Ans­parab­schrei­bung nach Buch­wert­ein­brin­gung in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft

Steu­er­pflich­ti­ge, die ihren Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­teln, kön­nen nach § 7g Abs. 1 und Abs. 3 EStG 2002 ‑unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen- für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines neu­en beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge bil­den, die 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts nicht über­schrei­ten darf, das "der Steu­er­pflich­ti­ge vor­aus­sicht­lich bis zum Ende des zwei­ten auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jahrs anschaf­fen oder her­stel­len wird".

Ans­parab­schrei­bung nach Buch­wert­ein­brin­gung in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft

Ermit­telt der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie im hier ent­schie­de­nen Streit­fall- sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 2002, so kann er statt der Rück­la­ge eine ent­spre­chen­de Betriebs­aus­ga­be abzie­hen (§ 7g Abs. 6 EStG 2002).

Wird ein Betrieb in eine unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht und erhält der Ein­brin­gen­de dafür neue Antei­le an der Gesell­schaft (Sach­ein­la­ge), so ist das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes i.d.F. der Bekannt­ma­chung vom 15.10.2002 1 ‑UmwStG 2002- nach § 20 Abs. 2 bis 8 UmwStG 2002 zu bewer­ten. Die Kapi­tal­ge­sell­schaft darf das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit sei­nem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert anset­zen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002). Der Wert, mit dem die Kapi­tal­ge­sell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen ansetzt, gilt für den Ein­brin­gen­den als Ver­äu­ße­rungs­preis (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002).

Wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit dem Buch­wert ansetzt, tritt sie in die steu­er­li­che Rechts­stel­lung des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers ein, ins­be­son­de­re bezüg­lich der Bewer­tung der über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter, der Abset­zun­gen für Abnut­zung und der den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­den Rück­la­gen (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002).

Die­se gesetz­li­chen Rege­lungs­zu­sam­men­hän­ge hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss in BFHE 250, 338, BSt­Bl II 2015, 1007 dahin­ge­hend gewür­digt, dass eine Ans­parab­schrei­bung nach § 7g EStG 2002 nicht mehr vor­ge­nom­men wer­den dür­fe, wenn im Zeit­punkt ihrer Gel­tend­ma­chung beim Finanz­amt bereits fest­ste­he, dass der Betrieb zu Buch­wer­ten in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht wer­de.

Zur Begrün­dung hat er aus­ge­führt, für Fäl­le der Betriebs­ver­äu­ße­rung und ‑auf­ga­be sei bereits ent­schie­den, dass eine Ans­parab­schrei­bung nicht mehr vor­ge­nom­men wer­den kön­ne, wenn die Inves­ti­ti­on im Betrieb nicht mehr mög­lich sei. Nichts ande­res kön­ne in Fäl­len der Ein­brin­gung eines Betriebs in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft gel­ten, weil es sich dabei um einen ver­äu­ße­rungs- und tau­sch­ähn­li­chen Vor­gang han­de­le. Der Rechts­trä­ger des Betriebs wech­se­le infol­ge eines ent­gelt­li­chen Vor­gangs eben­so wie bei einer Ver­äu­ße­rung. An die­ser Ein­ord­nung als ver­äu­ße­rungs­ähn­li­chen Vor­gang ände­re sich nichts dadurch, dass die über­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft die Buch­wer­te des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens anset­ze. Der in § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 ange­ord­ne­te Ein­tritt der über­neh­men­den Kör­per­schaft in die steu­er­li­che Rechts­stel­lung des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers bedeu­te kei­ne Gesamt­rechts­nach­fol­ge. Der Ein­tritt beschrän­ke sich viel­mehr auf objekt­be­zo­ge­ne Besteue­rungs­merk­ma­le. Der För­der­zweck des § 7g EStG 2002 kön­ne durch die Vor­nah­me einer Ans­parab­schrei­bung im Ein­zel­un­ter­neh­men nicht mehr erreicht wer­den.

An die­se Rechts­auf­fas­sung des Gro­ßen Senats ist der Senat gemäß § 11 Abs. 7 Satz 3 FGO gebun­den.

Vor­lie­gend stand seit der nota­ri­el­len Beur­kun­dung der Aus­glie­de­rung am 30.03.2004 fest, dass das Ein­zel­un­ter­neh­men ‑mit Rück­wir­kung auf den 1.01.2004- in die GmbH ein­ge­bracht wer­de. Erst nach die­sem Zeit­punkt hat der Unter­neh­mer die Ans­parab­schrei­bung beim Finanz­amt gel­tend gemacht, wobei der Bun­des­fi­nanz­hof offen las­sen kann, ob hier­für der Tag der Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2003 (6.08.2004) oder die Ein­rei­chung der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung für Zwe­cke der Anpas­sung der Vor­aus­zah­lun­gen (10.06.2004) maß­ge­bend ist.

Soweit der Unter­neh­mer sich dar­auf beruft, im Ein­zel­un­ter­neh­men sei­en sowohl vor der nota­ri­el­len Beur­kun­dung der Aus­glie­de­rung als auch im wei­te­ren Ver­lauf vor der Ein­tra­gung im Han­dels­re­gis­ter erheb­li­che Inves­ti­tio­nen vor­ge­nom­men wor­den, ver­mag dies dem Begeh­ren nicht zum Erfolg zu ver­hel­fen. Nach § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2002 sind das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen des Ein­brin­gen­den und der über­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft auf Antrag so zu ermit­teln, als ob das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit Ablauf des nach § 20 Abs. 8 UmwStG 2002 maß­ge­ben­den Über­tra­gungs­stich­tags auf die Über­neh­me­rin über­ge­gan­gen wäre. Das bedeu­tet, dass auch eine Inves­ti­ti­on, die der Unter­neh­mer tat­säch­lich im Jah­re 2004 noch im Ein­zel­un­ter­neh­men getä­tigt hat, mit Antrag­stel­lung ertrag­steu­er­lich als Inves­ti­ti­on der GmbH gilt. Der Ein­wand des Unter­neh­mers, dass die Rück­wir­kungs­fik­ti­on des § 20 Abs. 7, 8 UmwStG 2002 etwa für die Umsatz­steu­er und die Lohn­steu­er nicht gel­te und daher nicht all­um­fas­send sei, geht fehl, da die Anwen­dung des § 7g EStG eine ertrag­steu­er­li­che Fra­ge ist, für die die Rück­wir­kungs­fik­ti­on gilt. Es kann dahin­ge­stellt blei­ben, wann genau der Antrag nach § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2002 gestellt wur­de. Die ertrag­steu­er­li­che Gewinn­ermitt­lung wur­de rück­wir­kend auf den 1.01.2004 vor­ge­nom­men. Wie § 7 Abs. 1 Satz 2 der nota­ri­el­len Urkun­de vom 30.03.2004 zeigt, war dies bereits zu die­sem Zeit­punkt und damit vor Gel­tend­ma­chung der Ans­parab­schrei­bung beab­sich­tigt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Janu­ar 2016 – X R 21/​09

  1. BGBl I 2002, 4133[]
  2. AG Ful­da, Beschluss vom 04.07.2019 – 88 XIV 312/​19 L, 88 XIV 313/​19 L[]