung selb­stän­di­ge Soft­ware aller Kate­go­ri­en grund­sätz­lich als imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut 4. Eine Aus­nah­me gilt ledig­lich für Daten­samm­lun­gen, die kei­ne Befehlsele­men­te ent­hal­ten, jeden­falls dann, wenn die Daten, wie etwa Zah­len oder Buch­sta­ben, all­ge­mein bekannt und jeder­mann zugäng­lich sind 5. Bereits für eine Samm­lung von Tel­e­xadres­sen hat der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Vor­aus­set­zun­gen ver­neint und ist von einem imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gut aus­ge­gan­gen 6. Die­se Recht­spre­chung ent­spricht den all­ge­mei­nen Abgren­zungs­kri­te­ri­en zwi­schen mate­ri­el­len und imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­tern.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an die­ser Auf­fas­sung fest. Es besteht kein Anlass, mit Rück­sicht auf die Ent­wick­lung der Infor­ma­ti­ons­tech­no­lo­gie oder die zuneh­men­de Bedeu­tung und Ver­füg­bar­keit von Soft­ware imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter ins­ge­samt als beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter zu behan­deln.

Bei der Beur­tei­lung der Fra­ge, ob der mate­ri­el­le oder imma­te­ri­el­le Gehalt des ange­schaff­ten oder anzu­schaf­fen­den Wirt­schafts­guts über­wiegt, kommt es dar­auf an, auf wel­ches Wirt­schafts­gut sich der künf­ti­ge Anschaf­fungs­vor­gang bezieht. Denn allein die­ser ist Gegen­stand von § 7g Abs. 3 EStG. Nicht maß­ge­bend ist daher, wel­che Funk­ti­on die Soft­ware bei dem Erwer­ber nach ihrer Ver­bin­dung mit dem bei dem Erwer­ber bereits vor­han­de­nen Gerät, für des­sen Betrieb sie bestimmt ist, besitzt. Ob nach die­ser Ver­bin­dung der Schwer­punkt des aus dem bis­he­ri­gen Gerät und der neu erwor­be­nen Soft­ware bestehen­den "Gesamt­pa­kets" auf mate­ri­el­len oder imma­te­ri­el­len Ele­men­ten liegt, ist daher für die Fra­ge, wie der iso­lier­te Erwerb von Soft­ware zu beur­tei­len ist, nicht erheb­lich. Wie es zu beur­tei­len wäre, wenn der Klä­ger zusam­men mit der Sys­tem­soft­ware, die Gegen­stand der Ans­parab­schrei­bung war, die für deren Nut­zung und Anwen­dung erfor­der­li­che Hard­ware hät­te erwer­ben wol­len, ist im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren des­halb nicht zu beant­wor­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen­las­sen, ob er im Inter­es­se der Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung der in R 31a EStR 2001 bzw. R 5.5 Abs. 1 EStR 2008 zum Aus­druck gekom­me­nen Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung fol­gen könn­te, nach der Tri­vi­al­pro­gram­me beweg­li­che (also mate­ri­el­le) Wirt­schafts­gü­ter sind und Com­pu­ter­pro­gram­me mit Anschaf­fungs­kos­ten von weni­ger als 800 DM bzw. 410 EUR stets als Tri­vi­al­pro­gram­me gel­ten. Der Klä­ger selbst hat nicht vor­ge­tra­gen und das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt, dass die Pro­gram­me, die der Klä­ger anzu­schaf­fen beab­sich­tig­te, die­se Vor­aus­set­zun­gen erfül­len könn­ten. Das von dem Klä­ger ange­spro­che­ne Pro­blem der Abgren­zung stellt sich daher nicht.

Soft­ware­lie­fe­rung auf Daten­trä­ger

Da die geplan­te Anschaf­fung des Klä­gers in der Sache aus­schließ­lich auf Soft­ware gerich­tet war, beschränkt sich der mate­ri­el­le Gehalt des zu erwer­ben­den Wirt­schafts­guts auf den Daten­trä­ger. Der Daten­trä­ger, der bei der Ver­äu­ße­rung von Soft­ware über­ge­ben wird, dient dazu, die Soft­ware zu trans­por­tie­ren und in einen Com­pu­ter zu über­tra­gen. Eine wei­te­re Funk­ti­on oder einen nen­nens­wer­ten wirt­schaft­li­chen Wert besitzt der Daten­trä­ger nicht. In der Regel ver­liert er mit ein­ma­li­ger Über­tra­gung des Pro­gramms in einen Daten­spei­cher des Com­pu­ters sei­ne Bedeu­tung. Er gleicht allen­falls noch einer schüt­zen­den Ver­pa­ckung.

Zudem hat der Daten­trä­ger als sol­cher noch wei­ter an Bedeu­tung ver­lo­ren, seit­dem es mög­lich ist, Soft­ware durch Her­un­ter­la­den aus dem Inter­net zu erwer­ben und zu instal­lie­ren. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass auch in sol­chen Fäl­len die Soft­ware vor und nach dem Über­tra­gungs­vor­gang bei Ver­äu­ße­rer und Erwer­ber in irgend­ei­ner Form gespei­chert ist. Der Anschaf­fungs­vor­gang selbst fin­det in sol­chen Fäl­len ohne die Über­ga­be eines Daten­trä­gers statt. Vor die­sem Hin­ter­grund ist die in der Recht­spre­chung vor­ge­nom­me­ne Qua­li­fi­ka­ti­on der Soft­ware als imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut nicht etwa durch tech­ni­sche Ent­wick­lun­gen über­holt, son­dern bestä­tigt und ver­stärkt wor­den. Das gilt auch dann, wenn es sich um Stan­dard­soft­ware han­delt, die in unver­än­der­ter Wei­se ver­viel­fäl­tigt und ohne Anpas­sung an etwai­ge indi­vi­du­el­le Bedürf­nis­se des Anwen­ders ver­trie­ben wird. Die Ver­viel­fa­chung und Ver­brei­tung und deren Häu­fig­keit führt bei Soft­ware nicht dazu, dass die Bedeu­tung der Ver­kör­pe­rung auf einem Daten­trä­ger den in der Soft­ware lie­gen­den geis­ti­gen Gehalt über­wiegt.

Kei­ne Über­trag­bar­keit der bis­he­ri­gen Soft­ware­Recht­spre­chung

Die Recht­spre­chung des BGH zur Behand­lung von Soft­ware ist nicht über­trag­bar, da ihr ande­re Fra­ge­stel­lun­gen zugrun­de lie­gen.

Der Bun­des­ge­richts­hof hat­te sich in sei­nem Urteil vom 04.11.1987 – VIII ZR 314/​86 7 mit der Fra­ge zu befas­sen, nach wel­chen Regeln für feh­ler­haf­te Soft­ware Gewähr zu leis­ten sei. Er ist zu der Auf­fas­sung gekom­men, dass in Fäl­len der ver­kaufs­wei­sen Über­las­sung von Pro­gramm­ko­pi­en mit inhalt­lich feh­ler­haf­tem Pro­gramm die Sach­män­gel­haf­tung der §§ 459 ff. des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs zumin­dest ent­spre­chend anwend­bar sei.

Der Bun­des­ge­richts­hof hat in die­sem Urteil aller­dings auch aus­ge­führt, dass der eigent­li­che wirt­schaft­li­che Wert eines Com­pu­ter­pro­gramms sich aus den dar­in gespei­cher­ten Infor­ma­tio­nen und Befehls­fol­gen erge­be, die als sol­che eine geis­ti­ge Leis­tung, jeden­falls ein imma­te­ri­el­les Gut dar­stell­ten. Soft­ware wer­de defi­niert als das, was man im Gegen­satz zur Hard­ware "nicht anfas­sen kann". Als kör­per­li­che Sache hat er die Soft­ware dem­nach gera­de nicht bezeich­net. Er hat im Wei­te­ren zwar aus­ge­führt, dass Kauf­ge­gen­stand ein Daten­trä­ger mit dem dar­in ver­kör­per­ten Pro­gramm sei, "inso­fern" also eine kör­per­li­che Sache. Mit die­sen Aus­füh­run­gen soll­te ihrem Zusam­men­hang nach aber nur begrün­det wer­den, war­um die zumin­dest ent­spre­chen­de Anwen­dung der Regeln über die Sach­män­gel­haf­tung sach­ge­recht sei.

Mit Urteil vom 18. Okto­ber 1989 8, das die Anwend­bar­keit des nur für beweg­li­che Sachen gel­ten­den Geset­zes betref­fend die Abzah­lungs­ge­schäf­te betraf, hat der BGH wie­der­holt, dass Daten­trä­ger mit dem dar­in ver­kör­per­ten Pro­gramm beweg­li­che Sachen sei­en, bei unmit­tel­ba­rer Über­spie­lung eines Pro­gramms ohne das Medi­um des Daten­trä­gers das AbzG aller­dings ange­sichts sei­nes Schutz­zwecks zumin­dest ent­spre­chend anwend­bar sei.

In dem wei­te­ren Urteil vom 14. Juli 1993 9, das die eben­falls für beweg­li­che Sachen gel­ten­de Rüge­o­b­lie­gen­heit des Käu­fers gemäß §§ 377, 381 Abs. 2 HGB betraf, hat der Bun­des­ge­richts­hof aus­ge­führt, Soft­ware sei als beweg­li­che Sache anzu­se­hen, wenn und dies sei ent­schei­dend- sie auf einem Daten­trä­ger ver­kör­pert sei.

Die zitier­ten Ent­schei­dun­gen gehen davon aus, dass die Soft­ware zwar regel­mä­ßig- an einen Daten­trä­ger gebun­den ist, aber nicht durch des­sen Kör­per­lich­keit geprägt wird. Fol­ge­rich­tig ist der BGH in den bei­den erst­ge­nann­ten Ent­schei­dun­gen ledig­lich von einer ent­spre­chen­den Anwen­dung der für beweg­li­che Sachen ein­schlä­gi­gen Rechts­vor­schrif­ten auf Soft­ware aus­ge­gan­gen. Das Urteil in NJW 1993, 2436 betraf einen ein­heit­li­chen Kauf von Hard- und Soft­ware; über die­se Fall­kon­stel­la­ti­on hat der BFH im Streit­fall indes nicht zu ent­schei­den.

Für § 7g EStG wie für die Bilan­zie­rungs­vor­schrif­ten, an die die Defi­ni­ti­on des beweg­li­chen Wirt­schafts­guts sowie die Abgren­zung zwi­schen mate­ri­el­len und imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­tern anknüpft, ist die äuße­re Form, in der das ange­schaff­te oder anzu­schaf­fen­de Wirt­schafts­gut gehan­delt wird, ohne Bedeu­tung; ent­schei­dend ist, ob der Ver­kör­pe­rung eine eigen­stän­di­ge Funk­ti­on zukommt.

Die bis­he­ri­ge BFH-Recht­spre­chung

Der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist im Ergeb­nis nichts Abwei­chen­des zu ent­neh­men.

Im Urteil vom 13.03.1997 – V R 13/​96 10 hat der BFH aus­ge­führt, dass die Ver­äu­ße­rung von Stan­dard­soft­ware durch einen Händ­ler kei­ne Ein­räu­mung, Über­tra­gung oder Wahr­neh­mung von Rech­ten sei, die sich aus dem Urhe­ber­rechts­ge­setz ergä­ben, so dass die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c des Umsatz­steu­er­ge­set­zes nicht zu gewäh­ren sei. Die umsatz­steu­er­li­che Behand­lung hängt indes nicht von der ertrag­steu­er­li­chen Behand­lung der Soft­ware ab.

Nach der Ent­schei­dung vom 28.10.2008 – IX R 22/​08 11 sei auch Stan­dard­soft­ware "Ware" i.S. von § 2a Abs. 2 EStG, sofern sie, gleich auf wel­chem Daten­trä­ger, ver­kör­pert sei.

Der IX. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hebt aus­drück­lich her­vor, dass er mit sei­ner Aus­le­gung des Begriffs der Ware i.S. des § 2a Abs. 2 EStG nicht von der Recht­spre­chung des BFH zu den Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­ge­set­zen abwei­che; in sei­nem Fall gehe es allein um die Aus­le­gung des Begriffs "Ware" und nicht dar­um, ob und inwie­weit Com­pu­ter­pro­gram­me zu imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­tern im Sin­ne der För­der­ge­set­ze zähl­ten.

Auch aus dem bereits genann­ten BFH-Urteil in BFHE 223, 567, BSt­Bl II 2009, 421 ist nichts Gegen­tei­li­ges her­zu­lei­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen­las­sen, ob er den dort ange­spro­che­nen Gedan­ken fol­gen könn­te, dass jeden­falls bei Büchern und Ton­trä­gern- die Ver­viel­fäl­ti­gung und die Häu­fig­keit der Mate­ria­li­sie­rung zu einer Umwand­lung in mate­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter füh­re. Wie bereits oben unter 2. aus­ge­führt, beein­flusst weder die Ver­viel­fäl­ti­gung als sol­che noch die viel­fa­che Spei­che­rung auf Daten­trä­ger die gegen­über dem mate­ri­el­len Wert des Daten­trä­gers über­wie­gen­de Bedeu­tung des geis­ti­gen Gehalts der Soft­ware. Eben­so ist nicht von Bedeu­tung, ob der Erwer­ber die Soft­ware ver­än­dern kann und darf.

Die Sach­la­ge ist bei Büchern und Ton­trä­gern inso­fern wesent­lich anders, als dort der Wert und die Wert­schät­zung des Objekts nicht zuletzt von der Mate­ria­li­sie­rung abhän­gen. Hin­zu tritt, dass der Erwer­ber eines Buches dar­über wie über jedes ande­re mate­ri­el­le Wirt­schafts­gut frei ver­fü­gen, es nament­lich wei­ter ver­äu­ßern oder ver­schen­ken kann, wäh­rend der Erwerb von Soft­ware regel­mä­ßig an Lizenz­ver­ein­ba­run­gen geknüpft ist, wie dies typisch für die imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter dar­stel­len­den geis­ti­gen Wer­te (Ide­en und Rech­te) ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Mai 2011 – X R 26/​09

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 22.05.1979 – III R 129/​74, BFHE 128, 289, BSt­Bl II 1979, 634; vom 03.07.1987 – III R 7/​86, BFHE 150, 259, BSt­Bl II 1987, 728, m.w.N.; vom 24.08.1989 – IV R 38/​88, BFHE 158, 250, BSt­Bl II 1989, 1016; vom 28.07.1994 – III R 47/​92, BFHE 175, 184, BSt­Bl II 1994, 873, sowie vom 30.10.2008 – III R 82/​06, BFHE 223, 567, BSt­Bl II 2009, 421; Nol­de in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 7 EStG Rz 315; Blümich/​Schreiber, § 5 EStG Rz 335; Schmidt/​WeberGrellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 115[]
  2. grund­le­gend: BFH, Beschluss vom 04.12.2006 – GrS 1/​05, BFHE 216, 168, BSt­Bl II 2007, 508[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 567, BSt­Bl II 2009, 421[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 128, 289, BSt­Bl II 1979, 634; in BFHE 150, 259, BSt­Bl II 1987, 728; in BFHE 158, 250, BSt­Bl II 1989, 1016; in BFHE 175, 184, BSt­Bl II 1994, 873; Beschluss des Gro­ßen Senats in BFHE 216, 168, BSt­Bl II 2007, 508[]
  5. BFH, Urteil vom 05.02.1988 – III R 49/​83, BFHE 153, 269, BSt­Bl II 1988, 737[]
  6. BFH,Urteil vom 02.09.1988 – III R 38/​84, BFHE 154, 573, BSt­Bl II 1989, 160[]
  7. BGHZ 102, 135, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift NJW- 1988, 406[]
  8. BGH, Urteil 18.10.1989 – VIII ZR 325/​88, BGHZ 109, 97, NJW 1990, 320[]
  9. BGH, Urteil vom 14.07.1993 – VIII ZR 147/​92, NJW 1993, 2436[]
  10. BFHE 182, 423, BSt­Bl II 1997, 372[]
  11. BFHE 223, 228, BSt­Bl II 2009, 527[]