Ans­parab­schrei­bung nach Buch­wert­ein­brin­gung

Eine Ans­parab­schrei­bung nach § 7g EStG 2002 1 gel­ten­den Fas­sung darf nicht gebil­det wer­den, wenn im Zeit­punkt ihrer Gel­tend­ma­chung beim Finanz­amt bereits fest­steht, dass der Betrieb zu Buch­wer­ten in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht wird.

Ans­parab­schrei­bung nach Buch­wert­ein­brin­gung

Steu­er­pflich­ti­ge, die ihren Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­teln, kön­nen nach § 7g Abs. 1 und Abs. 3 EStG 2002 a.F. ‑unter wei­te­ren, hier nicht strei­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen- für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines neu­en beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge bil­den, die 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts nicht über­schrei­ten darf, das "der Steu­er­pflich­ti­ge vor­aus­sicht­lich bis zum Ende des zwei­ten auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jahrs anschaf­fen oder her­stel­len wird". Ermit­telt der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie im Streit­fall- sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 2002 a.F., so kann er statt der Rück­la­ge eine ent­spre­chen­de Betriebs­aus­ga­be abzie­hen (§ 7g Abs. 6 EStG 2002 a.F.).

Wird ‑wie im Streit­fall- ein Betrieb in eine unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht und erhält der Ein­brin­gen­de dafür neue Antei­le an der Gesell­schaft (Sach­ein­la­ge), so ist das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 nach § 20 Abs. 2 bis 8 UmwStG 2002 zu bewer­ten. Die Kapi­tal­ge­sell­schaft darf das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit sei­nem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert anset­zen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002, jetzt § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006). Der Wert, mit dem die Kapi­tal­ge­sell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen ansetzt, gilt für den Ein­brin­gen­den als Ver­äu­ße­rungs­preis (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002, jetzt § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2006).

Wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit dem Buch­wert ansetzt, tritt sie in die steu­er­li­che Rechts­stel­lung des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers ein, ins­be­son­de­re bezüg­lich der Bewer­tung der über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter, der Abset­zun­gen für Abnut­zung und der den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­den Rück­la­gen (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002, jetzt § 12 Abs. 3 UmwStG 2006).

Ent­wick­lung der Recht­spre­chung

Das Erfor­der­nis, dass "der Steu­er­pflich­ti­ge" die Inves­ti­ti­on "vor­aus­sicht­lich" bis zum Ende des zwei­ten auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jahrs vor­neh­men wird (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 a.F.), erfor­dert nach gefes­tig­ter Recht­spre­chung des BFH eine Pro­gno­se über das Inves­ti­ti­ons­ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen. Begüns­tigt sei­en nur objek­tiv mög­li­che, also tat­säch­lich durch­führ­ba­re, Inves­ti­tio­nen. Wenn die Inves­ti­ti­on im Zeit­punkt der Rück­la­gen­bil­dung nicht mehr rea­li­siert wer­den kön­ne, schei­de eine Ans­parab­schrei­bung aus. Dies sei der Fall, wenn sie erst­mals zu einem Zeit­punkt gel­tend gemacht wer­de, der nach dem Zeit­punkt lie­ge, zu dem die Rück­la­ge ‑man­gels erfolg­ter Inves­ti­ti­on- bereits wie­der auf­zu­lö­sen gewe­sen wäre 2, oder wenn die Ans­parab­schrei­bung so kurz­fris­tig vor dem Ende des Inves­ti­ti­ons­zeit­raums gel­tend gemacht wer­de, dass der Steu­er­pflich­ti­ge selbst nicht mehr damit rech­ne, die Inves­ti­ti­on noch recht­zei­tig vor­neh­men zu kön­nen 3. Dem lag stets die Erwä­gung zugrun­de, der Gesetz­ge­ber habe die durch § 7g EStG 2002 a.F. bezweck­te Mit­tel­stands­för­de­rung nicht per­so­nen­be­zo­gen, son­dern betriebs- und inves­ti­ti­ons­be­zo­gen aus­ge­stal­tet.

Die Beschrän­kung auf Inves­ti­tio­nen, die im Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung der Ans­parab­schrei­bung noch als objek­tiv durch­führ­bar erschei­nen, liegt auch der BFH-Recht­spre­chung zur Anwen­dung des § 7g Abs. 3 EStG 2002 a.F. in Fäl­len der Betriebs­ver­äu­ße­rung oder ‑auf­ga­be zugrun­de. Danach ist kei­ne Ans­parab­schrei­bung anzu­er­ken­nen, wenn im Zeit­punkt ihrer Gel­tend­ma­chung beim Finanz­amt bereits fest­steht, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Inves­ti­ti­on wegen einer zwi­schen­zeit­li­chen Betriebs­ver­äu­ße­rung oder ‑auf­ga­be objek­tiv nicht mehr vor­neh­men kann 4. Dar­über hin­aus schei­det die Aner­ken­nung einer Ans­parab­schrei­bung bereits dann aus, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den Ent­schluss zur Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Betriebs gefasst hat 5.

Von dem Grund­satz, dass eine Ans­parab­schrei­bung im Fall einer Betriebs­ver­äu­ße­rung nicht gebil­det wer­den kann, hat der BFH zwei Aus­nah­men zuge­las­sen. Die ers­te betrifft den Fall, dass der Steu­er­pflich­ti­ge nach der Betriebs­ver­äu­ße­rung unter Ein­satz des bei der Ver­äu­ße­rung zurück­be­hal­te­nen (nicht wesent­li­chen) Betriebs­ver­mö­gens wei­ter­hin zwar in gerin­ge­rem Umfang, aber der Art nach wie bis­her tätig wird und somit einen "Rest­be­trieb" fort­führt und die geplan­te Inves­ti­ti­on in die­sem Rest­be­trieb sowohl objek­tiv mög­lich als auch wahr­schein­lich ist 6. Die Ans­parab­schrei­bung kann wei­ter­hin in Anspruch genom­men wer­den, wenn trotz des Ent­schlus­ses zur Betriebs­ver­äu­ße­rung die Mög­lich­keit zur Inves­ti­ti­on noch vor der Ver­äu­ße­rung besteht; dies kommt ins­be­son­de­re bei klei­ne­ren Inves­ti­tio­nen in Betracht 7. Bei­de Aus­nah­men beru­hen mit­hin dar­auf, dass sich die Inves­ti­ti­on trotz der Betriebs­ver­äu­ße­rung noch durch den­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen rea­li­sie­ren lässt.

Der BFH hat sich mit der Betriebs­be­zo­gen­heit der Ans­parab­schrei­bung auch im Fall einer aus Rechts­an­wäl­ten bestehen­den GbR befasst, bei der ein Sozi­us eine Ans­parab­schrei­bung für einen PKW gel­tend gemacht hat­te, obwohl die Sozie­tät bereits vor Abga­be der Gewinn­fest­stel­lungs­er­klä­rung zu Buch­wer­ten real geteilt wor­den war und bei­de Gesell­schaf­ter nun­mehr Ein­zel­pra­xen führ­ten. Der VIII. Senat des BFH hielt es für unschäd­lich, dass die Real­tei­lung als eine Form der Betriebs­auf­ga­be anzu­se­hen ist, und ließ unter Hin­weis auf die Buch­wert­fort­füh­rung und das BFH-Urteil in BFHE 218, 509, BSt­Bl II 2008, 106 die wirt­schaft­li­che Kon­ti­nui­tät des Betriebs genü­gen 8.

Die Finanz­ge­richt waren ‑mit Aus­nah­me des dem Vor­la­ge­be­schluss vor­her­ge­hen­den Urteils- noch nicht mit der Fra­ge befasst, ob eine Ans­parab­schrei­bung gebil­det wer­den kann, wenn eine Buch­wert­ein­brin­gung in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft bereits voll­zo­gen oder in die Wege gelei­tet wur­de. Sie haben sich aber mehr­fach mit Buch­wert­ein­brin­gun­gen eines Ein­zel­un­ter­neh­mens in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft befasst; die Rechts­fol­gen der Buch­wert­ein­brin­gung in eine Kapi­tal- und in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft sind im Wesent­li­chen iden­tisch (§ 24 Abs. 4 i.V.m. § 22 Abs. 1 UmwStG 2002). Die erst nach der Ein­brin­gung gel­tend gemach­ten Ans­parab­schrei­bun­gen wur­den mehr­heit­lich ver­sagt, weil die Buch­wert­ein­brin­gung als ent­gelt­li­cher Vor­gang anzu­se­hen und eine Inves­ti­ti­on im Ein­zel­un­ter­neh­men danach objek­tiv nicht mehr mög­lich sei 9. Das Finanz­ge­richt Müns­ter ließ in sei­nem Urteil vom 15.05.2003 10 offen, ob eine Ans­parab­schrei­bung zuzu­las­sen sei, wenn der Betrieb unver­än­dert fort­ge­führt wer­de; wegen einer Betei­li­gung des ein­brin­gen­den Ein­zel­un­ter­neh­mers mit nur 6,25 % an der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft wur­de dies abge­lehnt. Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt 11 hat dem­ge­gen­über die Ans­parab­schrei­bung unter Hin­weis auf den in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 ange­ord­ne­ten Ein­tritt in die Posi­ti­on des Ein­brin­gen­den zuge­las­sen.

Den Grund­satz, dass eine Ans­parab­schrei­bung nicht mehr gebil­det wer­den kön­ne, wenn fest­ste­he, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Inves­ti­ti­on nicht mehr selbst durch­füh­ren wer­de, hat das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz mit Urteil vom 23.02.2010 3 K 2497/​08 12 auf einen Gewer­be­trei­ben­den erstreckt, der sei­nen Betrieb im Zeit­punkt der Bilanz­er­stel­lung bereits im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge auf sei­nen Sohn über­ge­ben hat­te. Dem ist das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt mit Urteil vom 11.04.2012 13 gefolgt und hat dem Über­ge­ber den gel­tend gemach­ten Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag (§ 7g EStG n.F.) ver­sagt.

Dis­kus­si­on im Schrift­tum

Im Schrift­tum wird die Bil­dung einer Ans­parab­schrei­bung im Ein­zel­un­ter­neh­men trotz bereits in Gang gesetz­ter Ein­brin­gung in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft zu Buch­wer­ten unter Bezug­nah­me auf den in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 ange­ord­ne­ten Ein­tritt in die steu­er­li­che Rechts­stel­lung des Ein­brin­gen­den über­wie­gend für zuläs­sig gehal­ten 14.

Nach ande­rer Auf­fas­sung ent­fällt die Begüns­ti­gung man­gels eige­ner Inves­ti­ti­ons­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen, wenn die­ser sein Ein­zel­un­ter­neh­men als­bald zu Buch­wer­ten in eine Kapi­tal- oder Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­bringt 15.

Auf­fas­sung der Ver­wal­tung

Im Schrei­ben vom 20.11.2013 16 ver­tritt das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen die Auf­fas­sung, dass Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge man­gels Inves­ti­ti­ons­ab­sicht nicht mehr gel­tend gemacht wer­den kön­nen, sobald der Steu­er­pflich­ti­ge den Ent­schluss gefasst habe, sei­nen Betrieb ins­ge­samt zu ver­äu­ßern oder auf­zu­ge­ben. Aus­ge­nom­men sei­en die mit einem zurück­be­hal­te­nen Rest­be­trieb in Zusam­men­hang ste­hen­den Inves­ti­tio­nen und sol­che, die vor­aus­sicht­lich noch vor der Betriebs­auf­ga­be oder ‑ver­äu­ße­rung durch­ge­führt wer­den 17. Zur vor­aus­sicht­li­chen Ver­wen­dung des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts führt das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um aus, die Ver­blei­bens­vor­aus­set­zung (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F.) ent­fal­le, wenn der Betrieb im Ver­blei­bens- und Nut­zungs­zeit­raum auf­ge­ge­ben oder ver­äu­ßert wer­de. Unschäd­lich sei­en dage­gen ein Erb­fall, ein Ver­mö­gens­über­gang im Sin­ne des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 2002 und die unent­gelt­li­che Über­tra­gung des Betriebs nach § 6 Abs. 3 EStG n.F., wenn der begüns­tig­te Betrieb bis zum Ende des Ver­blei­bens- und Nut­zungs­zeit­raums in der Hand des neu­en Eigen­tü­mers bestehen blei­be und die Nut­zungs- und Ver­blei­bens­vor­aus­set­zun­gen für das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut erfüllt wür­den 18. Zugleich wird jedoch dar­auf hin­ge­wie­sen 19, die beim Bun­des­fi­nanz­hof in Zusam­men­hang mit unent­gelt­li­chen Betriebs­über­tra­gun­gen nach § 6 Abs. 3 EStG n.F. und Buch­wert­ein­brin­gun­gen nach §§ 20, 24 UmwStG anhän­gi­gen Ver­fah­ren 20 sei­en abzu­war­ten.

Im BMF-Schrei­ben vom 25.02.2004 21 zu Zwei­fels­fra­gen zu Ans­parab­schrei­bun­gen nach § 7g Abs. 3 ff. EStG 2002 a.F. wird aus­ge­führt, eine Rück­la­ge kön­ne nicht mehr gebil­det wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den Betrieb bereits ver­äu­ßert oder auf­ge­ge­ben habe und tat­säch­lich kei­ne Inves­ti­ti­on getä­tigt wor­den sei oder die Inves­ti­ti­ons­frist bereits abge­lau­fen sei. Auf die Ein­brin­gung des Betriebs in eine Kapi­tal- oder Per­so­nen­ge­sell­schaft wird nicht ein­ge­gan­gen.

Schließ­lich sieht die Finanz­ver­wal­tung 22 in Über­ein­stim­mung mit der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 23 in der Umwand­lung und der Ein­brin­gung einen ver­äu­ße­rungs­glei­chen Vor­gang und nimmt des­we­gen fol­ge­rich­tig beim Über­neh­men­den Anschaf­fungs­kos­ten an. Für die Anspar­rück­la­ge nach § 7g EStG n.F., die für die über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter gebil­det wor­den ist, ver­neint sie sodann aber die­se Kon­se­quenz und damit zugleich deren "För­der­wür­dig­keit" nach § 7g EStG n.F. 24, wohl um andern­falls ermög­lich­ten Gestal­tun­gen (mit der Fol­ge einer meist­be­güns­ti­gen­den "Dop­pel­sub­ven­tio­nie­rung") ent­ge­gen­zu­wir­ken 25. Wech­sel­sei­tig wird dem Über­neh­mer im Rah­men der Rechts­nach­fol­ge die Fort­füh­rung der vom Über­ge­ber gebil­de­ten Rück­la­ge zuge­stan­den.

Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats

Eine Ans­parab­schrei­bung nach § 7g EStG 2002 a.F. kann nicht mehr gebil­det wer­den, wenn im Zeit­punkt ihrer Gel­tend­ma­chung beim Finanz­amt bereits fest­steht, dass der Betrieb zu Buch­wer­ten in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht wird.

Steu­er­pflich­ti­ge, die ihren Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­teln, kön­nen nach § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 und 2 EStG 2002 a.F. für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge bil­den (Ans­parab­schrei­bung). Die Rück­la­ge darf 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts nicht über­schrei­ten, das der Steu­er­pflich­ti­ge vor­aus­sicht­lich bis zum Ende des zwei­ten auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res anschaf­fen oder her­stel­len wird. Ermit­telt der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 2002 a.F., kann er statt der Rück­la­ge eine ent­spre­chen­de Betriebs­aus­ga­be abzie­hen (§ 7g Abs. 6 EStG 2002 a.F.).

Ob der Steu­er­pflich­ti­ge das Wirt­schafts­gut "vor­aus­sicht­lich" anschaf­fen oder her­stel­len wird, erfor­dert eine Pro­gno­se. Maß­geb­li­cher Zeit­punkt hier­für ist nicht der Bilanz­stich­tag oder das Ende des Wirt­schafts­jah­res, für das die Rück­la­ge gebil­det oder der Abzug nach § 7g Abs. 6 EStG 2002 a.F. vor­ge­nom­men wer­den soll, son­dern der Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung beim Finanz­amt. Ist danach anzu­neh­men, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Inves­ti­ti­on inner­halb des Begüns­ti­gungs­zeit­raums nicht mehr durch­füh­ren wird, ist die Bil­dung einer Rück­la­ge nach § 7g EStG 2002 a.F. aus­ge­schlos­sen. Hier­von ist ins­be­son­de­re aus­zu­ge­hen, wenn die Inves­ti­ti­on wegen einer zwi­schen­zeit­li­chen Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Betriebs objek­tiv nicht mehr mög­lich ist oder die Inves­ti­ti­on durch den Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­schlos­sen erscheint, weil die Betriebs­ver­äu­ße­rung oder ‑auf­ga­be zwar noch nicht voll­zo­gen, aber ‑z.B. durch Abschluss ent­spre­chen­der obli­ga­to­ri­scher Ver­trä­ge- bereits in die Wege gelei­tet wor­den ist 26. Die Ans­parab­schrei­bung kann in die­sen Fäl­len ihr Ziel nicht mehr errei­chen, die Liqui­di­tät und die Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung und damit die Inves­ti­ti­ons- und Inno­va­ti­ons­kraft klei­ner und mitt­le­rer Betrie­be dadurch zu stär­ken, dass Abschrei­bungs­po­ten­zi­al in ein Wirt­schafts­jahr vor Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts ver­la­gert wird 27. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Betrieb ver­äu­ßert oder auf­ge­ge­ben, kann der ihm gewähr­te Steu­er­vor­teil kei­nen Bei­trag mehr zu einer Inves­ti­ti­on in das beweg­li­che Anla­ge­ver­mö­gen leis­ten.

Die Ein­brin­gung eines Betriebs in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nach § 20 UmwStG 2002 ist ein ver­äu­ße­rungs- und tau­sch­ähn­li­cher Vor­gang; der Betrieb wird gegen Gewäh­rung neu­er Anteils­rech­te ver­äu­ßert 28. Durch die Ein­brin­gung ändert sich ‑eben­so wie bei einer Ver­äu­ße­rung- der Rechts­trä­ger des Betriebs infol­ge eines ent­gelt­li­chen Vor­gangs. Ist dem­nach im Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung der Rück­la­ge der Betrieb bereits in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht wor­den, eine Ein­brin­gung bereits in Gang gesetzt oder jeden­falls beab­sich­tigt, sodass eine Inves­ti­ti­on im Ein­zel­un­ter­neh­men nicht mehr wahr­schein­lich erscheint, kann eine Rück­la­ge nach § 7g EStG 2002 a.F. nicht mehr gebil­det wer­den. Der Steu­er­pflich­ti­ge wird das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut inner­halb des Begüns­ti­gungs­zeit­raums vor­aus­sicht­lich nicht anschaf­fen, sodass es an einer Tat­be­stands­vor­aus­set­zung des § 7g EStG 2002 a.F. für die För­de­rung fehlt.

An die­ser Beur­tei­lung ändert sich nichts, wenn der Betrieb in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft zu Buch­wer­ten ein­ge­bracht wird (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 UmwStG 2002). Auch in die­sem Fall ändert sich der Rechts­trä­ger und es liegt ein ver­äu­ße­rungs­ähn­li­cher Vor­gang vor 29. In einem sol­chen Fall ist eine För­de­rung nach dem Wort­laut des § 7g EStG 2002 a.F. eben­falls nicht mög­lich, es sei denn, das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut wird vor­aus­sicht­lich noch vor der Ein­brin­gung ange­schafft oder her­ge­stellt 7.

Etwas ande­res folgt auch nicht aus § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002, wonach die über­neh­men­de Kör­per­schaft in die steu­er­li­che Rechts­stel­lung des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers, ins­be­son­de­re bezüg­lich der Bewer­tung der über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter, der Abset­zun­gen für Abnut­zung und der den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­den Rück­la­gen ein­tritt. Die Rege­lung begrün­det, jeden­falls bei der Ein­brin­gung eines Ein­zel­un­ter­neh­mens, kei­ne Gesamt­rechts­nach­fol­ge und damit auch kei­ne "Ver­ei­ni­gung" der Leis­tungs­fä­hig­keit des Ein­brin­gen­den mit der auf­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft 30. Die auf­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft folgt der Per­son des Ein­brin­gen­den recht­lich nicht nach und wird daher auch nicht zum "Steu­er­pflich­ti­gen" i.S. des 7g EStG 2002 a.F., an des­sen Per­son sich die Pro­gno­se über das künf­ti­ge Inves­ti­ti­ons­ver­hal­ten aus­zu­rich­ten hat. Zu einer ein­brin­gungs­be­ding­ten Rechts­nach­fol­ge der über­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft kommt es viel­mehr nur im Hin­blick auf das über­nom­me­ne Betriebs­ver­mö­gen 31 und damit nur hin­sicht­lich objekt­be­zo­ge­ner Besteue­rungs­merk­ma­le, die den ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­gü­tern anhaf­ten. Allein eine im Ein­zel­un­ter­neh­men recht­mä­ßig gebil­de­te Rück­la­ge kann daher nach Ein­brin­gung des Betriebs fort­ge­führt wer­den, weil die auf­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft nur inso­weit dem ein­brin­gen­den Rechts­trä­ger recht­lich nach­folgt.

Der För­der­zweck des § 7g EStG 2002 a.F. kann in einem der­ar­ti­gen Fall durch die Bil­dung einer Anspar­rück­la­ge im Ein­zel­un­ter­neh­men nicht mehr erreicht wer­den. Denn wech­selt der Rechts­trä­ger des Betriebs vor der geplan­ten Inves­ti­ti­on, kann die För­de­rung des ursprüng­li­chen Betriebs­in­ha­bers kei­nen Finan­zie­rungs­bei­trag (Liqui­di­täts­hil­fe) mehr zu der Inves­ti­ti­on leis­ten. Es kann nicht unter­stellt wer­den, dass der ursprüng­li­che Betriebs­in­ha­ber den För­der­be­trag der Kapi­tal­ge­sell­schaft zur Ver­fü­gung stellt. Dies folgt schon dar­aus, dass die Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dun­gen in Fäl­len der Ein­brin­gung künf­tig nicht mehr durch den Steu­er­pflich­ti­gen getrof­fen wer­den, son­dern durch die Orga­ne des neu­en Rechts­trä­gers. Der bis­he­ri­ge Betriebs­in­ha­ber wird nur Gesell­schaf­ter des neu­en Rechts­trä­gers.

Eine Erwei­te­rung des Anwen­dungs­be­reichs des § 7g EStG 2002 a.F. im Wege einer ana­lo­gen Anwen­dung auf Fäl­le, in denen ein Betrieb zu Buch­wer­ten in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht wird und der bis­he­ri­ge Betriebs­in­ha­ber allei­ni­ger Gesell­schaf­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft ist, ist nicht gebo­ten. Zwar ist die von § 7g Abs. 3 EStG 2002 a.F. gefor­der­te Pro­gno­se, die Absicht der Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines Wirt­schafts­guts wer­de bis zum Ende des zwei­ten fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res ver­wirk­licht, in Fäl­len die­ser Art nicht weni­ger berech­tigt, als wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Betrieb unver­än­dert fort­führ­te. Doch bedarf es dafür einer vom Gesetz­ge­ber nicht beab­sich­tig­ten Rege­lungs­lü­cke, wor­an es hier fehlt.

Weder der Geset­zes­wort­laut noch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 7g Abs. 3 EStG 2002 a.F. geben Anhalts­punk­te für die Ver­mu­tung, der Gesetz­ge­ber habe die steu­er­li­che För­de­rung auch dann gewäh­ren wol­len, wenn der geför­der­te Steu­er­pflich­ti­ge und der Inves­tie­ren­de nicht iden­tisch sind. Zwi­schen Anteils­eig­ner und Kapi­tal­ge­sell­schaft ist recht­lich zu unter­schei­den. Dass der Gesetz­ge­ber, soweit er in § 7g Abs. 3 EStG 2002 a.F. den Begriff des "Steu­er­pflich­ti­gen" ver­wen­det hat, von die­sem Tren­nungs­prin­zip abwei­chen woll­te, ist nicht erkenn­bar. Gegen eine sol­che Annah­me spricht außer­dem, dass die Ans­parab­schrei­bung in Fäl­len der beab­sich­tig­ten Ver­äu­ße­rung des Betriebs all­ge­mein nicht gebil­det wer­den kann, obwohl auch bei Betriebs­ver­äu­ße­run­gen die Inves­ti­ti­ons­pro­gno­se berech­tigt erschei­nen kann. Über­dies führ­te die ana­lo­ge Anwen­dung des § 7g Abs. 3 EStG 2002 a.F. (nur) auf Fäl­le der vor­lie­gen­den Art zu not­wen­di­gen Abgren­zun­gen von einer nicht abseh­ba­ren Anzahl ähn­li­cher Fäl­le. Hier­zu gehört z.B. die Ein­brin­gung des Betriebs in eine Gesell­schaft, an der neben dem ein­brin­gen­den Steu­er­pflich­ti­gen nur ein Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter oder nahe Ange­hö­ri­ge betei­ligt sind.

Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs beant­wor­tet die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge danach wie folgt:

Eine Ans­parab­schrei­bung nach § 7g EStG 2002 a.F. darf nicht gebil­det wer­den, wenn im Zeit­punkt ihrer Gel­tend­ma­chung beim Finanz­amt bereits fest­steht, dass der Betrieb zu Buch­wer­ten in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 14. April 2015 – GrS 2/​12

  1. in der bis zum Inkraft­tre­ten des Unter­neh­mens­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912, BSt­Bl I 2007, 630[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.03.2003 – IV R 23/​01, BFHE 202, 250, BSt­Bl II 2004, 187, unter 4., Rz 19; und vom 29.11.2007 – IV R 83/​05, BFH/​NV 2008, 1130[]
  3. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 1130, unter II. 1.b bb, Rz 24[]
  4. zur Betriebs­auf­ga­be BFH, Urtei­le vom 13.05.2004 – IV R 11/​02, BFH/​NV 2004, 1400; und vom 17.11.2004 – X R 41/​03, BFH/​NV 2005, 848; zur Betriebs­ver­äu­ße­rung BFH, Urteil vom 28.11.2007 – X R 43/​06, BFH/​NV 2008, 554, unter II. 4., Rz 17[]
  5. BFH, Urtei­le vom 20.12 2006 – X R 31/​03, BFHE 216, 288, BSt­Bl II 2007, 862, unter II. 4.d, Rz 25, und in BFH/​NV 2008, 554, unter II. 4., Rz 18[]
  6. BFH, Urtei­le vom 01.08.2007 – XI R 47/​06, BFHE 218, 509, BSt­Bl II 2008, 106, unter II. 1., Rz 11; vom 29.03.2011 – VIII R 28/​08, BFHE 233, 434, BSt­Bl II 2014, 299, Rz 15; und vom 19.03.2014 – X R 46/​11, BFHE 245, 36, Rz 30[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 218, 509, BSt­Bl II 2008, 106[][]
  8. BFH, Urteil in BFHE 233, 434, BSt­Bl II 2014, 299; zustim­mend Wendt, FR 2011, 995[]
  9. FG Köln, Urteil vom 28.08.2002 – 14 K 387/​01, EFG 2003, 218, rkr.; FG Müns­ter, Urteil vom 26.05.2011 – 3 K 1416/​08 E, G, EZ, EFG 2011, 1695, Revi­si­on anhän­gig beim BFH – X R 31/​11[]
  10. FG Müns­ter, Urtiel vom 15.05.2003 – 14 K 7116/​01 E, EFG 2003, 1368[]
  11. Nds. FG, Urteil vom 25.03.2009 – 2 K 273/​06, EFG 2009, 1478, unter I. 3.b, rkr.[]
  12. EFG 2010, 948[]
  13. Nds. FG, Urteil vom 11.04.2012 – 4 K 210/​11, EFG 2012, 1537, Revi­si­on anhän­gig beim BFH – IV R 14/​12[]
  14. Mey­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 7g EStG Rz 5; Kratzsch in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 7g Rz 45; Schmidt/​Kulosa, EStG, 34. Aufl., § 7g Rz 17; Meyer/​Ball, FR 2004, 984, 994; Weßling/​Romswinkel, Deut­sches Steu­er­recht 2006, 782; Wüllenk­em­per, EFG 2011, 1533 und EFG 2011, 1696; Hoff­mann, GmbH-Steu­er­be­ra­ter 2003, 363, 364; Vogel­ge­sang, Betriebs-Bera­ter 2004, 640, 642; kk, Köl­ner Steu­er-Dia­log 2003, 13934; Wendt, FR 2013, 226; Stein­hauff, Der Ertrag-Steu­er-Bera­ter 2012, 397[]
  15. Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 7g Rz 18; Blümich/​Brandis, § 7g EStG a.F. Rz 85[]
  16. BMF, BSt­Bl I 2013, 1493, Rz 17 bis 22[]
  17. BMF, a.a.O., Rz 23, 52[]
  18. BMF, a.a.O., Rz 37[]
  19. BMF, a.a.O., Rz 69[]
  20. BFH – GrS 2/​12 und IV R 14/​12[]
  21. BMF, Schrei­ben vom 25.02.2004, BSt­Bl I 2004, 337, Rz 10[]
  22. in Gestalt des sog. Umwand­lungs­steu­er­erlas­ses: BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BSt­Bl I 2011, 1314, Rz 00.02 und 20.01[]
  23. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 15.10.1997 – I R 22/​96, BFHE 184, 435, BSt­Bl II 1998, 168; vom 16.05.2002 – III R 45/​98, BFHE 199, 254, BSt­Bl II 2003, 10; und vom 17.09.2003 – I R 97/​02, BFHE 203, 334, BSt­Bl II 2004, 686[]
  24. s. Umwand­lungs­steu­er­erlass in BSt­Bl I 2011, 1314, dort Rz 04.14[]
  25. s. dazu Kutt/​Carstens in FGS UmwSt-Erlass 2011, S. 167; Bogen­schütz, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2011, 393, 401[]
  26. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2004, 1400; in BFH/​NV 2005, 848; in BFHE 216, 288, BSt­Bl II 2007, 862, und in BFH/​NV 2008, 554[]
  27. vgl. BT-Drs. 10/​336, 13, 25 f.; BT-Drs. 11/​257, 8 f.; BT-Drs. 11/​285, 45; BT-Drs. 12/​4158, 33; BT-Drs. 12/​4487, 8, 33, sowie BT-Drs. 16/​4841, 51 f., zur jet­zi­gen Rechts­la­ge; BFH, Urteil vom 14.08.2001 – XI R 18/​01, BFHE 198, 415, BSt­Bl II 2004, 181, m.w.N.[]
  28. BFH, Urtei­le vom 05.06.2002 – I R 6/​01, BFH/​NV 2003, 88; vom 07.04.2010 – I R 55/​09, BFHE 229, 518, BSt­Bl II 2010, 1094, und in BFH/​NV 2010, 2072; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 6. Aufl., Vor­be­mer­kun­gen zu §§ 20 bis 23 UmwStG Rz 3 und § 20 UmwStG Rz 12; Men­ner in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 4. Aufl., § 20 Rz 180; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2011, 1314, Rz 20.01[]
  29. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 24.04.2007 – I R 35/​05, BFHE 218, 97, BSt­Bl II 2008, 253, und in BFH/​NV 2010, 2072, m.w.N.[]
  30. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagel/​Stratz, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 69, m.w.N., der dies selbst für den Fall der Ver­schmel­zung annimmt[]
  31. s.a. BT-Drs. 14/​2070, 24; BT-Drs. 16/​2710, 50, zum UmwStG 2006, aber auch zu den frü­he­ren Fas­sun­gen; Schmitt/​Hörtnagel/​Stratz, eben­da[]